新企業(yè)會計準(zhǔn)則突出的特點之一是在《企業(yè)會計準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》中引入公允價值作為會計計量屬性，明確規(guī)定公允價值的運用必須符合下列條件：一是存在活躍的交易市場；二是能夠取得同類或類似資產(chǎn)的市場價格或其他相關(guān)信息，能夠?qū)λ婕暗馁Y產(chǎn)或交易的公允價值進(jìn)行可靠計量。在此充分體現(xiàn)了我國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的趨同。在《長期股權(quán)投資》、《固定資產(chǎn)》、《投資性房地產(chǎn)》、《非貨幣性交易》、《債務(wù)重組》、《企業(yè)合并》、《金融工具確認(rèn)和計量》等準(zhǔn)則中均涉及到以公允價值作為計量屬性的問題。本文僅就公允價值在長期股權(quán)投資核算中的具體運用作些探討。
一、在長期股權(quán)投資初始計量中的運用
在新企業(yè)會計準(zhǔn)則中，對初始投資成本的計量是以長期股權(quán)投資形成的不同方式進(jìn)行規(guī)范的。其中，公允價值計量屬性的運用主要體現(xiàn)在非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資初始投資成本計量上。
非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，購買方在購買日應(yīng)當(dāng)以按照合并準(zhǔn)則確定的合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號———企業(yè)合并》的規(guī)定，合并成本是指購買方在購買日付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值與發(fā)生的直接相關(guān)費用之和。購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額，計入當(dāng)期損益。我們看下面的例子：
甲乙兩家公司屬于非同一控制下的獨立公司。甲公司于2007年3月1日以一臺生產(chǎn)用設(shè)備對乙公司投資，取得乙公司60%的股份。該設(shè)備原值1800萬元，已計提折舊400萬元，已提取減值500萬元，在投資當(dāng)日該設(shè)備的公允價值為1250萬元，另以銀行存款支付的直接相關(guān)費用12.2萬元，假設(shè)乙公司2007年3月1日所有者權(quán)益為2200萬元，其中，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為1830萬元。
本例中，甲公司的合并成本為1262.2萬元（1250萬元+12.2萬元），即長期股權(quán)投資的初始投資成本為1262.2萬元，作為長期股權(quán)投資的固定資產(chǎn)賬面價值900萬元（1800萬元-400萬元-500萬元）與其公允價值1250萬元的差額350萬元計入當(dāng)期損益。取得長期股權(quán)投資的會計處理應(yīng)為：借記“長期股權(quán)投資———成本”科目1262.2萬元，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目900萬元，貸記“銀行存款”科目12.2萬元，貸記“營業(yè)外收入”科目350萬元。
二、在長期股權(quán)投資后續(xù)計量中的運用
�。ㄒ唬┰陂L期股權(quán)投資采用成本法核算中的運用
在長期股權(quán)投資采用成本法核算時，非同一控制下企業(yè)合并取得的長期股權(quán)投資，按照規(guī)定確定初始投資成本后，如果購買方確定的長期股權(quán)投資初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被購買方的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，應(yīng)將其差額確認(rèn)為商譽，同時調(diào)整長期股權(quán)投資賬戶余額；如果購買方確定的長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)調(diào)整盈余公積和未分配利潤，同時調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。
如上例，長期股權(quán)投資的初始投資成本1262.2萬元大于投資時應(yīng)享有被購買方的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額1098萬元（1830×60%）的差額164.2萬元應(yīng)確認(rèn)為商譽，并且應(yīng)調(diào)整初始投資成本。會計處理為：借記“商譽”科目164.2萬元，貸記“長期股權(quán)投資—合并商譽”科目164.2萬元。
假設(shè)上例中，被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為2500萬元，長期股權(quán)投資的初始投資成本1262.2萬元小于投資時應(yīng)享有被購買方的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額1500萬元（2500×60%）的差額237.8萬元，應(yīng)調(diào)整盈余公積和未分配利潤，會計處理為：借記“盈余公積”科目237.8萬元，貸記“營業(yè)外收入”科目237.8萬元。如果購買方“盈余公積”賬戶不足沖減的，應(yīng)將不足沖減的部分借記“利潤分配—未分配利潤”科目。
（二）在長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算中的運用
