葛家澍，現(xiàn)任廈門大學(xué)教授、博士生導(dǎo)師、廈門大學(xué)文科學(xué)術(shù)委員會(huì)主席、中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)副會(huì)長(zhǎng)和財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)委員。
葛家澍教授是我國(guó)經(jīng)國(guó)家批準(zhǔn)的第一批經(jīng)濟(jì)學(xué)（會(huì)計(jì)學(xué)）博士生導(dǎo)師（僅兩位）之一，也是國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的、享受專家津貼的第一批專家之一，還是我國(guó)國(guó)務(wù)院學(xué)位委員會(huì)（經(jīng)濟(jì)）學(xué)科評(píng)議組第一屆和第二屆成員，財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢專家組成員。
葛家澍教授幾十年來科研成果累累，著述等身，在會(huì)計(jì)理論和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)領(lǐng)域的學(xué)術(shù)成就，不僅在國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)界享有很高的聲譽(yù)，而且在港、臺(tái)和國(guó)外會(huì)計(jì)界，也贏得贊譽(yù)。20世紀(jì)90年代以來，葛家澍教授致力于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究，發(fā)表了一系列相關(guān)的研究論文，受到了國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)和廣大會(huì)計(jì)工作者的重視，成為我國(guó)會(huì)計(jì)理論界促進(jìn)并參與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的一位有影響的人物。
概念框架以下簡(jiǎn)稱CF，美國(guó)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)和國(guó)際準(zhǔn)則理事會(huì)簡(jiǎn)稱FASB和IASB.
一、什么是概念框架（CF）
CF是由若干會(huì)計(jì)的基本概念組成的一個(gè)體系，為了突出這一體系是屬于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告，突出在諸多基本概念中目標(biāo)這一概念的重要地位，CF經(jīng)常被稱為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告中以目標(biāo)為導(dǎo)向、以目標(biāo)同與它相關(guān)聯(lián)的若干會(huì)計(jì)概念共同組成的理論體系。
FASB曾經(jīng)對(duì)CF兩次給出不完全相同的定義，第一次為1976年，第二次為1980年，兩次定義主要是對(duì)CF的定位有所不同。1976年的定義首先肯定CF是一部章程，而1980年的定義則刪去了這句話，并明確CF是理論體系。
根據(jù)1980年的定義，確定目標(biāo)和識(shí)別基本概念不是為了直接解決財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和報(bào)告中各項(xiàng)問題，而不過是要求目標(biāo)指出方向，把概念作為解決問題的工具。所以FASB規(guī)定了CF的任務(wù)是保證FASB制定的準(zhǔn)則前后一貫；沿著FASB提出的目標(biāo)指出的方向，制定并提供公正的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息。這樣，CF便不是GAAP，按照AICPA頒布SAS69第10段，美國(guó)GAAP分為四個(gè)層次，其中并不包括概念框架，而把它列在GAAP以外的第5個(gè)層次，其地位等同于一部專業(yè)文獻(xiàn)和教材。
可見CF（財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架）在美國(guó)會(huì)計(jì)文獻(xiàn)中的地位是非常特殊的：
從評(píng)估和制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則看，它起著指導(dǎo)作用；
從解決財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)際問題看，它的權(quán)威性則不如所有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則GAAP，用圖表示：
為此，F(xiàn)ASB制定CF只是為了使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則達(dá)到連貫、協(xié)調(diào)和內(nèi)在一致，然后借助于高質(zhì)量的準(zhǔn)則科學(xué)、公允地解決實(shí)際問題，它不打算把CF凌駕于GAAP之上，而寧可讓GAAP發(fā)揮具有權(quán)威性的指導(dǎo)準(zhǔn)則的作用。
