新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》，借鑒了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有益經(jīng)驗(yàn)，在全面考察我國(guó)國(guó)情的基礎(chǔ)上，總結(jié)我國(guó)在企業(yè)合并與合并會(huì)計(jì)報(bào)表會(huì)計(jì)處理規(guī)定方面的得失，順應(yīng)國(guó)際化趨同的大趨勢(shì)，實(shí)現(xiàn)了歷史性的突破。
新準(zhǔn)則發(fā)布前有關(guān)企業(yè)合并與合并會(huì)計(jì)報(bào)表的會(huì)計(jì)處理規(guī)定主要集中在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中有關(guān)長(zhǎng)期投資的規(guī)定、1996年8月財(cái)政部頒布的《企業(yè)兼并有關(guān)財(cái)務(wù)問題的暫行規(guī)定》和《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》等文件中。本次企業(yè)合并與合并會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則與之相比，實(shí)現(xiàn)了幾項(xiàng)重要的突破，主要體現(xiàn)在以下五個(gè)方面：
一、充分考慮我國(guó)國(guó)情，區(qū)分企業(yè)合并類型
在企業(yè)合并準(zhǔn)則中，將企業(yè)合并劃分為同一控制下與非同一控制下的企業(yè)合并兩類，并規(guī)定了不同的會(huì)計(jì)處理方法。這主要是考慮到我國(guó)的現(xiàn)實(shí)國(guó)情作出的一項(xiàng)創(chuàng)造性的選擇。我國(guó)很多企業(yè)的并購(gòu)重組是發(fā)生在受中央、地方國(guó)資委控制的國(guó)有企業(yè)之間或者同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)兩個(gè)或多個(gè)子公司的合并，即具有關(guān)聯(lián)關(guān)系的關(guān)聯(lián)方之間。此時(shí)，合并方與被合并方往往并非出于自愿進(jìn)行并購(gòu)交易，在合并時(shí)常常采用類似股權(quán)聯(lián)合或直接劃撥的方式，合并對(duì)價(jià)也不是雙方討價(jià)還價(jià)的結(jié)果。這樣的合并就屬于同一控制下的企業(yè)合并。如果要求采用購(gòu)買法進(jìn)行處理，由于合并雙方存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，采用公允價(jià)值計(jì)量就很難做到公允，就會(huì)產(chǎn)生較大的利潤(rùn)調(diào)節(jié)空間，同時(shí)會(huì)加大合并方編制合并報(bào)表的成本。因此，在新準(zhǔn)則中就規(guī)定同一控制下的企業(yè)合并要求以賬面價(jià)值計(jì)量的權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行處理。在國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中，未對(duì)此類企業(yè)合并作出具體規(guī)定。所以，企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間存在的四個(gè)重大差異之一。
二、對(duì)非同一控制下的企業(yè)合并，規(guī)范了會(huì)計(jì)處理方法
參與合并的各方在合并前后是不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業(yè)合并。對(duì)于此類合并，企業(yè)合并準(zhǔn)則只允許采用以公允價(jià)值為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)的購(gòu)買法進(jìn)行處理。相對(duì)于原有規(guī)定，非同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理的主要突破在于：
1.購(gòu)買方以公允價(jià)值確認(rèn)合并成本。購(gòu)買方在購(gòu)買日對(duì)作為合并對(duì)價(jià)付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。
