中國實行會計集中核算制度亟待解決的若干問題

　　實行會計集中核算制度是建立和完善我國公共財政體系的一項重要措施。它是以實行國庫單一賬戶制度、政府采購制度為基礎(chǔ)，將非營利組織的財政性資金統(tǒng)一納入會計核算中心進行集中核算，取消單位分頭核算及相應(yīng)銀行賬戶的一項改革措施。當(dāng)前，我國很多地區(qū)采取了建立會計核算中心的形式以適應(yīng)改革的需要。毋庸置疑，它對于加強公共支出的管理，提高財政性資金的使用效益，規(guī)范非營利組織單位的會計核算，提高會計信息的質(zhì)量起到了重要的作用，但是，由于實施會計集中核算制度是一項制度創(chuàng)新，在實踐中尚存在許多亟需解決的問題，如：單位領(lǐng)導(dǎo)的意識轉(zhuǎn)變問題；資產(chǎn)的管理問題；集中核算機構(gòu)與政府、國庫及單位在管理上的銜接問題等，如果這些問題不能得到解決，勢必會引起實際工作上的混亂，造成許多不必要的麻煩，最終導(dǎo)致改革目標(biāo)落空。

　　一、會計集中核算中存在的主要問題

　�。ㄒ唬┧枷胍庾R上存在的問題

　　對行政事業(yè)單位的財政性資金進行集中核算，打破了長期以來由單位分頭核算所形成的權(quán)利分配格局。由于權(quán)利的變化，引起了單位與財政之間的關(guān)系發(fā)生了重大的變化。在過去，單位在既定的預(yù)算計劃下自行組織核算和管理本單位的收支，而現(xiàn)在由會計核算中心統(tǒng)一組織；過去財政部門根據(jù)核定的預(yù)算直接向單位撥付款項，單位使用資金時，直接從本單位的銀行存款賬戶辦理支付與結(jié)算，而現(xiàn)在由國庫統(tǒng)一辦理支付與結(jié)算等等。對于這種變革，很多單位領(lǐng)導(dǎo)在意識的轉(zhuǎn)變上存在著較大的問題，甚至連有些地區(qū)的財政部門對此也感到不解或不以為然，具體表現(xiàn)在以下幾個方面：

　　1、在宏觀的理論探討中，人們都能深刻領(lǐng)悟其改革的現(xiàn)實意義。而在具體的改革實施中，當(dāng)他們面對現(xiàn)實的時候，或表現(xiàn)為退縮，或強調(diào)各種各樣的困難，并以此為借口采取消極的態(tài)度。其實，這也是一種存在于眾多改革中的通病。

　　2、在對權(quán)利的理解上，單位存在著較大的誤區(qū)。長期以來的分散管理模式形成了現(xiàn)今的權(quán)利分配格局，無論是在過去，還是在現(xiàn)在，甚至于將來，權(quán)利總是各單位所不能和不愿舍棄的，同時也是每一個利益群體所關(guān)注的焦點。因此，受利益的驅(qū)動和誘致，人們認為單位現(xiàn)有的既定權(quán)利是本單位所固有的，因此，人們的工作也完全服從于權(quán)利的需要，一旦失去權(quán)利，勢必影響工作上的積極性，尤其表現(xiàn)在財務(wù)管理權(quán)限方面。

　　3、財政部門對此的理解也存在著差異。有的認為此項改革非常重要，也有的認為是走過場，但無論怎樣理解，財政部門都存在一塊心病，即：這項改革對于財政部門而言將意味著什么。多年來，由于財政的困難，各級財政部門的工作重點一直致力于狠抓本級政府的財源建設(shè)，在財政分配的活動中，政府似乎更偏向收入，而對于支出的管理，則有所忽略，因此，在收支矛盾較為嚴重的情況下，實行集中會計核算制度，很多財政部門尚存在種種顧慮，擔(dān)心本部門會成為眾矢之的；擔(dān)心將來的財政工作會卷入一種無盡的麻煩之中，即：財政工作將無休止地陷入?yún)f(xié)調(diào)各個單位利益的困境之中，摩擦成本加大。

