隨著我國(guó)由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)變，在新舊體制的并行和更替過程中，一些深層次的矛盾問題不斷凸現(xiàn)出來：
建立宏觀體系的迫切性和“上有政策、下有對(duì)策”現(xiàn)象的存在；建立現(xiàn)代企業(yè)制度與目前國(guó)有企業(yè)的“敘約束”；推動(dòng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展與反腐倡廉……，這些問題反映在會(huì)計(jì)工作中，突出地表現(xiàn)為“信息失真，秩序混亂，造假嚴(yán)重”。解決上述問題的一劑良方——會(huì)計(jì)委派制的出現(xiàn)不是偶然的，而有其深刻的政治背景。本文將從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度對(duì)會(huì)計(jì)委派制作一淺析。
一、會(huì)計(jì)委派制的理論依據(jù)
在我國(guó)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌中，“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象的直接后果，是內(nèi)部人往往以犧牲所有者利益為代價(jià)來追求個(gè)人利益最大化，即所謂的“道德風(fēng)險(xiǎn)”。產(chǎn)生這種現(xiàn)象的原因是所有者與內(nèi)部人效用函數(shù)的差異。按照企業(yè)理論，現(xiàn)代企業(yè)是～組委托代理契約的結(jié)合。所有者（即委托人）享有剩余索取權(quán)，其目標(biāo)是剩余收益最大化；而內(nèi)部人（即代理人）享有經(jīng)營(yíng)權(quán)，是以自身效用最大化為目標(biāo)的。二者的目標(biāo)并不一致，這就產(chǎn)生了代理問題。目標(biāo)函數(shù)的相異易使內(nèi)部人為追逐個(gè)人私利而做出不利于所有者的逆向選擇，與此相伴的是對(duì)企業(yè)資產(chǎn)的揮霍浪費(fèi)、經(jīng)營(yíng)不善及侵吞資產(chǎn)等行為。另一方面，國(guó)有企業(yè)的財(cái)產(chǎn)歸全民所有，由代表全民的國(guó)家管理，這一特點(diǎn)決定了其財(cái)產(chǎn)約束力不強(qiáng)，利益激勵(lì)功能偏弱，而且常常由于所有者的缺位而不能很好地對(duì)企業(yè)實(shí)施有效的監(jiān)督。
現(xiàn)代企業(yè)的主要特征之一就是兩權(quán)分立，由于兩權(quán)分立產(chǎn)生了委托代理關(guān)系。在經(jīng)濟(jì)學(xué)家眼里，代理關(guān)系是一種契約關(guān)系，在這種契約下，一個(gè)人或更多的人（即委托人）聘用另一個(gè)人（即代理人）代表他們來履行某些服務(wù)，包括把若干決策權(quán)托付給代理人。不確定性、信息不對(duì)稱、交易費(fèi)用是產(chǎn)生代理成本的基本原因。不確定性意味著存在大量可能的偶然因素，且要預(yù)先了解和明確這些所有可能的反應(yīng)，其費(fèi)用是相當(dāng)高的，而且履行的度量費(fèi)用也很高，這就造成契約的不完全性。由于信息不對(duì)稱的作用，代理人的行為可能偏離委托人的目標(biāo)，而完全的信息對(duì)委托人來講可能意味著高昂的成本。委托人就要在代理人偏高委托人目標(biāo)造成的損失和取得完全信息獲取相應(yīng)的收益之間進(jìn)行選擇。因此在當(dāng)前會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)失真、造假嚴(yán)重的情況下，在國(guó)有企事業(yè)單位實(shí)行會(huì)計(jì)委派制這一直接監(jiān)督形式，獲取可靠的信息便有了充分的理論依據(jù)。
二、會(huì)計(jì)委派制的提出
制度變遷是制度的替代、轉(zhuǎn)換與交易過程，也即一個(gè)效益更高的制度（“目標(biāo)模式”）對(duì)另一種制度（“起點(diǎn)模式”）的替代過程。在現(xiàn)有制度下，無法獲得制度外收益，而且這種收益大于所付出的成本時(shí)，追逐這種收益的人或組織就會(huì)強(qiáng)烈要求制度的變革，最終實(shí)現(xiàn)制度的變遷，獲得相應(yīng)的收益。體制轉(zhuǎn)軌中，人們普遍認(rèn)為社會(huì)上許多亟待解決的問題產(chǎn)生的根源在于監(jiān)督機(jī)制不健全，作為監(jiān)督體系基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)監(jiān)督自然成為人們關(guān)注的焦點(diǎn)。而在原有會(huì)計(jì)人員管理體制下，雖然法律賦予了會(huì)計(jì)人員監(jiān)督本單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的職責(zé)，但會(huì)計(jì)人員與本單位負(fù)責(zé)人是受托與委托的關(guān)系，因此，由于這種管理體制的局限，會(huì)計(jì)人員難以履行法律賦予他們的職責(zé)。解決問題的出路就在于進(jìn)行制度創(chuàng)新，改變現(xiàn)有會(huì)計(jì)人員管理模式。這種創(chuàng)新能否轉(zhuǎn)變?yōu)樾碌闹贫劝才�，取決于贊同、支持和推動(dòng)這種制度變遷的行為主體集合在與其他利益主體的力量對(duì)比中是否處于優(yōu)勢(shì)地位。如果力量?jī)?yōu)勢(shì)明顯，則原來的制度框架和權(quán)利界定將被新的制度框架和權(quán)利界定所取代。