在長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時，如果長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本；如果長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益，同時調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。我們看下面的例子：
甲乙兩家公司屬于非同一控制下的獨立公司。甲公司于2007年3月1日以一臺生產(chǎn)用設(shè)備對乙公司投資，取得乙公司30%的股份，并且對乙公司財務(wù)和經(jīng)營決策具有重大影響，該設(shè)備原值1800萬元，已計提折舊400萬元，已提取減值500萬元，在投資當(dāng)日該設(shè)備的公允價值為1250萬元，以銀行存款支付的直接相關(guān)費用12.2萬元，假設(shè)乙公司2007年3月1日所有者權(quán)益為4500萬元，其中，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為3800萬元。
本例中長期股權(quán)投資的初始投資成本1262.2萬元（1250萬元+12.2萬元），大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額1140萬元（3800×30%）的差額122.2萬元，不需要調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本。
假設(shè)上例中，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為4400萬元，其他資料不變。長期股權(quán)投資的初始投資成本1262.2萬元小于投資時應(yīng)享有被購買方的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額1320萬元（4400×30%）的差額57.8萬元，應(yīng)記入當(dāng)期損益，同時調(diào)整長期股權(quán)投資初始投資成本。會計處理為：借記“長期股權(quán)投資—投資成本”科目57.8萬元，貸記“營業(yè)外收入”科目57.8萬元。
三、在確認(rèn)當(dāng)期投資收益中的運用
企業(yè)持有的對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資，應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額，應(yīng)當(dāng)以取得投資時被投資單位各項可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)，對被投資單位凈損益進(jìn)行調(diào)整后加以確定，不應(yīng)僅按照被投資單位的賬面凈利潤與持股比例計算的結(jié)果簡單確定。通常應(yīng)考慮取得投資時被投資單位固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)計提的折舊額或攤銷額以及減值準(zhǔn)備的金額對被投資單位凈損益的影響，其他項目如為重要的，也應(yīng)進(jìn)行調(diào)整。我們看下面的例子：
某投資企業(yè)于2007年1月1日取得對合營企業(yè)的30%股權(quán)，取得投資時，被投資單位的固定資產(chǎn)公允價值為1200萬元，賬面價值為600萬元，固定資產(chǎn)的預(yù)計使用年限為10年，凈殘值為零，按照直線法計提折舊；無形資產(chǎn)的公允價值80萬元，賬面原值100萬元，累計攤銷金額為10萬元，無形資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命10年，已經(jīng)使用1年，預(yù)計殘值為零。被投資單位2007年度利潤表中的凈利潤為500萬元，其中被投資單位當(dāng)期利潤表中按固定資產(chǎn)賬面價值計算和扣除折舊費用為60萬元，按無形資產(chǎn)賬面價值計算和扣除攤銷費用10萬元。除固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)外，取得投資時，被投資單位其他可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價值與賬面價值相等。
投資企業(yè)于2007年末在計算應(yīng)確認(rèn)的投資收益時，首先應(yīng)對被投資企業(yè)的賬面利潤進(jìn)行調(diào)整。按照新企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)公允價值計提的折舊額和無形資產(chǎn)的公允價值計算的攤銷費用調(diào)整被投資企業(yè)凈利潤，本例中假設(shè)不考慮所得稅因素，被投資企業(yè)調(diào)整后的凈利潤應(yīng)為442萬元（500萬元-60萬元+2萬元）；然后投資企業(yè)再按照持股比例計算確定當(dāng)期投資收益應(yīng)為132.6萬元（442×30%）。
值得注意的是，在實務(wù)中，如果無法合理確定取得投資時被投資單位各項可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價值的，或者投資時被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值相比，兩者相差不具有重要性的，可以按照被投資單位的賬面凈利潤與持股比例計算的結(jié)果確認(rèn)投資收益，但應(yīng)在附注中進(jìn)行說明。