　　4、政府及財政部門對實施集中會計核算的目的在認識上存在偏差。由于長期以來的財政困難，各級財政的收支矛盾日益突出，尤其是基層財政。在政府機構(gòu)改革尚未真正得以落實之時，這種矛盾直接危及著政府的正常運轉(zhuǎn)。目前很多地區(qū)正在進行的集中會計核算嘗試主要就是從解決收支矛盾這一角度考慮的。雖然，其改革路徑與實行集中會計核算沒有什么差別和矛盾，但是，在改革目標(biāo)上卻存在著本質(zhì)上的差異，它既不能從真正意義上實現(xiàn)加強會計監(jiān)督。規(guī)范支出管理的目的，也無助于推動我國公共支出改革的進程。

　　由于上述認識上的偏差，因此，在實施集中會計核算制度的過程中，一方面單位不積極支持，另一方面，財政部門采取消極的態(tài)度。事實上，從當(dāng)前我國實施地區(qū)的情況來看，有不少地方建立的會計核算中心只是會計核算在空間上的轉(zhuǎn)移，與真正意義上的集中核算制度還存在著較大的差距。

　�。ǘ�）管理上存在的問題

　　1、財權(quán)與事權(quán)相脫節(jié)。實施集中會計核算后，在管理上表現(xiàn)最為突出的矛盾就是單位的財權(quán)與事權(quán)相脫節(jié)。由于實施集中的會計核算制度，單位的財政性資金按照規(guī)定必須全部納入會計核算中心進行統(tǒng)一核算，則務(wù)管理的權(quán)限也發(fā)生了部分轉(zhuǎn)移。雖然，在進行此項改革時，各級政府都一再強調(diào)不取消單位既定的財務(wù)管理自主權(quán)，但是，由于會計核算與財務(wù)管理上的不可分割性，這種權(quán)利的保留實際上也是“名存實亡”，從而使單位在管理上的積極性逐步喪失，而單位仍需對本單位的事權(quán)負責(zé)。這種財權(quán)與事權(quán)的脫節(jié)所引起的矛盾主要表現(xiàn)在：

　　第一，單位在組織日常工作方面出現(xiàn)效率低下現(xiàn)象。眾所周知，單位的財權(quán)是實現(xiàn)單位事權(quán)的重要保證。一般認為，在單位財權(quán)與事權(quán)統(tǒng)一的情況下，人們可以通過合理的運用財權(quán)以實現(xiàn)事權(quán)上的完整性與高效率，同時也能夠充分調(diào)動單位工作方面的積極性。實行集中會計核算制度以后，由于財權(quán)與事權(quán)的分離，眾多矛盾突現(xiàn)出來，表現(xiàn)在單位處理各種事務(wù)方面明顯缺乏積極性，簡單地說，由于擔(dān)心未來報賬的困難，在工作中存在著較強的畏難情緒，甚至出現(xiàn)無人管事與干事的現(xiàn)象，更不談工作效率的提高；

　　第二，單位對資產(chǎn)的管理職能弱化，資產(chǎn)流失與浪費現(xiàn)象會更加嚴重。非營利組織的資產(chǎn)與營利組織的資產(chǎn)相比，因為其具有很大的消費性，所以在管理上的難度也顯得更大一些，如稍有不慎，就會出現(xiàn)資產(chǎn)浪費與流失現(xiàn)象。在這種情況下，實行集中的會計核算，勢必形成會計核算游離于單位資產(chǎn)管理之外的局面，使本來就面臨困難的資產(chǎn)管理“雪上加霜�！�

　　2、會計核算中心與單位財務(wù)管理職能的定位尚未明確。自前，各級會計核算中心的建立基本定位于在各級財政的統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)及管理之下，其職能一方面表現(xiàn)為對納入會計核算中心進行集中核算的預(yù)算單位提供優(yōu)質(zhì)的、全面的會計核算服務(wù)；另一方面，通過集中核算實行資金統(tǒng)籌統(tǒng)管，以強化會計監(jiān)督職能。但是，就財務(wù)管理職能的如何定位卻仍然滯后。會計核算中心和預(yù)算單位在實施集中核算的條件下，各自的財務(wù)權(quán)限怎樣界定尚不明確。因此，在實際工作中，勢必造成責(zé)任主體不清，出了問題相互推諉現(xiàn)象。

　　3、對于單位開展業(yè)務(wù)活動的績效缺乏管理和監(jiān)督機制。在進行集中會計核算之前，各單位對本單位所開展的業(yè)務(wù)績效評價，一般可采取由單位領(lǐng)導(dǎo)、業(yè)務(wù)部門負責(zé)人與財務(wù)部門以及相關(guān)的社會中介機構(gòu)齊抓共管的辦法。由于現(xiàn)時所采取集中核算，使得單位的財權(quán)與事權(quán)不能掛鉤，所以，很難想象在此情形下，各單位將如何加強業(yè)務(wù)的績效管理，也很難不讓單位致力于自身的利益。同時，會計核算中心對此也顯得無能為力，因為它只能在資金管理方面把關(guān)，不可能對形式各異的業(yè)務(wù)績效均做出合理、有效地評價。因此，由于缺乏對單位運營資金所要達到目標(biāo)的直接管理與約束機制，資金使用效益降低。

　　（三）技術(shù)上存在的問題

　　實行對非營利組織進行集中會計核算之后，集中會計核算機構(gòu)如何使新的會計核算組織形式與現(xiàn)行預(yù)算會計制度相適應(yīng)；如何組織會計核算，如何搞好與單位、財政部門及國庫之間的銜接等，已成為其在技術(shù)上亟需解決的一個重要課題。具體表現(xiàn)在以下幾個方面：

　　1、會計信息的非完整性。目前，我國非營利組織一般包括各級政府的行政機關(guān)與事業(yè)單位，行政機關(guān)的財務(wù)收支的性質(zhì)相對而言比較單純，基本上都屬于財政性資金，因此，將其納入會計核算中心進行集中核算，無論是在會計科目的使用上，還是在期末會計信息的反映方面，所出現(xiàn)的問題不是太多。而事業(yè)單位則并非如此，由于事業(yè)單位的性質(zhì)，決定了事業(yè)單位的資金包括兩塊內(nèi)容，即：屬于財政性資金的事業(yè)性收支和屬于非財政性資金的經(jīng)營性收支，按照現(xiàn)行實施集中會計核算的要求，事業(yè)單位的事業(yè)性收支的核算也被涵蓋其中，而經(jīng)營性收支則由單位自行組織核算，在此情況下，單位本來完整的會計業(yè)務(wù)被一分為二，從而使會計信息失去完整性，與會計準則和制度所提出的要求相悖，會計職能終不能得以充分發(fā)揮。

　　2、事業(yè)單位的經(jīng)營性收支，在會計核算與管理上出現(xiàn)了真空狀態(tài)。經(jīng)營性收支是指在實行非獨立核算的條件下，單位通過組織生產(chǎn)及為社會生產(chǎn)和流通提供服務(wù)取得的收入以及所發(fā)生的相關(guān)費用。根據(jù)制度規(guī)定，此部分收支應(yīng)全部納入本單位統(tǒng)一的會計核算，由于在實行國庫單一賬戶制度前提下，采取對單位財政性資金進行集中核算的方法，一方面，經(jīng)營性資金不在集中核算與管理的范圍之中；另一方面，要求取消單位的所有銀行存款賬戶，那么，經(jīng)營性資金的銀行存款賬戶是否保留？在或取或舍的情況下，經(jīng)營性資金的運營又應(yīng)該怎樣進行核算和加強管理等，這一系列問題和矛盾仍然需要我們?nèi)ソ鉀Q。雖然，目前我國很多地區(qū)在進行集中會計核算的嘗試時，尚未遇到這些問題和矛盾，其原因在于：第一，在改革的初期，人們往往總是把關(guān)注的焦點放在利益的得失上，對這些問題尚未考慮；第二，事業(yè)單位也并非都有經(jīng)營性收支，即使存在，很多單位在過去也是將其納入事業(yè)性收支中進行核算，所以，這個問題很容易被忽視。但是，這并不意味著問題的不存在。隨著我國公共支出及事業(yè)單位體制改革的不斷深入，在事業(yè)單位的經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動中將注入更多的市場行為，在資金的運營過程中，經(jīng)營性資金所占的比重將逐步擴大，上述矛盾也將日益突出。