2.正本清源，廢除了“合并價(jià)差”，規(guī)范了合并商譽(yù)的賬務(wù)處理。合并價(jià)差本身就是一個(gè)容合并商譽(yù)與被購(gòu)買方的凈資產(chǎn)評(píng)估增值于一體的混合概念。新準(zhǔn)則取消了這一不科學(xué)的概念，并明確界定了合并商譽(yù)的概念，即購(gòu)買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額。對(duì)于初始確認(rèn)后的商譽(yù)，新準(zhǔn)則不允許進(jìn)行攤銷，而應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測(cè)試，確認(rèn)減值損失。這一新理念符合合并商譽(yù)自身的特征即合并商譽(yù)本身不屬于可攤銷資產(chǎn)的范疇，實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。由于負(fù)商譽(yù)的概念不容易被人理解與接受，新準(zhǔn)則未提出負(fù)商譽(yù)的概念，而對(duì)于購(gòu)買方對(duì)于合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的差額經(jīng)復(fù)核后計(jì)入當(dāng)期損益。
3.編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，母公司應(yīng)當(dāng)以購(gòu)買日的公允價(jià)值為基礎(chǔ)對(duì)子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，因企業(yè)合并取得的被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值列示。為此，母公司應(yīng)當(dāng)設(shè)立備查簿，記錄企業(yè)合并中取得的子公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債在購(gòu)買日的公允價(jià)值。
三、順歷史潮流，運(yùn)用修訂的實(shí)體理論編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表
新準(zhǔn)則以“控制觀”為依據(jù)選擇實(shí)體理論作為編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)。根據(jù)實(shí)體理論, 合并的是母公司所控制的資源, 而不是母公司所擁有的資源。在具體采用實(shí)體法時(shí)，新準(zhǔn)則作了相應(yīng)的修訂。按照實(shí)體法的觀點(diǎn), 母公司所控制的是子公司的全部?jī)r(jià)值, 因此實(shí)體法提出子公司的少數(shù)股權(quán)應(yīng)納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表，也應(yīng)以公平價(jià)值反映, 并可以為少數(shù)股東確認(rèn)商譽(yù)。但是按照上述原理計(jì)算的商譽(yù)具有推定性質(zhì), 缺乏可核實(shí)性。這種推定實(shí)質(zhì)上假設(shè)子公司的少數(shù)股東也愿意與控股股東支付同樣的價(jià)格來購(gòu)買其相應(yīng)的股權(quán)。但實(shí)際情況與這一推定過程所隱含的假設(shè)嚴(yán)重背離, 按主體觀計(jì)算出的商譽(yù), 其合理性一直被會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界所質(zhì)疑。所以新準(zhǔn)則采取了務(wù)實(shí)的謹(jǐn)慎性的會(huì)計(jì)處理方式，把合并商譽(yù)僅限于母公司收買價(jià)格高于其獲得的子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的份額的差額部分，不為少數(shù)股權(quán)確認(rèn)商譽(yù)。
運(yùn)用修訂的實(shí)體理論編制會(huì)計(jì)報(bào)表，具有重要的意義：
一是實(shí)體理論以控制觀的寬廣視野來看待企業(yè)集團(tuán)整體，與控制的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)相藕合, 與合并主體存在一致的邏輯概念關(guān)系，承認(rèn)了企業(yè)并購(gòu)過程中母公司通過產(chǎn)權(quán)控制而產(chǎn)生財(cái)務(wù)杠桿效應(yīng)的客觀事實(shí)，編制的目的為所有給企業(yè)集團(tuán)提供資源者服務(wù)；
二是少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益的性質(zhì)認(rèn)定符合我國(guó)會(huì)計(jì)要素的定義，少數(shù)股東權(quán)益不會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的流出，不是一項(xiàng)負(fù)債，而是合并股東權(quán)益的一個(gè)組成部分；少數(shù)股東損益也不是一項(xiàng)費(fèi)用, 而是對(duì)合并主體的合并凈利潤(rùn)的組成部分；
三是不為少數(shù)股權(quán)確認(rèn)商譽(yù)，克服了少數(shù)股權(quán)商譽(yù)的推定性質(zhì)，符合實(shí)際，對(duì)合并商譽(yù)采取減值測(cè)試，而非攤銷的方法更科學(xué)、更合理；
四是全面抵消集團(tuán)內(nèi)公司間交易未實(shí)現(xiàn)損益，無論是順銷、平銷還是逆銷，都要抵消到未實(shí)現(xiàn)的損益，從而有助于抑制企業(yè)利用集團(tuán)內(nèi)的關(guān)聯(lián)交易操縱利潤(rùn)的現(xiàn)象；
