中國人壽近日正式發(fā)布新年第一份公告。公告指出，本公司將按照《保險合同相關會計處理規(guī)定》編制2009年年度財務報告，從而符合《企業(yè)會計準則解釋第2號》的相關要求，并履行有關信息披露義務。“實施上述相關規(guī)定將對本公司的會計政策產生重大影響”這樣的評價一語中的。
財政部、保監(jiān)會最近聯(lián)合發(fā)布《保險合同相關會計處理規(guī)定》（以下簡稱“《規(guī)定》”），其中涉及保險混合合同分拆、重大保險風險測試和保險合同準備金計量3大塊內容，勢必會影響整個保險行業(yè)的財務會計信息披露。
保險混合合同：在滿足條件時應當進行分拆
在我國原來的保險公司會計實務中，對于保險人簽發(fā)的既有保險風險又有其他風險的保險混合合同，不論是否能夠單獨計量和區(qū)分，除了少量Ｈ股上市公司以外，普遍沒有進行分拆而統(tǒng)一認定為保險合同。為了盡量減少這種差異，《規(guī)定》明確要求，保險人與投保人簽訂的合同，使保險人既承擔保險風險又承擔其他風險的，應當分別下列情況進行處理：保險風險部分和其他風險部分能夠區(qū)分，并且能夠單獨計量的，應當將保險風險部分和其他風險部分進行分拆。保險風險部分和其他風險部分不能夠區(qū)分，或者雖能夠區(qū)分但不能夠單獨計量的，如果保險風險重大，應當將整個合同確定為保險合同；如果保險風險不重大，不應當將整個合同確定為保險合同。
保險人與投保人簽訂的合同，確定為保險合同的，應當按照原保險合同、再保險合同會計準則及其應用指南進行處理；不確定為保險合同的，應當按照金融工具確認和計量、金融工具列報等準則進行處理。
【例】某財產保險公司和投保人簽訂了一項投資保障合同，合同約定，每份保險金額為20000元，每份保險金額對應的保險投資金額為4000元，每份保險的年保費為24元。保費由保險人從投資收益中獲得，年收益率預計為2.2％，投保人無需在繳納保險投資金額外另行支付。很顯然，這個合同既包含保險風險、又包含投資風險。
根據(jù)合同條款可以清晰地認定保險風險部分為年保費12元，其他風險部分為保險投資金額4000元。因此，保險公司應將保險風險部分和其他風險部分進行分拆，將保險風險部分確定為保險合同中的原保險合同，將投資風險部分確定為金融工具。
認定保險合同：引入重大保險風險測試
對于保險人簽發(fā)的含有保險風險的合同，我國原來的保險公司會計實務均未進行重大保險風險測試，普遍的做法是只要轉移了保險風險就認定為保險合同，確認相應的保費收入�！兑�(guī)定》要求保險人與投保人簽訂的需要進行重大保險風險測試的合同，應當在合同初始確認日進行重大保險風險測試。保險人應當以單項合同為基礎進行重大保險風險測試；不同合同的保險風險同質的，可以按合同組合為基礎進行重大保險風險測試。
測試結果表明，發(fā)生合同約定的保險事故可能導致保險人支付重大附加利益的，即認定該保險風險重大，但不具有商業(yè)實質的除外。合同的簽發(fā)對交易雙方的經濟利益沒有可辨認的影響的，表明保險人與投保人簽訂的合同不具有商業(yè)實質。附加利益，是指保險人在發(fā)生保險事故時的支付額，超過不發(fā)生保險事故時的支付額的金額。
保險人應當在附注中披露與重大保險風險測試有關的下列信息，包括：重大保險風險的測試方法和標準；重大保險風險測試中合同的分組標準和選取方法；重大保險風險測試假設的設定依據(jù)。經過重大保險風險測試后，未確認為保險合同的重大合同，應當披露其交易金額、保險責任、保險期間等信息。
保險合同準備金：以合理估計金額為基礎計量
