財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)是指財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)所要達(dá)到的預(yù)期結(jié)果，它是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)的出發(fā)點(diǎn)和歸宿，也是架構(gòu)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)用理論的前提和邏輯起點(diǎn)。正確地認(rèn)識(shí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)，無(wú)論是對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論的構(gòu)建，還是對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)踐的指導(dǎo)都具有重要的意義。本文擬對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的主流觀點(diǎn)作一剖析，求教于會(huì)計(jì)學(xué)界的同仁。
一、有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的主流觀點(diǎn)
無(wú)論是國(guó)內(nèi)還是國(guó)外，提及會(huì)計(jì)，一般都是指財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)；談到會(huì)計(jì)目標(biāo)，一般也是指財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)。20世紀(jì)80年代之前，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)體制是高度集中的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制，當(dāng)時(shí)國(guó)有企業(yè)的會(huì)計(jì)在各級(jí)財(cái)政部門(mén)和企業(yè)主管部門(mén)的統(tǒng)領(lǐng)下從事工作，是國(guó)家實(shí)施經(jīng)濟(jì)管理的重要工具。在該種經(jīng)濟(jì)體制下，無(wú)論是會(huì)計(jì)理論工作者，還是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者，關(guān)注的都是上級(jí)主管部門(mén)對(duì)企業(yè)和行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)工作的要求及其所賦予的工作任務(wù)，會(huì)計(jì)目標(biāo)問(wèn)題難以進(jìn)入人們的視野。盡管當(dāng)時(shí)有的學(xué)者較早地接受了西方會(huì)計(jì)學(xué)界有關(guān)會(huì)計(jì)目標(biāo)的觀念，但還是不能完全擺脫傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論的影響，從而將前者納入傳統(tǒng)理論的框架中，得出了“社會(huì)主義制度下的會(huì)計(jì)的主要目標(biāo)，即基本任務(wù)”就是“為提高社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)效益而做出的一切經(jīng)濟(jì)決策所必需的（有用的）財(cái)務(wù)信息及與之有關(guān)的其他經(jīng)濟(jì)信息”的結(jié)論。
進(jìn)入20世紀(jì)90年代以后，我國(guó)的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制逐步形成，這就要求我們必須改革與計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制共生的企業(yè)會(huì)計(jì)制度，代之以適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求、與國(guó)際會(huì)計(jì)接軌的企業(yè)會(huì)計(jì)制度。會(huì)計(jì)制度改革實(shí)踐，迫切需要新的會(huì)計(jì)理論的指導(dǎo)。正是在這樣的大背景下，在西方會(huì)計(jì)理論的影響下，我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)界開(kāi)始著手會(huì)計(jì)目標(biāo)的探討。
我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)界關(guān)于會(huì)計(jì)目標(biāo)的探討，在筆者看來(lái)，是沿著“中式”與“西式”兩條不同的路徑進(jìn)行的。所謂“中式”，就是沿著我國(guó)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論的路徑，從經(jīng)濟(jì)管理的總目標(biāo)推出會(huì)計(jì)目標(biāo)，認(rèn)為會(huì)計(jì)活動(dòng)是經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)的重要組成部分，會(huì)計(jì)目標(biāo)隸屬于國(guó)家經(jīng)濟(jì)管理總目標(biāo)，既然社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下的經(jīng)濟(jì)管理的總目標(biāo)是提高經(jīng)濟(jì)效益，那么會(huì)計(jì)的目標(biāo)也應(yīng)如此。對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的這一界定，雖然體現(xiàn)了國(guó)家實(shí)施經(jīng)濟(jì)管理總目標(biāo)的要求，卻未能體現(xiàn)出會(huì)計(jì)活動(dòng)的特點(diǎn)。為解決這一問(wèn)題，不少學(xué)者提出了會(huì)計(jì)目標(biāo)的層次性問(wèn)題，把會(huì)計(jì)目標(biāo)分為基本目標(biāo)和具體目標(biāo)，認(rèn)為會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)是提高經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益，具體目標(biāo)則是提供經(jīng)濟(jì)信息。所謂“西式”，就是按照西方（主要是美國(guó)）會(huì)計(jì)學(xué)界的主流思維方式，運(yùn)用信息科學(xué)、系統(tǒng)工程等新興科學(xué)技術(shù)理論去思考會(huì)計(jì)的目標(biāo)問(wèn)題，認(rèn)為會(huì)計(jì)是一個(gè)人造的經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)，該系統(tǒng)的目標(biāo)就是向信息使用者提供有助于經(jīng)濟(jì)決策的信息�？梢�(jiàn)，“中式”思路與“西式”思路盡管起點(diǎn)迥異，終點(diǎn)卻是一致的，二者均得出了會(huì)計(jì)目標(biāo)就是提供經(jīng)濟(jì)信息的結(jié)論。
至于會(huì)計(jì)分類(lèi)，我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)界則較為普遍地接受了西方的觀點(diǎn)，將會(huì)計(jì)分為對(duì)外會(huì)計(jì)和對(duì)內(nèi)會(huì)計(jì)，并將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)歸為對(duì)外會(huì)計(jì)，認(rèn)為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)作為對(duì)外會(huì)計(jì)，主要是向企業(yè)外部的信息使用者提供財(cái)務(wù)信息。這種觀點(diǎn)，是我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)界的主流觀點(diǎn)。