五是符合國(guó)際潮流，實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，有利于增強(qiáng)國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)報(bào)表的可比性，減輕在國(guó)外上市公司的報(bào)表編制成本，打造中國(guó)真正的跨國(guó)公司。
四、使用公允價(jià)值計(jì)量，增加信息的有用性
公允價(jià)值的引入是本次會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革的一大亮點(diǎn)。在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與美國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的使用越來越廣泛。我國(guó)對(duì)于公允價(jià)值的使用經(jīng)歷了曲折的歷程，造成了“先用后棄”、“禁而又用”、“用而無方”的混亂局面。本次在企業(yè)合并中對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并中應(yīng)用公允價(jià)值來計(jì)量確定合并成本，購(gòu)買方在購(gòu)買日對(duì)作為合并對(duì)價(jià)付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。購(gòu)買方在購(gòu)買日應(yīng)當(dāng)對(duì)合并成本進(jìn)行分配，被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)并按照公允價(jià)值計(jì)量。
公允價(jià)值的運(yùn)用，具有重要的理論意義和現(xiàn)實(shí)價(jià)值。公允價(jià)值是經(jīng)濟(jì)學(xué)中價(jià)值概念的會(huì)計(jì)表達(dá)，是對(duì)能反映會(huì)計(jì)要素本質(zhì)特征的現(xiàn)值概念的體現(xiàn)，公允價(jià)值會(huì)計(jì)就是基于價(jià)值和現(xiàn)值的會(huì)計(jì)。它是現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架最初演繹邏輯的體現(xiàn)，是促使會(huì)計(jì)學(xué)資產(chǎn)、會(huì)計(jì)學(xué)收益向經(jīng)濟(jì)學(xué)資產(chǎn)和經(jīng)濟(jì)學(xué)收益回歸的基礎(chǔ)。公允價(jià)值會(huì)計(jì)信息由于其高度的決策相關(guān)性，越來越受到相關(guān)關(guān)系人尤其是投資者和債權(quán)人的青睞。但同時(shí)公允價(jià)值會(huì)計(jì)信息的可靠性卻引起了一部分人的擔(dān)擾和懷疑。我們認(rèn)為這種公允價(jià)值會(huì)計(jì)信息不僅具有相關(guān)性，而且具有合理可靠性。FASB對(duì)可靠性的表述是：“一個(gè)會(huì)計(jì)信息指標(biāo)的可靠性，以真實(shí)地反映它意在反映的情況為基礎(chǔ)，同時(shí)又通過核實(shí)向用戶保證，它具有這種反映情況的質(zhì)量。”可見，反映真實(shí)性是可靠性的核心質(zhì)量標(biāo)志，而可核性和中立性則是驗(yàn)證其可靠性應(yīng)具備的條件。在反映真實(shí)性上，公允價(jià)值信息為向信息更具有決策相關(guān)性而更注重于經(jīng)濟(jì)真實(shí)性，而歷史成本不反映經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化對(duì)資產(chǎn)價(jià)值或價(jià)格的影響，因而公允價(jià)值信息優(yōu)于歷史成本信息；在可核實(shí)性上，一般說來歷史成本信息優(yōu)于公允價(jià)值信息，但也不盡然，因?yàn)榭珊藢?shí)性可以分為結(jié)果的可核實(shí)性和過程的可核實(shí)性，歷史成本的可核實(shí)性實(shí)際上是指過程的可核實(shí)性，即如果歷史成本模式下的會(huì)計(jì)程序本身就是不正確的，那么其過程的可核實(shí)性也毫無意義；在中立性方面，公允價(jià)值信息優(yōu)于歷史成本信息，因?yàn)楣蕛r(jià)值是基于市場(chǎng)信息的判斷，內(nèi)涵于市價(jià)中的對(duì)未來現(xiàn)金流量的一致估計(jì)是比任一市場(chǎng)參與者的主觀估計(jì)更有信息含量和更中立的預(yù)測(cè)。總之，公允價(jià)值信息不僅是相關(guān)的，而且也是合理的、可靠的。
