某公司主要從事黑白電視機(jī)顯像管玻殼、黑白電視機(jī)顯像管及彩色電視機(jī)顯像管玻殼的制造及銷售。在該公司上市后的一年半，就出現(xiàn)了具額虧損，主要產(chǎn)品的生產(chǎn)線在年內(nèi)相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi)處于停產(chǎn)狀態(tài)；注冊(cè)會(huì)計(jì)師還對(duì)被審計(jì)單位的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力提出了質(zhì)疑。由于這種狀況距離該公司的上市時(shí)間如此之短，而主審會(huì)計(jì)師事務(wù)所在對(duì)該公司上市當(dāng)年會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表的還是標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)，這種信息使用者不得不懷疑主審會(huì)計(jì)師事務(wù)所在上市當(dāng)年審計(jì)報(bào)告及該公司的招股說(shuō)明書(shū)、上市公告書(shū)中可能存在的問(wèn)題。
上市當(dāng)年的年度報(bào)告：具額境內(nèi)外審計(jì)差異
在查閱了該公司上市當(dāng)年的年度報(bào)告后，可以發(fā)現(xiàn)該公司披露了當(dāng)期稅前利潤(rùn)的具額境內(nèi)外審計(jì)差異。境外會(huì)計(jì)師事務(wù)所按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則審計(jì)的該公司當(dāng)年度稅前利潤(rùn)-322.4萬(wàn)元人民幣，而境內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的稅前利潤(rùn)審計(jì)結(jié)果則為12014.9萬(wàn)元人民幣，境內(nèi)外審計(jì)差異高達(dá)12337.3萬(wàn)元。從公司披露的差異項(xiàng)目來(lái)看，主要是該公司將一筆金額為11377.90萬(wàn)元的彩殼生產(chǎn)線利息支出進(jìn)行了資本化處理。境外會(huì)計(jì)師事務(wù)所不認(rèn)可該種處理，而境內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所則發(fā)表了標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)。尤其需要指出的是，境內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)報(bào)告中絲毫未提及金額及性質(zhì)如此重大的事項(xiàng)，也根本沒(méi)有解釋為什么自己與境外會(huì)計(jì)師事務(wù)所在同樣一筆利息支出的資本化與費(fèi)用化的時(shí)點(diǎn)劃分上存在如此重大差異。
我們進(jìn)一步查閱了該公司上市當(dāng)年年度報(bào)告中的會(huì)計(jì)報(bào)表附注，發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表附注第X項(xiàng)已經(jīng)清楚地向我們提供了這個(gè)問(wèn)題的答案。有關(guān)附注的說(shuō)明（已經(jīng)過(guò)處理）如下：
附注X：固定資產(chǎn)
彩殼公司的生產(chǎn)線于XXX年（作者注：系上市當(dāng)年）7月1日交付使用，并經(jīng)XXX審計(jì)事務(wù)所（作者注：系統(tǒng)公司所在地事務(wù)所）以XXX（作者注：系事務(wù)所出具報(bào)告的內(nèi)部編號(hào)）號(hào)認(rèn)證報(bào)告，驗(yàn)證彩殼生產(chǎn)于XXX年（作者注：系上市當(dāng)年）12月31日由基建部門移交生產(chǎn)部門，作為彩殼公司辦理竣工決算完畢的證明。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第30條和XXX市財(cái)政局（作者注：系統(tǒng)公司所在地財(cái)政局）財(cái)工字（XXX）（作者注：系上市當(dāng)年）XXX號(hào)《關(guān)于編審XXX年度（作者注：系上市當(dāng)年）國(guó)有工業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)決算的通知》的文件規(guī)定，彩殼公司自XXX年（作者注：系上市當(dāng)年）7月1日交付使用后，將彩殼生產(chǎn)線的相關(guān)成本，轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，并開(kāi)始計(jì)提折舊，與建設(shè)彩殼生產(chǎn)線相關(guān)的利息支出，則在辦理竣工決算的前繼續(xù)資本化為彩殼生產(chǎn)線的工程資本，計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值。彩殼公司XXX年（作者注：系上市當(dāng)年）上半年度和下半年度利息資本化的金額分別為 人民幣10628萬(wàn)元和人民幣11377.9萬(wàn)元。