CF為什么稱為概念框架而不稱為會(huì)計(jì)理論，第一，概念框架只是理論的一部分而不能代表理論的全部。全部會(huì)計(jì)理論則包括概念、原則、觀點(diǎn)和學(xué)術(shù)思想等等。第二，人們?nèi)绻豢吹浆F(xiàn)象，那就只了解事物的表面而不能深入本質(zhì)，概念是人們從現(xiàn)象了解到本質(zhì)認(rèn)識(shí)的一個(gè)飛躍。概念是人們的認(rèn)識(shí)進(jìn)入理性認(rèn)識(shí)的第一步，但卻是非常重要的一步。之所以稱為“概念框架”，是因?yàn)樗秦?cái)務(wù)會(huì)計(jì)從確認(rèn)、計(jì)量到報(bào)告這幾個(gè)互有聯(lián)系的會(huì)計(jì)程序中所使用到的若干基本概念的有機(jī)結(jié)合。把這些概念組成一個(gè)體系，也就為從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的數(shù)據(jù)處理到轉(zhuǎn)化為財(cái)務(wù)報(bào)告信息構(gòu)筑一個(gè)理論（概念）性的架構(gòu)。
二、美國(guó)發(fā)展概念框架的幾個(gè)階段
美國(guó)概念框架的發(fā)展可以上溯到1907年直到現(xiàn)在，可以分兩個(gè)階段來考察。
�。ㄒ唬┑谝浑A段
第一時(shí)期（1907—1953）
這個(gè)階段是由學(xué)術(shù)界主導(dǎo)，通過理論研究或多或少地涉及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基本概念。如：1907年Sprague的《賬戶哲學(xué)》（The Philosaphy of Accounts），第一個(gè)提出會(huì)計(jì)平衡公式（實(shí)際上是概括客觀存在的企業(yè)資源及其產(chǎn)權(quán)的數(shù)量恒等關(guān)系），并第一次提出資產(chǎn)的定義是“未來的服務(wù)”、“服務(wù)的積蓄”，從而科學(xué)地解釋了賬戶借貸的含義。
1922年 Paton的《會(huì)計(jì)理論》（AccountingTheory），第一次提出“會(huì)計(jì)假設(shè)”的概念（The Postulates of Accounting）并提出七項(xiàng)會(huì)計(jì)假設(shè)。
1929年 Canning在《會(huì)計(jì)工作中的經(jīng)濟(jì)學(xué)》（The e-conomies of Accounting）發(fā)展了Sprague關(guān)于資產(chǎn)的定義，引進(jìn)經(jīng)濟(jì)學(xué)主要是Irning fisher的收益和資本的思想和概念，他對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債，凈收益等會(huì)計(jì)的基本概念給出了可以量化的定義。正是John?郾B.Canning，進(jìn)一步溝通了經(jīng)濟(jì)學(xué)和會(huì)計(jì)學(xué)的關(guān)系。
1940年 Paton與Littleton獨(dú)樹一幟。他們不直接研究會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而是研究指導(dǎo)準(zhǔn)則的理論體系（后來才被稱為“概念框架”）。他們提出準(zhǔn)則體系必須有一套連貫、協(xié)調(diào)和內(nèi)在一致的思想貫穿其中。從此，“連貫、協(xié)調(diào)和內(nèi)在一致”就成為迄今為止所有準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)都接受的制訂CF的基本原則。
當(dāng)然，在此前美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)也曾委托Paton和Littleton等在1936年推出第一份有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重要文章，題目是《公司財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的暫行說明》（Atentative statement of accounting principles underlying corporate financial statement），幾經(jīng)修改，在1952年定名為《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的會(huì)計(jì)和報(bào)告準(zhǔn)則———1957年修訂本》，但它遭到大量批評(píng)，正如Paton事后檢討說，其所以引起爭(zhēng)論，就因?yàn)檫@份文件沒有根據(jù)暫行說明的基本理論概括地加以闡述。所以，這份文件盡管多次修改，仍未在概念框架的發(fā)展中占有地位。
第二時(shí)期（1953—1961）
這個(gè)時(shí)期，理論研究不多，直接涉及概念框架的著作更少。值得推薦的創(chuàng)新著作只有：