二、對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)主流觀點(diǎn)的質(zhì)疑
在筆者看來(lái)，把向企業(yè)外部會(huì)計(jì)信息使用者提供會(huì)計(jì)信息特別是財(cái)務(wù)信息界定為股份有限公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的重要目標(biāo)之一，是無(wú)可厚非的。但把財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)等同于對(duì)外會(huì)計(jì)，認(rèn)為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)就是向外部會(huì)計(jì)信息使用者提供財(cái)務(wù)信息，則是片面的，不合乎客觀實(shí)際的。
第一，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)外服務(wù)功能的強(qiáng)化并不意味著對(duì)內(nèi)服務(wù)功能的削弱或消失�，F(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是由傳統(tǒng)企業(yè)會(huì)計(jì)發(fā)展而來(lái)的。發(fā)展的根據(jù)就存在于伴隨股份有限公司的面世而發(fā)生的企業(yè)資本性質(zhì)和資本結(jié)構(gòu)的變化之中。以發(fā)行股票的方式廣泛籌集社會(huì)資金，一方面使私有資本開(kāi)始向社會(huì)資本過(guò)渡，另一方面則使資本的所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)、自然人所有權(quán)與法人所有權(quán)發(fā)生分離。為數(shù)眾多的小股東只擁有所有權(quán)而不擁有經(jīng)營(yíng)權(quán)，甚至一些大股東也退出經(jīng)營(yíng)領(lǐng)域，由代理人在契約的范圍內(nèi)獨(dú)立行使資產(chǎn)的支配權(quán)、使用權(quán)與處置權(quán)。為了保護(hù)分散在社會(huì)上的廣大股東特別是中小股東的合法權(quán)益，維護(hù)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的正常秩序，政府作出了上市公司必須向社會(huì)披露會(huì)計(jì)報(bào)告的規(guī)定，以強(qiáng)化對(duì)該類(lèi)企業(yè)會(huì)計(jì)行為的監(jiān)管。然而，上市公司按規(guī)定對(duì)外披露會(huì)計(jì)報(bào)告，只是意味著企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)外服務(wù)功能的產(chǎn)生和強(qiáng)化，卻絲毫不意味著企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)內(nèi)服務(wù)功能的削弱或消失。如果企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)不再具有對(duì)內(nèi)服務(wù)功能，那么，也就失去了其自身存在的價(jià)值與意義。
那么，能否認(rèn)為上市公司的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)主要是對(duì)外提供財(cái)務(wù)信息呢？筆者的回答同樣是否定的。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)活動(dòng)產(chǎn)出的不僅僅是會(huì)計(jì)報(bào)表，也不能僅從會(huì)計(jì)報(bào)表的用途來(lái)判斷財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)具有嚴(yán)密的業(yè)務(wù)處理程序和規(guī)則，其存在的意義，首先在于加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)管理，正確執(zhí)行財(cái)經(jīng)紀(jì)律，確保企業(yè)財(cái)產(chǎn)安全與合理分配相關(guān)利益者的經(jīng)濟(jì)利益，這些職責(zé)是管理會(huì)計(jì)所無(wú)法替代的。試想一下，一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)不為企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策、內(nèi)部管理提供信息，只是對(duì)外提供會(huì)計(jì)報(bào)告，企業(yè)發(fā)展的前景與目標(biāo)又如何科學(xué)地確定？企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)又如何正常地進(jìn)行？企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)濟(jì)利益矛盾又如何合理地調(diào)節(jié)？既然如此，又怎能得出企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的對(duì)內(nèi)服務(wù)功能相比對(duì)外服務(wù)功能處在次要地位的結(jié)論？撇開(kāi)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的上述內(nèi)部服務(wù)功能不論，僅就會(huì)計(jì)報(bào)表而言，也不能認(rèn)為上市公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)主要是對(duì)外提供財(cái)務(wù)信息。因?yàn)樯鲜泄镜钠髽I(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，不僅要編制對(duì)外會(huì)計(jì)報(bào)表，也要編制對(duì)內(nèi)會(huì)計(jì)報(bào)表，即便是對(duì)外會(huì)計(jì)報(bào)表，同樣是該類(lèi)企業(yè)實(shí)施內(nèi)部管理所需會(huì)計(jì)報(bào)表的重要組成部分。
第二，非上市公司的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)主要是對(duì)內(nèi)提供會(huì)計(jì)信息。通過(guò)發(fā)行股票廣泛籌集社會(huì)資金的上市公司畢竟是少數(shù)，大量的是非上市的有限責(zé)任公司、合伙企業(yè)或獨(dú)資企業(yè)。因?yàn)檫@些企業(yè)的資金來(lái)源渠道比較單一，除借貸資金外，一般不會(huì)發(fā)生資本所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，所以社會(huì)對(duì)該類(lèi)企業(yè)對(duì)外提供財(cái)務(wù)信息的要求不強(qiáng)烈，甚至不存在對(duì)其對(duì)外提供財(cái)務(wù)信息的要求。然而，該類(lèi)企業(yè)同樣要設(shè)立會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)，組織會(huì)計(jì)核算，編制會(huì)計(jì)報(bào)表。如果將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)統(tǒng)歸為對(duì)外會(huì)計(jì)，又如何解釋該類(lèi)企業(yè)的上述行為？對(duì)該類(lèi)企業(yè)來(lái)說(shuō)，其財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)顯然主要不是對(duì)外提供財(cái)務(wù)信息，而主要是滿(mǎn)足企業(yè)自身管理與經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系處理的需要。