在原來的會計實務中，保險人都是按照法定精算規(guī)定進行計量，將會計準則與監(jiān)管要求合為一體，難以公允地反映保險人的負債狀況和經營業(yè)績�！兑�(guī)定》明確要求保險人以履行保險合同相關義務所需支出的合理估計金額為基礎進行計量，同時考慮邊際因素和貨幣時間價值；在保險合同初始確認日，保險人不應當確認首日利得但應當確認首日損失；保險人在確定折現(xiàn)率、保險事故發(fā)生率、退保率、費用率、保單紅利等保險合同準備金計量假設時，應當以資產負債表日可獲取的當前信息為基礎確定。
保險人在確定保險合同準備金時，不得計提以平滑收益為目的的巨災準備金、平衡準備金、平滑準備金等。
按照《規(guī)定》要求，保險人應當在資產負債表日計量保險合同準備金，以如實反映保險合同負債。壽險保險合同準備金包括壽險責任準備金、長期健康險責任準備金，分別由未到期責任準備金和未決賠款準備金組成。非壽險保險合同準備金包括未到期責任準備金、未決賠款準備金。保險人在確定保險合同準備金時，應當將單項保險合同作為一個計量單元，也可以將具有同質保險風險的保險合同組合作為一個計量單元。計量單元的確定標準應當在各個會計期間保持一致，不得隨意變更。
保險合同準備金應當以保險人履行保險合同相關義務所需支出的合理估計金額為基礎進行計量。保險人履行保險合同相關義務所需支出，是指由保險合同產生的預期未來現(xiàn)金流出與預期未來現(xiàn)金流入的差額，即預期未來凈現(xiàn)金流出。
其中，預期未來現(xiàn)金流出，是指保險人為履行保險合同相關義務所必需的合理現(xiàn)金流出，主要包括：根據(jù)保險合同承諾的保證利益，包括死亡給付、殘疾給付、疾病給付、生存給付、滿期給付等；根據(jù)保險合同構成推定義務的非保證利益，包括保單紅利給付等；管理保險合同或處理相關賠付必需的合理費用，包括保單維持費用、理賠費用等。預期未來現(xiàn)金流入，是指保險人為承擔保險合同相關義務而獲得的現(xiàn)金流入，包括保險費和其他收費。預期未來凈現(xiàn)金流出的合理估計金額，應當以資產負債表日可獲取的當前信息為基礎，按照各種情形的可能結果及相關概率計算確定。
保險人在確定保險合同準備金時，應當考慮邊際因素，并單獨計量。保險人應當在保險期間內，采用系統(tǒng)、合理的方法，將邊際計入當期損益。保險人在保險合同初始確認日不應當確認首日利得，發(fā)生首日損失的，應當予以確認并計入當期損益。保險人在確定保險合同準備金時，應當考慮貨幣時間價值的影響。貨幣時間價值影響重大的，應當對相關未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)。計量貨幣時間價值所采用的折現(xiàn)率，應當以資產負債表日可獲取的當前信息為基礎確定，不得鎖定。另外需要注意的是，原保險合同現(xiàn)金流量和與其相關的再保險合同現(xiàn)金流量應當分別估計，并應當將從再保險分入人攤回的保險合同準備金確認為資產。
《規(guī)定》基本實現(xiàn)了保險合同準備金會計核算規(guī)定與法定精算規(guī)定的分離。我國保險公司過去一直是按照保險監(jiān)管部門的法定精算規(guī)定計提保險合同準備金的，由于法定精算規(guī)定是根據(jù)保險審慎監(jiān)管要求設計的，因此保險公司一般據(jù)此計提的準備金都遠遠超出其實際承擔的保險負債�！兑�(guī)定》要求保險公司會計以合理估計金額為基礎計量保險合同準備金，監(jiān)管所需的償付能力報告仍然以法定精算規(guī)定為基礎計提保險合同準備金，從而實現(xiàn)了保險合同準備金會計規(guī)定與監(jiān)管要求的分離。