1953年Littleton單獨(dú)寫的《會(huì)計(jì)理論的結(jié)構(gòu)》（Structure of Accounting Theory）一書，應(yīng)當(dāng)說，這是一部包括許多會(huì)計(jì)基本概念在內(nèi)的精湛的理論精品。對(duì)會(huì)計(jì)真實(shí)性的重視，對(duì)歷史成本的強(qiáng)調(diào)，特別是對(duì)收入與費(fèi)用通過配比原則確定收益的理論和程序，在這部著作中都得到突出的、有說服力的分析。但是除1940年的著作外，包括這本著作都未能直接針對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提出一套連貫、協(xié)調(diào)、內(nèi)在一致的指導(dǎo)理論。事實(shí)上，在學(xué)術(shù)界主導(dǎo)會(huì)計(jì)理論的時(shí)期，美國(guó)的GAAP尚未出現(xiàn)或出現(xiàn)不久。理論滯后于實(shí)踐是一條規(guī)律。這時(shí)，CF的研究尚未提到第一個(gè)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)程序委員會(huì)（CAP）的議事日程是可以理解的。
以上是美國(guó)研究會(huì)計(jì)理論的第一階段兩個(gè)時(shí)期的基本情況。在第一階段，學(xué)術(shù)界的著作只能說會(huì)計(jì)理論研究或多或少地涉及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，因此這一階段可以認(rèn)為是CF的萌芽時(shí)期。
�。ǘ┑诙A段（1961—現(xiàn)在）
第二階段是由準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)主導(dǎo)，因?yàn)橹挥袦?zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)才能從評(píng)估和發(fā)展準(zhǔn)則的需要出發(fā)，研究一種實(shí)用的會(huì)計(jì)理論。這里又可分為三個(gè)時(shí)期。
第一時(shí)期 由AICPA主導(dǎo)的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)考慮并研究會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本理論階段，它又分為兩個(gè)時(shí)期：（1）以會(huì)計(jì)基本假設(shè)為導(dǎo)向的時(shí)期；（2）以會(huì)計(jì)目標(biāo)為導(dǎo)向的時(shí)期。
在第一時(shí)期中，AICPA所屬會(huì)計(jì)研究部曾經(jīng)發(fā)表了代表基本假設(shè)導(dǎo)向的ARSNo?郾1和ARSNo?郾3，其模式是：
但是，ARSNo?郾1和No?郾3都被APB否定了。奇怪的是，AICPA理事會(huì)并未對(duì)這一重大事件進(jìn)行表態(tài)。
第二時(shí)期 AICPA理事會(huì)反而責(zé)成APB去研究會(huì)計(jì)的基本概念和理論，而撇開了會(huì)計(jì)研究部。實(shí)際上，AICPA的思路已開始有所轉(zhuǎn)變了，即它已承認(rèn)以基本假設(shè)為導(dǎo)向來發(fā)展會(huì)計(jì)理論是不可取的。當(dāng)會(huì)計(jì)被普遍認(rèn)可為是一個(gè)人造經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)時(shí)，每一個(gè)人造系統(tǒng)都是為完成一定目標(biāo)所設(shè)置的。以目標(biāo)為導(dǎo)向才是正確的發(fā)展CF的方向。
1970年，APB發(fā)表了第4號(hào)報(bào)告（APB statementNo?郾4），是代表AICPA思路轉(zhuǎn)變的一個(gè)信號(hào)。這份報(bào)告提出了“一般目標(biāo)”和“質(zhì)的目標(biāo)”，還回答了若干概念問題。
其模式是：
盡管APB statementNo?郾4采用了目標(biāo)為導(dǎo)向，但AICPA理事會(huì)仍不滿意，因?yàn)樵谀繕?biāo)這個(gè)問題上，它還沒有講得很清楚。所以，在接受專家的建議后，AICPA于1971年4月重新建立以Trueblood為首的研究小組專門研究“財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)”，經(jīng)過兩年六個(gè)月的努力，Trueblood Group于1973年10月提出了“財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)”的報(bào)告。到此為止，AICPA作為領(lǐng)導(dǎo)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)已完成了它對(duì)概念框架研究的起步任務(wù)。
第三時(shí)期 由FASB接替APB制訂財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，同時(shí)接替了Trueblood Group遺留的概念框架的研究制定使命。FASB從1978年11月至1985年12月共制定了六份概念公告（第6號(hào)代替了第3號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告，2000年2月又發(fā)表了第7號(hào)概念公
告）。在22年中，F(xiàn)ASB完成了一套基本體現(xiàn)連貫、協(xié)調(diào)、內(nèi)在一致的CF.