該公司為了使當(dāng)年下半年的1137790萬(wàn)元借款利息能夠繼續(xù)資本化而不進(jìn)損益，以公司所在地審計(jì)事務(wù)所出具的“認(rèn)證報(bào)告”為依據(jù)，把彩殼公司竣工決算日確定為上市當(dāng)年12月31日。問(wèn)題在于，既然公司已將竣工決算日推遲至?xí)?jì)期末，那么按照當(dāng)時(shí)的會(huì)計(jì)制度規(guī)定，該公司同樣應(yīng)當(dāng)將與彩管生產(chǎn)線相關(guān)的固定資產(chǎn)、收入等推遲到年末進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)或確認(rèn)。
為了將生產(chǎn)線在上市當(dāng)年7月1日轉(zhuǎn)成固定資產(chǎn)并確認(rèn)相應(yīng)收入和利潤(rùn)，該公司又將所在地財(cái)政局的文件作為依據(jù)，壓倒了國(guó)家的有關(guān)會(huì)計(jì)制度。從整個(gè)過(guò)程來(lái)看，該公司一方面將彩殼生產(chǎn)線的相關(guān)成本轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，開(kāi)始計(jì)提折舊，并確認(rèn)相關(guān)收入和利潤(rùn)；另一方面把借款利息支出繼續(xù)大模大樣地資本化為彩殼生產(chǎn)線的工程成本，計(jì)入期末固定資產(chǎn)價(jià)值。面對(duì)會(huì)計(jì)處理上如此重大的不一致情況，境內(nèi)主審會(huì)計(jì)師事務(wù)所“默不作聲”，在審計(jì)報(bào)告中“惜墨如金”，不能不令人懷疑其審計(jì)獨(dú)立性與審計(jì)質(zhì)量。
上市當(dāng)年和上市次年：同樣是固定資產(chǎn)
在上市次年，該公司董事會(huì)在針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)意見(jiàn)的有關(guān)說(shuō)明中稱：XXX年（作者注：系上市次年）6月，因黑白玻殼生產(chǎn)線熔爐運(yùn)行已達(dá)8年，超爐齡運(yùn)行，因此按計(jì)劃停爐檢修。而在境內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的當(dāng)年審計(jì)報(bào)告中也提到了固定資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值的不確定性。
如果事實(shí)果真如此，信息使用者必須問(wèn)：在公司上市后僅一年，主要產(chǎn)品生產(chǎn)線就已經(jīng)超齡運(yùn)轉(zhuǎn)，那么上市的是些什么樣的資產(chǎn)？無(wú)論是在該公司的招股說(shuō)明書(shū)，還是在其上市公告書(shū)，或是上市當(dāng)年年度報(bào)告中，我們都沒(méi)有查閱到境內(nèi)主審會(huì)計(jì)師事務(wù)所有關(guān)該公司主要產(chǎn)品生產(chǎn)線的任何風(fēng)險(xiǎn)提示。
案例的討論
首先，該公司在利息資本化與費(fèi)用化的劃分上大做文章，既違反了基本的會(huì)計(jì)原則，又鉆了我國(guó)當(dāng)時(shí)會(huì)計(jì)制度的一個(gè)空子，同時(shí)還依靠了地方政府的一紙文件。從狹義的角度來(lái)講，該案例很可能導(dǎo)致了此后不久會(huì)計(jì)制度將借款利息資本化與費(fèi)用化的劃分時(shí)點(diǎn)修改為固定資產(chǎn)的實(shí)際使用時(shí)點(diǎn)（原為竣工決算日）；從廣義的角度上看，我們不難理解目前環(huán)境下國(guó)家會(huì)計(jì)規(guī)范與企業(yè)會(huì)計(jì)行為之間長(zhǎng)期不懈的博弈過(guò)程以及準(zhǔn)則指定者的監(jiān)管思想。
其次，境內(nèi)中介機(jī)構(gòu)至少扮演了極不光彩的角色。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在該公司上市當(dāng)年及之后年度的審計(jì)報(bào)告中并沒(méi)有把關(guān)鍵問(wèn)題指明，而是采用了更為隱蔽的手法在會(huì)計(jì)報(bào)表附注指出有關(guān)問(wèn)題。事實(shí)上，避重就輕、含糊或誤導(dǎo)的表達(dá)方式在近年來(lái)的審計(jì)報(bào)告中愈演愈烈，投資者需要格外警惕潛在的審計(jì)質(zhì)量簡(jiǎn)損，也更有必要仔細(xì)推敲上市公司信息披露過(guò)程中所暴露出來(lái)的蛛絲馬跡。