綜上所述，無(wú)論是上市公司，還是一般企業(yè)，無(wú)論是從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的整體功能，還是從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的局部作用來(lái)看，把財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)歸結(jié)為主要向外部信息使用者提供財(cái)務(wù)信息的觀點(diǎn)，是不足為據(jù)的。
三、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)主流觀點(diǎn)的危害
西方國(guó)家有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的界定，有力地推動(dòng)了會(huì)計(jì)理論特別是會(huì)計(jì)應(yīng)用理論的發(fā)展，形成了西方財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)首尾一致的范疇框架，對(duì)避免會(huì)計(jì)理論觀點(diǎn)的互相抵觸與澄清會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的混亂認(rèn)識(shí)，發(fā)揮了積極的作用。同時(shí)也要看到，由于其將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)歸結(jié)為主要向外部信息使用者提供財(cái)務(wù)信息，致使有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)內(nèi)部服務(wù)功能的理論與實(shí)務(wù)研究不同程度地被忽視，會(huì)計(jì)理論與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展也因此受到種種不利的影響。
首先，就會(huì)計(jì)理論的發(fā)展而言。會(huì)計(jì)理論，按其研究對(duì)象的不同，可分為兩類(lèi)：一為會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論，二為會(huì)計(jì)應(yīng)用理論。前者在于闡釋會(huì)計(jì)“是什么”、“做什么”，后者則在于說(shuō)明會(huì)計(jì)“怎么做”。這里僅就財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的界定對(duì)會(huì)計(jì)應(yīng)用理論發(fā)展的影響作一分析。會(huì)計(jì)應(yīng)用理論作為應(yīng)用理論的一類(lèi)，其體系的構(gòu)建無(wú)疑應(yīng)遵循會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)的規(guī)律，體現(xiàn)會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)的特征。因?yàn)闀?huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)目標(biāo)的確定是會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)的起點(diǎn)，所以，以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的界定為起點(diǎn)去構(gòu)建財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)用理論體系是正確的，它合乎人類(lèi)實(shí)踐活動(dòng)基本邏輯。問(wèn)題只是在于，不能把財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)片面地歸結(jié)為主要向外部信息使用者提供財(cái)務(wù)信息。如果把財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)歸結(jié)為主要向外部信息使用者提供財(cái)務(wù)信息，并由此出發(fā)去構(gòu)建財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)用理論體系，那么，所構(gòu)建的充其量只是該體系的一個(gè)片面組成部分，無(wú)法涵蓋財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)用理論的全部?jī)?nèi)容。繼續(xù)固守這一狹隘的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)觀念，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)用理論的發(fā)展必將受到很大的局限與阻礙。
其次，就財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)踐的發(fā)展而言。如前所述，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之所以存在，首先是出自經(jīng)濟(jì)單位內(nèi)部經(jīng)濟(jì)管理與經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系處理的需要，只是由于企業(yè)的資本性質(zhì)與資本來(lái)源結(jié)構(gòu)的變化，才在對(duì)內(nèi)服務(wù)功能的基礎(chǔ)上進(jìn)一步派生出對(duì)外服務(wù)的功能。與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的對(duì)內(nèi)服務(wù)功能相關(guān)，有一系列問(wèn)題亟待進(jìn)行深入的研究，比如，應(yīng)該如何協(xié)調(diào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與企業(yè)其他管理系統(tǒng)的關(guān)系？應(yīng)該如何發(fā)揮財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在企業(yè)決策中的作用？應(yīng)該如何發(fā)揮財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的財(cái)務(wù)控制與財(cái)務(wù)監(jiān)督的職能？應(yīng)該如何發(fā)揮財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)保護(hù)企業(yè)資財(cái)安全的作用？等等。然而，囿于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)主流觀點(diǎn)的局限，人們的注意力過(guò)于集中到對(duì)外報(bào)告方面，上述種種亟待在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)踐中探明與解決的問(wèn)題卻被忽視。這種狀況對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)踐的全面發(fā)展是十分不利的。
為了推動(dòng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐的發(fā)展，筆者主張對(duì)現(xiàn)行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)進(jìn)行重新審視與修正。概而言之，對(duì)外提供財(cái)務(wù)信息只是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)之一，而非財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的主要目標(biāo)，更非財(cái)務(wù)目標(biāo)的全部目標(biāo)。在會(huì)計(jì)分類(lèi)上，不能把財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)稱(chēng)之為“對(duì)外會(huì)計(jì)”，以免引起誤解。