另一方面，制度供給的就是制度框架和權(quán)利界定。制度供給按其產(chǎn)生的機(jī)理可分為兩種：誘致性制度供給和強(qiáng)制性制度供給。前者可理解為下層期望獲得最大的潛在利潤(rùn)而要求制度上的創(chuàng)新，并最終得到上層的認(rèn)可的制度供給；后者則指上層根據(jù)自身期望的利益最大化而制定并推行的制度供給。但在現(xiàn)實(shí)生活中，二者并非如此經(jīng)渭分明的，而是相互滲透，相互交織在一起的。會(huì)計(jì)委派制的提出、試點(diǎn)和政府積極推廣，從制度需求和制度供給兩方面充分說明了會(huì)計(jì)委派制是當(dāng)前會(huì)計(jì)管理的一種新模式。
三、會(huì)計(jì)委派制的問題
在制度變遷中，存在著報(bào)酬遞增和自我強(qiáng)化的機(jī)制，這種機(jī)制使制度變遷一旦走上了某一條路徑，它的既定方向會(huì)在以后的發(fā)展中得到自我強(qiáng)化。這有點(diǎn)類似于物理學(xué)中的“慣性”，一旦進(jìn)入某一路徑（無論是“好的”還是“壞的”），就可能對(duì)這種路徑產(chǎn)生依賴，路徑依賴形成的深層次原因是利益沖突。一種制度形成之后，這種制度下的既得利益集團(tuán)對(duì)這種制度（路徑）有著強(qiáng)烈的需求，他們力求鞏固現(xiàn)有制度，拒絕進(jìn)一步的改革，哪怕新的體制更富有效率。實(shí)施會(huì)計(jì)委派制試點(diǎn)中遇到的重重阻力，特別是接受委派方負(fù)責(zé)人和委派的會(huì)計(jì)人員的思想觀念的沖突都充分說明了這種“慣性”的巨大威力。會(huì)計(jì)委派制的成功實(shí)施不僅與有關(guān)配套政策措施的制定相關(guān)，而且與有關(guān)方面思想觀念的轉(zhuǎn)變關(guān)系甚密。
另外，在制度變遷中，會(huì)由于利益摩擦和阻滯因素而產(chǎn)生制度變遷和創(chuàng)新的時(shí)滯。這個(gè)時(shí)滯包括兩部分：一是從已知的可替換的方案中選擇一個(gè)能滿足主體自身利益最大化所需的時(shí)間；二是指從選擇最佳安排與開始獲得最佳利潤(rùn)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)之間的時(shí)間間隔。目前，在實(shí)際工作中涌現(xiàn)出來的會(huì)計(jì)委派制模式有：財(cái)務(wù)總監(jiān)制、直接管理式、主管會(huì)計(jì)委派式、零戶統(tǒng)管式、財(cái)會(huì)集中式、“會(huì)計(jì)樓”式、內(nèi)部委派式等。各單位從自身情況出發(fā)，摸索著選擇并組織實(shí)施，到取得一定成效，必然會(huì)經(jīng)歷一定的時(shí)間（可能會(huì)走彎路，甚至犯嚴(yán)重的錯(cuò)誤），而且隨著時(shí)間的推移和經(jīng)營(yíng)情況的變化，原有的模式不再適合單位的具體情況，而需采用其他的模式。這就要求我們必須有正確的態(tài)度認(rèn)真對(duì)待在實(shí)踐中出現(xiàn)的問題，不能求全責(zé)備，更不能因有各種各樣的問題便放棄，畢竟制度變遷實(shí)質(zhì)上是一個(gè)“非帕累托改變”的過程。
制度的形成過程是一個(gè)多次博弈的過程，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的最優(yōu)合作解并不是一次博弈完成的，而是重復(fù)博弈的結(jié)果。一個(gè)好的政策在一個(gè)大國(guó)里很難一次博弈形成，必須經(jīng)過多次博弈，體現(xiàn)并能夠協(xié)調(diào)大多數(shù)人的利益和需求，從而獲得相關(guān)者的支持，否則將必然進(jìn)行調(diào)整。從傳統(tǒng)的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)觀點(diǎn)看，這種博弈是不合理的，但是從市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)及對(duì)策論的角度，這種博弈又是必不可少的�！吧嫌姓�、下有對(duì)策”的深層次原因在于上、下級(jí)之間的利益、偏好的不一致。為了使會(huì)計(jì)委派制實(shí)現(xiàn)既定目標(biāo)，而不是流于形式，就必須從嚴(yán)、從實(shí)出發(fā)，形成制度上的激勵(lì)、反駁、懲罰機(jī)制，協(xié)調(diào)好各方的利益。