未到期責任準備金：引入市場利率進行折現(xiàn)
《規(guī)定》要求，未到期責任準備金計量假設應當以資產負債表日可獲取的當前信息為基礎確定。
對于未來保險利益不受對應資產組合投資收益影響的保險合同，用于計算未到期責任準備金的折現(xiàn)率，應當根據(jù)與負債現(xiàn)金流出期限和風險相當?shù)氖袌隼蚀_定；對于未來保險利益隨對應資產組合投資收益變化的保險合同，用于計算未到期責任準備金的折現(xiàn)率，應當根據(jù)對應資產組合預期產生的未來投資收益率確定。
保險人應當根據(jù)實際經驗和未來的發(fā)展變化趨勢，確定合理估計值，作為保險事故發(fā)生率假設，如死亡發(fā)生率、疾病發(fā)生率、傷殘率等。保險人應當根據(jù)實際經驗和未來的發(fā)展變化趨勢，確定合理估計值，作為退保率假設。保險人應當根據(jù)費用分析結果和未來的發(fā)展變化趨勢，確定合理估計值，作為費用假設。未來費用水平對通貨膨脹反應敏感的，保險人在確定費用假設時應當考慮通貨膨脹因素的影響。保險人確定的通貨膨脹率假設，應當與確定折現(xiàn)率假設時采用的通貨膨脹率假設保持一致。保險人應當根據(jù)分紅保險賬戶的預期投資收益率、管理層的紅利政策、保單持有人的合理預期等因素，確定合理估計值，作為保單紅利假設。
保險人在計量未到期責任準備金時，預測未來凈現(xiàn)金流出的期間為整個保險期間。對于包含可續(xù)保選擇權的保險合同，如果保單持有人很可能執(zhí)行續(xù)保選擇權并且保險人不具有重新厘定保險費的權利，保險人應當將預測期間延長至續(xù)保選擇權終止的期間。
未決賠款準備金的計量
保險人與投保人簽訂原保險合同，向投保人收取保費，同時承擔了在保險事故發(fā)生時向受益人賠付保險金的責任。對于財險合同等非壽險原保險合同，在保險事故發(fā)生前，保險人承擔的賠付責任是一種潛在義務，如不滿足確認為負債的條件，不應當確認為負債。一旦保險事故發(fā)生，保險公司承擔的賠付責任就變成了一種現(xiàn)實義務，滿足負債的確認條件，就應當確認為負債。
因此，保險人應當在保險事故發(fā)生的當期，合理確定未決賠款準備金金額，提取未決賠款準備金，并確認為未決賠款準備金負債。
按照《規(guī)定》要求，未決賠款準備金包括已發(fā)生已報案未決賠款準備金、已發(fā)生未報案未決賠款準備金和理賠費用準備金等。保險人應當采用逐案估損法、案均賠款法等方法，以最終賠付的合理估計金額為基礎，同時考慮邊際因素，計量已發(fā)生已報案未決賠款準備金。保險人應當根據(jù)保險風險的性質和分布、賠款發(fā)展模式、經驗數(shù)據(jù)等因素，采用鏈梯法、案均賠款法、準備金進展法、Ｂ－Ｆ法等方法，以最終賠付的合理估計金額為基礎，同時考慮邊際因素，計量已發(fā)生未報案未決賠款準備金。保險人應當以未來必須發(fā)生的理賠費用的合理估計金額為基礎，計量理賠費用準備金。不過，《規(guī)定》對涉及的具體模型，尚缺乏具體的操作程序要求。
【例】2010年1月31日，某保險公司合理估計某類財產保險合同未決賠款準備金金額為15萬元，其中，已發(fā)生已報案未決賠款準備金為9萬元，已發(fā)生未報案未決賠款準備金為3萬元，理賠費用準備金為3萬元，該保險公司應借記損益類科目“提取保險責任準備金”、貸記負債類科目“保險責任準備金”，金額為15萬元。