三、美國(guó)概念框架的優(yōu)點(diǎn)和尚需改進(jìn)之處
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架美國(guó)稱為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告，并制定了7份�？梢哉f是花大力氣制定了7份CF，以目標(biāo)為導(dǎo)向、信息質(zhì)量特征為補(bǔ)充，并規(guī)定了報(bào)表要素、要素的確認(rèn)和計(jì)量。這樣一個(gè)模式，就內(nèi)容結(jié)構(gòu)的協(xié)調(diào)與完整、說明與分析的詳細(xì)來看，在全世界都是首屈一指的，而且，是首創(chuàng)。包括IASB在內(nèi)，其他各國(guó)的概念框架基本上都以美國(guó)為藍(lán)本，可以說是蕭規(guī)曹隨（略有改變）。FASB的CF有以下幾個(gè)優(yōu)點(diǎn)和獨(dú)創(chuàng)性：
第一，第1號(hào)概念公告首先把名稱定為“財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)”，既不是“財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)”，也不是“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)”，這里，有深意存焉！其次，在這份公告中，關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)，它把投資人和債權(quán)人定為主要的信息使用者，并明確所需要的信息是：對(duì)投資、信貸決策有用；對(duì)估量現(xiàn)金流量前景有用；以及主體的資源、資源的主權(quán)及其變動(dòng)。這就大大簡(jiǎn)化了True-blood Report提出的12項(xiàng)目標(biāo)。
第二，第1號(hào)概念公告把財(cái)務(wù)報(bào)表擴(kuò)大為以財(cái)務(wù)報(bào)表為中心的財(cái)務(wù)報(bào)告，財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)的表述是“確認(rèn)”（recognition），財(cái)務(wù)報(bào)表以外包括附注和其他財(cái)務(wù)報(bào)告的表述為披露（disclo-sure），這樣，既區(qū)分了確認(rèn)和披露的不同要求，又通過披露擴(kuò)大了傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)表及其附注所能提供信息的邊界，在一定程度上克服了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)最終只能列示財(cái)務(wù)信息和歷史信息的局限。
第三，關(guān)于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征，第2號(hào)概念公告用一個(gè)分層次的圖式列示，既把相關(guān)性和可靠性作為決策有用的主要質(zhì)量，又提出效益>成本為約束條件和重要性為考慮質(zhì)量特征的起點(diǎn)。各種信息質(zhì)量的地位和作用都比較分明。
第四，對(duì)于要素均提出定義和特征，而且做到：每一個(gè)要素，把定義分解為其特性；把特性結(jié)合即為定義。定義與特性的結(jié)合比較嚴(yán)密。
第五，在資產(chǎn)的定義上，不考慮前人關(guān)于“未來的服務(wù)”，“服務(wù)的潛能”，也不考慮目標(biāo)的規(guī)定，創(chuàng)造性提出一個(gè)主體由于過去交易和事項(xiàng)的結(jié)果而控制或擁有的可能的未來經(jīng)濟(jì)利益（即最終為未來現(xiàn)金凈流入）。
上述五點(diǎn)中，一、二、三、四都是值得肯定的，但第五點(diǎn)卻值得商榷。
四、概念框架中幾個(gè)有爭(zhēng)議的問題
以美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告為代表的概念框架，仔細(xì)推敲，問題不少，就主要方面看，有五個(gè)問題是值得商榷的。