　　3、會計核算組織形式的變更與會計制度的改革缺乏一致性。由于實施集中的會計核算制度超前于預(yù)算會計制度的改革，目前仍只能按現(xiàn)行會計制度來組織具體的會計核算。而采取集中的會計核算制度，無論是在會計核算的技術(shù)方面，還是在性質(zhì)上，與現(xiàn)行預(yù)算會計制度的要求均存在一定的差異和很多難以銜接之處。例如：在會計科目的使用方面就出現(xiàn)了很多難題�，F(xiàn)行制度所包含的會計科目的設(shè)計，是建立在單位的全部收支均應(yīng)納入本單位統(tǒng)一的會計核算的基礎(chǔ)之上。就事業(yè)單位而占，有反映兩類不同資金性質(zhì)的會計科目，即：反映單位事業(yè)性收支科目類和反映單位經(jīng)營性收支科目類。而按照進行集中會計核算的要求，經(jīng)營性收支不在集中核算要求之中，因此，會計核算中心如何從全新的角度把握會計科目的核算內(nèi)容，并正確使用會計科目，乃至于期末如何編制會計報表能夠全面反映單位的整個財務(wù)收支活動等，都是我們需要解決的問題。

　　二、粗淺的建議

　�。ㄒ唬┺D(zhuǎn)變意識，徹底消除改革障礙

　　各單位與財政部門領(lǐng)導(dǎo)意識的轉(zhuǎn)變，事關(guān)改革事業(yè)的成敗。在進行集中會計核算的改革進程中，一方面，要求每個單位應(yīng)超越單位自身利益，顧全大局，支持改革，徹底消除改革中的“權(quán)利”思想。另一方面，各級財政部門應(yīng)打消諸多顧慮，使各項改革措施真正落到實處，與此同時，應(yīng)正確認清改革的目標(biāo)，糾正此舉僅為解決當(dāng)前各級財政收支矛盾的錯誤觀念，把此項改革與建立和完善我國公共財政體系緊密地聯(lián)系在一起，那種在不改變現(xiàn)行的單位財權(quán)與事權(quán)范圍條件下，單純的想依靠這種改革方法是不能完全解決收支矛盾的，關(guān)鍵就在于財權(quán)與事權(quán)的合理界定。即：建立會計核算中心只能通過制度的變遷與技術(shù)上的改進以提高單位現(xiàn)行收支的效率和加強其管理，并不能真正地、徹底地解決這個問題。

　�。ǘ�）明確職能定位，完善各項制度，夯實改革基礎(chǔ)

　　建立和完善各項制度，猶如戰(zhàn)爭期間的“糧草先行”。缺乏制度的改革就像盲人騎瞎馬，既無規(guī)矩，也無目標(biāo)。盡管不能否認人們可通過未來的實踐摸索去完善制度，但是，不是時間太長，就是成本太高。眾所周知，在刻不容緩的改革進程中，沒有健全的制度，不僅使改革舉措在實施中具有盲目性，而且還會引起諸多矛盾。因此，如何正確處理好會計核算中心與政府、財政及各單位間的關(guān)系；明確各部門的職能定位；建立一整套完善的管理制度等，可以說是一件頭等大事。

