一、國際政府會計發(fā)展趨勢
眾所周知美國企業(yè)會計引領(lǐng)世界潮流，世界其他國家非常重視借鑒美國企業(yè)會計的經(jīng)驗。同樣美國在政府及非營利組織會計方面投入了大量的人力、物力，取得了一定成果，值得我國政府會計改革借鑒。
會計目標是會計理論與實務(wù)的邏輯起點。美國聯(lián)邦政府會計有兩大會計目標：（1）提供信息幫助聯(lián)邦政府機構(gòu)管理，避免發(fā)生預(yù)算撥款的過度支出或發(fā)生過度負債，從而避免招致法律懲罰。（2）核算并報告托付給聯(lián)邦機構(gòu)管理的資產(chǎn)和這些資產(chǎn)中的權(quán)益———負債和資本，并對外報告以解除受托責(zé)任。為了實現(xiàn)兩大目標，美國聯(lián)邦政府會計采用雙軌制會計模式。雙軌制會計模式是指在同一會計主體中同時使用兩套會計處理程序，即預(yù)算會計和權(quán)益會計。預(yù)算會計是指對預(yù)算的批準、撥款及執(zhí)行程序的會計處理，權(quán)益會計側(cè)重于財務(wù)實際收支情況及結(jié)果的會計處理，提供資金分配與運用和運營業(yè)績評價等方面的信息。雙軌制下預(yù)算會計和權(quán)益會計各自保持一套完整、平衡的賬戶體系，各自反映一個會計恒等式。即對一筆交易或事項同時從預(yù)算和權(quán)益角度做兩套各自平衡的會計處理。
20世紀70年代末80年代初，西方發(fā)達國家如新西蘭、澳大利亞、英國、加拿大等國先后推行了以結(jié)果導(dǎo)向、聚焦績效的新公共管理改革。政府績效管理中政府運營成本費用信息極其重要，尤其產(chǎn)出型預(yù)算是應(yīng)當(dāng)以政府成本會計為基礎(chǔ)。為此，政府成本會計日益受到重視。20世紀90年代以來西方發(fā)達國家都努力構(gòu)建本國政府成本會計系統(tǒng)，尤以法國最為典型。
2001年法國通過一項關(guān)于政府會計改革的新法案。根據(jù)該法案法國中央政府建立三套會計系統(tǒng)：（1）預(yù)算會計系統(tǒng)：該系統(tǒng)主要是承續(xù)法國原有的預(yù)算會計系統(tǒng)，繼續(xù)采用收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，對預(yù)算活動的現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出進行核算。（2）財務(wù)會計系統(tǒng)：該會計系統(tǒng)主要對中央政府的所有活動進行核算，除了中央政府特有的業(yè)務(wù)活動之外，其他活動全部采用企業(yè)會計原則包括權(quán)責(zé)發(fā)生制進行核算。（3）成本會計系統(tǒng)：該系統(tǒng)采用項目預(yù)算，對每一項目進行嚴格的成本控制和績效評價。法案規(guī)定這一重大改革將從2006年開始實施。
由此可見，國際政府會計發(fā)展趨勢從雙軌制會計模式發(fā)展到三套會計系統(tǒng)的政府會計體系。
二、我國現(xiàn)行政府會計的缺陷
我國現(xiàn)行預(yù)算會計與國際政府會計比較，表面上我國現(xiàn)行政府會計只有預(yù)算會計，沒有財務(wù)會計，更談不上政府成本會計。但實際上我國預(yù)算會計名不副實，并非真正意義的預(yù)算會計。一方面按照國際慣例預(yù)算會計主要是對預(yù)算執(zhí)行進行反映。雖然我國現(xiàn)行預(yù)算會計也反映了預(yù)算執(zhí)行過程中的“撥款”、“付款”，但沒有反映預(yù)算執(zhí)行的全過程。另一方面我國現(xiàn)行預(yù)算會計也包含國際上政府財務(wù)（權(quán)益）會計核算的內(nèi)容，比如對短期債權(quán)債務(wù)進行核算。為此，現(xiàn)行預(yù)算會計是真正意義上的預(yù)算會計與財務(wù)會計的“混合體”。最典型的表現(xiàn)是我國行政、事業(yè)單位的會計恒等式是“資產(chǎn)+支出=負債+凈資產(chǎn)+收入”即資產(chǎn)部類=負債部類。令人遺憾的是我國政府會計“混合體”中兩方面都不完善，存在著明顯的缺陷。
1.我國現(xiàn)行預(yù)算會計體系內(nèi)財政總預(yù)算會計、行政單位會計、事業(yè)單位會計相互割裂，無法反映預(yù)算資金運動的全貌，容易造成部門單位預(yù)算約束弱化、財務(wù)監(jiān)督失控，資金使用過程中資金挪用等違規(guī)違紀現(xiàn)象頻繁發(fā)生，公共支出不斷膨脹。
現(xiàn)行預(yù)算會計對預(yù)算資金運動的跟蹤記錄是片面不完整的。財政總預(yù)算會計只記錄了整個預(yù)算資金運動中的初始階段———撥款階段，具體到“承諾”、“核定”乃至最后“付款”階段，財政總預(yù)算會計都沒有跟蹤記錄。即財政總預(yù)算會計沒有將“觸角”延伸到部門單位的具體交易層面�；谝环N現(xiàn)實的選擇，財政總預(yù)算會計采取“以撥代支”的做法。這樣不僅造成財政總預(yù)算會計有關(guān)公共部門支出的記錄粗糙，不準確，而且還掩蓋了鋪張浪費甚至貪污腐敗等現(xiàn)象。理論上部門單位財務(wù)人員仍肩負著控制與監(jiān)督的職能，但是實際工作中財務(wù)人員較難監(jiān)督本部門單位領(lǐng)導(dǎo)。