公允價(jià)值會(huì)計(jì)的采用標(biāo)志著會(huì)計(jì)理論從此真正走上了實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)“價(jià)值計(jì)量”夢(mèng)想的不歸路。公允價(jià)值的使用，可以提供更加相關(guān)而又合理可靠的會(huì)計(jì)信息，體現(xiàn)了購(gòu)買合并的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，有利于合并報(bào)表的使用者甄別、判斷、分析，作出正確的選擇與決策。
五、以實(shí)質(zhì)控制為基礎(chǔ)將全部子公司納入合并范圍，使合并報(bào)表信息更全面、完整
新準(zhǔn)則以實(shí)質(zhì)性控制為基礎(chǔ)，明確規(guī)定母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。這就解除了在《關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍請(qǐng)示的復(fù)函》（財(cái)會(huì)二字［1996］2號(hào)）有關(guān)中小規(guī)模企業(yè)和銀行、保險(xiǎn)等特殊行業(yè)可不納入合并范圍的規(guī)定，從而使得合并報(bào)表是對(duì)由母公司和子公司所組成的企業(yè)集團(tuán)經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況信息的真實(shí)反映。新準(zhǔn)則要求將母公司所能控制的子公司均須納入合并范圍，而不一定考慮股權(quán)比例。同時(shí)，新準(zhǔn)則對(duì)于所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，只要仍然能夠控制，也要納入合并范圍。此外，新準(zhǔn)則對(duì)于報(bào)告期內(nèi)子公司的增加、處置等事項(xiàng)等給出了具體的處理規(guī)定。總之，新準(zhǔn)則的合并范圍規(guī)定，能夠有效地避免通過人為的交易安排隨意調(diào)整合并范圍的情況，有利于抑止母公司將資不抵債的子公司作為操縱利潤(rùn)工具的企圖，提供的信息更加全面、充分、完整。
需要指出的是，對(duì)于同受兩方或多方控制的合營(yíng)企業(yè)不符合新準(zhǔn)則對(duì)控制的定義，因而按新準(zhǔn)則的規(guī)定就將合營(yíng)企業(yè)排除在合并范圍之外，即取消了合并比例法的適用，對(duì)合營(yíng)企業(yè)應(yīng)采取以公允價(jià)值為基礎(chǔ)的權(quán)益法進(jìn)行核算。
六、對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)按權(quán)益法調(diào)整，增加了有效信息含量
新的長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)定，投資企業(yè)對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用成本法核算，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。在合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則中規(guī)定，合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)以母公司和其子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，按照權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資后，由母公司編制。這些規(guī)定與原來的有關(guān)規(guī)定是顯著不同的，因?yàn)樵?guī)定對(duì)具有控制權(quán)的投資（及對(duì)子公司投資）要采用權(quán)益法核算。新準(zhǔn)則的處理規(guī)定是與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相一致的。為什么要這樣改呢？這是因?yàn)?ldquo;采用成本法編制的獨(dú)立財(cái)務(wù)報(bào)表具有相關(guān)性”（國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的解釋）。也就是說，采用成本法處理對(duì)子公司的投資，著重反映投資所能夠收到的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，這是確確實(shí)實(shí)的現(xiàn)金流入，是會(huì)計(jì)信息的使用者較為關(guān)心的信息，所以采用成本法編制的獨(dú)立財(cái)務(wù)報(bào)表的能夠提供一些有價(jià)值、有意義的信息。同時(shí)，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整，不僅可以全面反映母公司控制實(shí)質(zhì)的投資權(quán)益的變化，而且也便于母子公司相關(guān)項(xiàng)目之間的抵消會(huì)計(jì)處理。通過這樣一種會(huì)計(jì)處理，可以增加財(cái)務(wù)報(bào)表的綜合信息含量，更有助于會(huì)計(jì)報(bào)表使用者進(jìn)行分析決策。