　　首先，應(yīng)明確會計核算中心在實行集中會計核算制度的條件下的職能定位。筆者認為，各級會計核算中心應(yīng)該在行政上隸屬于各級人民政府，在業(yè)務(wù)上應(yīng)接受本級財政部門的監(jiān)督與指導(dǎo)，在為單位提高會計核算服務(wù)的同時，一方面強化對各單位的財務(wù)監(jiān)督，另一方面在為財政、政府等部門提供有效的會計信息的同時，當(dāng)好決策參謀。這樣既可避免財政大包大攬現(xiàn)象，又能充分加強各部門間的相互監(jiān)督。

　　其次，應(yīng)建立與健全各項管理制度，使改革更加行之有效。除了現(xiàn)有的會計法規(guī)之外，各級政府仍需要建立和完善的管理制度主要包括：會計核算中心內(nèi)部管理制度（如：會計崗位責(zé)任制度、會計核算組織規(guī)程、會計檔案及會計軟件的保管和保護制度等）、單位的預(yù)算收支管理制度（如：收支流程的管理）、單位資產(chǎn)管理制度、單位業(yè)績效評價制度以及獎懲制度等。值得一提的是，其中的資產(chǎn)管理與業(yè)務(wù)績效評價制度在單位財政與事權(quán)不能結(jié)合的情況下，直接關(guān)系到國有資產(chǎn)的保全與財政資金的使用效益問題。

　�。ㄈ�）完善相關(guān)改革配套措施，使公共支出改革再上新臺階

　　實施集中的會計核算制度，采取預(yù)算單位收支統(tǒng)管、支出一個漏斗、會計統(tǒng)配等一系列管理方法，并非是一項獨立的改革措施，它必須有相關(guān)的改革配套。近年來，我國在建立公共財政體系的過程中，先后建立了政府采購制度、國庫單一賬戶制度，同時，從中央到地方的很多地區(qū)都進行了編制部門預(yù)算的試點。無疑，這些舉措為各級政府進行公共支出改革乃至建立會計核算中心打下了堅實的基礎(chǔ)。但是，由于機構(gòu)改革的滯后以及預(yù)算單位的事權(quán)范圍尚未明確，單位支出定額的確定還在摸索之中，因此，在完善上述幾項制度的同時，各級政府及財政部門必須切實抓好以下幾項工作：

　　首先，正確界定政府及預(yù)算單位的事權(quán)范圍。即：要解決財政部門應(yīng)供給哪些單位且供給多少的問題。尤其是對事業(yè)單位的事權(quán)界定不容忽視，在劃清單位政府行為與市場行為的基礎(chǔ)上，將一些不屬于財政供給的單位及業(yè)務(wù)徹底推向市場。

　　其次，要因地制宜地制訂一系列可行的單位支出定額或財務(wù)開支標(biāo)準，且奉行所有單位一視同仁原則�，F(xiàn)行行政事業(yè)單位的有些財務(wù)開支標(biāo)準從市場要求來看，已遠遠背離市場供應(yīng)的價格，如不調(diào)整，一方面，在執(zhí)行中缺乏可行性；另一方面，不能調(diào)動單位開展業(yè)務(wù)活動的積極性。所以，這就要求在制訂定額與標(biāo)準時，須將其剛性與彈性有效地結(jié)合起來，在厲行節(jié)約的同時，確保單位工作及業(yè)務(wù)的正常開展和運轉(zhuǎn)。與此同時，在實踐中，對于不同單位采取與其事權(quán)相適應(yīng)的標(biāo)準，堅決杜絕雙重標(biāo)準下的人情報賬現(xiàn)象。

　　最后，要適時調(diào)整或改革預(yù)算會計制度和財務(wù)規(guī)則，尤其是對那些在實施集中會計核算制度以后尚未明確或?qū)嵺`中仍模糊不清的會計事項（如前所述）要盡快明確與規(guī)范，使各級政府的會計核算中心以及預(yù)算單位在組織會計核算與管理時，更加便于操作，同時也避免了改革實踐中的混亂。