此外，我國預(yù)算會計明顯滯后于財政管理改革步伐。近年來我國財政管理推行了一系列改革，其中尤以部門預(yù)算、政府采購、國庫集中支付影響最為深遠。然而作為公共財政管理基礎(chǔ)的預(yù)算會計卻沒有進行相應(yīng)的改革，難以適應(yīng)財政管理改革后的新形勢、新要求。
2.我國現(xiàn)行政府會計中財務(wù)會計部分核算資產(chǎn)負債不全面、不完整，不利于全面反映政府受托責(zé)任、財務(wù)狀況及財務(wù)業(yè)績�，F(xiàn)行預(yù)算會計主要對貨幣性項目進行確認計量，對于大量長期非貨幣性項目沒有納入核算范圍。如長期股權(quán)投資、社�；鹳Y產(chǎn)、基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)等，現(xiàn)行預(yù)算會計都只是在撥付資金當(dāng)期記錄有關(guān)支出項目，沒有確認計量這些資產(chǎn)。這種處理方式不利于政府對資產(chǎn)進行有效管理，容易造成國有資產(chǎn)流失，降低國有資產(chǎn)的使用效率。另一方面我國現(xiàn)行預(yù)算會計也不確認計量政府大量重要的長期負債，如養(yǎng)老金負債、社保基金缺口債務(wù)、下崗工人補助等社會義務(wù)負債、擔(dān)保（或有）負債，環(huán)境（或有）負債等。更為嚴重的是一些地方政府負債通過擔(dān)保形式進行表外融資，從而形成隱性負債。這種處理方式不利于政府及社會公眾掌握政府真實的財務(wù)狀況，不利于政府債務(wù)管理，防范財政風(fēng)險。
3.我國現(xiàn)行政府會計沒有進行成本核算和成本分析，不能反映政府耗用資源的情況，無法提供政府運營的成本費用信息，所反映的收支信息也不全面。這種現(xiàn)狀不利于政府政績成本與政府績效管理。
現(xiàn)行預(yù)算會計制度下仍有許多收入沒有納入核算范圍，而典型的“以撥代支”做法不僅無法提供支出的準確信息，更掩蓋了鋪張浪費甚至損公肥私等貪污腐敗現(xiàn)象。更談不上詳細地提供項目成本及每一期間的費用信息，社會公眾無法了解政府項目或公共產(chǎn)品的總成本及平均成本，難以進行公共選擇與社會監(jiān)督。此外，僅以現(xiàn)金制為基礎(chǔ)籠統(tǒng)地記錄政府公共支出而沒有按照權(quán)責(zé)制分期間歸集費用，不利于劃清各屆政府的責(zé)任，也無法恰當(dāng)?shù)卦u價各屆政府的業(yè)績。
4.現(xiàn)行預(yù)算會計僅以現(xiàn)金收付制為基礎(chǔ)，不利于政府會計發(fā)揮更多、更重要的職能。毋庸置疑，現(xiàn)金收付制在政府會計中有非常重要的地位，尤其是現(xiàn)金收付制恰如其分地適應(yīng)了預(yù)算會計服務(wù)于預(yù)算管理的經(jīng)濟要求。但是政府會計僅以現(xiàn)金收付制為基礎(chǔ)，有著相當(dāng)?shù)木窒扌�。首�?dāng)其沖，僅以現(xiàn)金收付制為基礎(chǔ)，無法將政府會計對象從預(yù)算資金運動拓展到價值運動，也無法將政府會計的視野從短期延伸到長期，從而限制我國政府大量的資產(chǎn)、負債納入財務(wù)會計核算范圍。其次，因為資產(chǎn)耗用、負債的確認都直接對應(yīng)地涉及到成本費用的確認，一方面，由于收付實現(xiàn)制無法確認長期資產(chǎn)，本應(yīng)資產(chǎn)化的“資本性支出”只好計入當(dāng)期支出，高估了當(dāng)期支出；另一方面，由于收付實現(xiàn)制無法確認長期負債，本應(yīng)預(yù)提的一些長期負債無法預(yù)提，又低估了當(dāng)期支出�？傊F(xiàn)金制不利于劃清各屆政府的責(zé)任。
由此可見，現(xiàn)行預(yù)算會計僅以現(xiàn)金收付制為基礎(chǔ)是上述第2、3個缺陷的重要根源。如果不改革我國政府會計基礎(chǔ)，我國政府會計就難以更全面地反映政府的資產(chǎn)負債以及受托責(zé)任、財務(wù)狀況及財務(wù)業(yè)績，也難以反映政府運營的成本費用信息。
5.現(xiàn)行預(yù)算會計僅以政府或部門單位為會計主體進行會計記錄和報告，不利于更加明細地追蹤記錄不同資金來源、不同用途、不同法規(guī)約束的各種資金運營情況，不利于政府部門資金�？顚Ｓ茫菀自斐少Y金挪用等問題。政府會計以政府整體或部門單位為會計主體，有利于信息使用者從整體上掌握政府或部門單位總括的財務(wù)狀況及財務(wù)業(yè)績。但政府與企業(yè)一個重要區(qū)別在于公共資金要求�？顚Ｓ�。會計為經(jīng)濟服務(wù)，政府會計相應(yīng)地應(yīng)當(dāng)將不同來源、不同用途、不同法規(guī)約束的資金分別核算、分別記錄報告。顯然僅以政府整體或部門單位為會計主體難以適應(yīng)�？顚Ｓ玫慕�(jīng)濟要求。近年來的審計風(fēng)暴不斷披露我國政府部門存在著大量的資金挪用等違規(guī)違紀問題，說明了政府會計的這一缺陷的嚴重性。