第一，F(xiàn)ASB把目標(biāo)作為CF的導(dǎo)向，現(xiàn)得到各國(guó)的認(rèn)可。會(huì)計(jì)作為一個(gè)經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)，首先規(guī)定指引方向和預(yù)達(dá)成的目的，這也無可非議。問題是：決策有用性能否代表所有的通用的目標(biāo)？我們認(rèn)為，除決策有用性，還應(yīng)當(dāng)提評(píng)估企業(yè)管理層受托責(zé)任的履行。因?yàn)橥顿Y決策即購(gòu)買、拋售和持有股票的行為代表所有投資人特別是中小股東的決策，而對(duì)企業(yè)有重大影響力甚至達(dá)到控股能力的大股東，他們更關(guān)注的是企業(yè)的長(zhǎng)期經(jīng)營(yíng)前景，從而需要評(píng)估企業(yè)管理階層尤其是高管受托責(zé)任的履行效果。
第二，按照FASB關(guān)于CF的定義，目標(biāo)是指引方向的，其他基本概念是應(yīng)用工具，它們都是為了實(shí)現(xiàn)目標(biāo)這個(gè)共同目的。所以，其他基本概念的定義與目標(biāo)的要求不應(yīng)當(dāng)有矛盾，但第6號(hào)概念公告中關(guān)于資產(chǎn)定義（當(dāng)然也包括負(fù)債及其他定義）卻與第1號(hào)概念公告中的目標(biāo)不同。
目標(biāo)要求每個(gè)企業(yè)應(yīng)提供經(jīng)濟(jì)資源、資源的主權(quán)和它們變動(dòng)的信息（見SFAC No?郾1，pars?郾40—48）。這里所憑的經(jīng)濟(jì)資源顯然是指企業(yè)的資產(chǎn)。而第6號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告給出的資產(chǎn)定義卻主要指企業(yè)未來的經(jīng)濟(jì)利益。其實(shí)未來的服務(wù)、未來的經(jīng)濟(jì)利益、交換能力、償付能力都是經(jīng)濟(jì)資源的屬性。并不是所有的資源都必須轉(zhuǎn)化為未來的經(jīng)濟(jì)利益（即未來的現(xiàn)金流入），例如美國(guó)企業(yè)所有的土地就不計(jì)提折舊，其價(jià)值并不以現(xiàn)金形式從收入中收回。
經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，資源要經(jīng)過兩次配置。第一次配置是通過看不見的手 （資本市場(chǎng)）把資源分配給效率最高、效益最好的部門，這里，起作用的是價(jià)格機(jī)制；第二次配置是通過看得見的手（業(yè)主及其代理人的權(quán)威）才能把資源轉(zhuǎn)化為生產(chǎn)要素，生產(chǎn)新的財(cái)富，增加資源的價(jià)值。這里，所說的資源都是包括現(xiàn)金在內(nèi)的各項(xiàng)資產(chǎn)、各種生產(chǎn)要素。因此，資產(chǎn)的本質(zhì)是由社會(huì)分配給企業(yè)在最低成本（包括交易成本和生產(chǎn)成本）下加以使用，帶有更大價(jià)值（更大利潤(rùn)）的資源，資產(chǎn)的定義不落實(shí)于資源是不能表示資產(chǎn)的本質(zhì)的。未來經(jīng)濟(jì)利益不過是經(jīng)濟(jì)資源提供財(cái)務(wù)進(jìn)行生產(chǎn)交換的結(jié)果，它是經(jīng)濟(jì)資源的一個(gè)屬性，也可以認(rèn)為是主要屬性，但資源還有提供服務(wù)、交換其他能力、清償負(fù)債和作為擔(dān)保等其他屬性。未來經(jīng)濟(jì)利益按照FASB的說法是最終轉(zhuǎn)化為現(xiàn)金。現(xiàn)金是錢，錢也是資源，但大部分資源是物，錢和物決不能等同。
第三，在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特性中，相關(guān)性與可靠性有時(shí)發(fā)生矛盾。怎樣解決？
我認(rèn)為，若把它們分為兩個(gè)層次進(jìn)行考察，則孰輕孰重就不難解決。
我們可以把準(zhǔn)則、制度的制定即報(bào)告內(nèi)容結(jié)構(gòu)的設(shè)計(jì)看作第一層次。在這一層次上，準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)是責(zé)任人。他們應(yīng)把相關(guān)的報(bào)表項(xiàng)目作為關(guān)注的重點(diǎn)。否則所制定的財(cái)務(wù)報(bào)表就變成無用的信息。
這時(shí)也應(yīng)考慮可靠性，這是預(yù)期的可靠性。在制定財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，若意欲規(guī)定的相關(guān)項(xiàng)目預(yù)期不能可靠地計(jì)量，甚至不能用貨幣量化，那就必須從報(bào)表中刪除這一項(xiàng)目。因?yàn)檫@一項(xiàng)目的相關(guān)性是不可能實(shí)現(xiàn)的。
第二層次指的是編制和提供報(bào)表、審計(jì)報(bào)表及其使用者。主要的責(zé)任人是指財(cái)務(wù)報(bào)表的財(cái)會(huì)人員、財(cái)會(huì)主管和企業(yè)主管，這就是他們都要重點(diǎn)關(guān)注可靠性。如果缺乏可靠性，則財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)性同樣會(huì)化為烏有。
我們必須分清，在第一層次，相關(guān)性只表現(xiàn)在項(xiàng)目即定性說明上，這時(shí)并無貨幣金額，無所謂可靠與否的問題，而在第二層次，報(bào)表項(xiàng)目的相關(guān)性已不容置疑，問題在于它表現(xiàn)的貨幣金額即定量表述是否如實(shí)反映。這里，可靠性是第一位的，沒有可靠的數(shù)字，等于失去了相關(guān)性。
第四，美國(guó)FASB的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告雖有7份（生效6份），每份都比較詳盡，但就整體來看，有一些問題，如基本假設(shè)問題處理未必恰當(dāng)。
美國(guó)的CF是以目標(biāo)為導(dǎo)向，但不等于由環(huán)境產(chǎn)生的客觀假設(shè)因此就不存在。會(huì)計(jì)這一經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)總是要受到主客觀兩方面條件的影響。
客觀條件是由經(jīng)濟(jì)環(huán)境（也包括政治、法律、傳統(tǒng)會(huì)計(jì)習(xí)慣等環(huán)境）所決定的基本假設(shè)，這些假設(shè)構(gòu)成了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賴以存在和發(fā)展的前提。
美國(guó)的CF，主要在論述企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的環(huán)境時(shí)比較雜亂無章地涉及了某些假設(shè)，且很不明確，很難辨認(rèn)，似有似無。
因此，問題在于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本概念有無假設(shè)？它們是否從屬于概念框架？我們認(rèn)為，基本假設(shè)不僅存在，而且是最基礎(chǔ)的概念，是構(gòu)成財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)前提的概念。美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家Hen-drikhen就曾說過：目標(biāo)也是假設(shè)。在以目標(biāo)為導(dǎo)向的CF中，基本假設(shè)該如何表述？是一個(gè)值得進(jìn)一步探討的問題。
第五，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的最終成果按FASB第1號(hào)概念公告應(yīng)提出財(cái)務(wù)報(bào)告，但7份CF，只著重研究了報(bào)表的要素及其確認(rèn)和計(jì)量，基本上沒有涉及財(cái)務(wù)報(bào)告中除財(cái)務(wù)報(bào)表以外的披露，甚至沒有對(duì)“披露”給出定義，即使對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表，也未詳細(xì)研究其結(jié)構(gòu)、內(nèi)容和列報(bào)，在這一點(diǎn)上，它不及IASBFramework，它在第1號(hào)準(zhǔn)則專門規(guī)范財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)。也不如英國(guó)的“財(cái)務(wù)報(bào)告原則公告”，它在七、八兩章專門研究了“財(cái)務(wù)報(bào)表的表述”和“對(duì)其他會(huì)計(jì)主體中的權(quán)益的會(huì)計(jì)處理”。
五、IASB與FASB聯(lián)合制定CF的展望
在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同問題上，F(xiàn)ASB與IASB尚有不少分歧，但值得慶幸的是雙方將在CF的制定上取得一致。即聯(lián)合制定單一的、協(xié)調(diào)的、內(nèi)部一致的通用的概念框架，這份概念框架既由IASB采用，也將由FASB采用。
聯(lián)合或趨同框架，已有一些進(jìn)展，但進(jìn)展還是比較緩慢的。
趨同概念框架的出發(fā)點(diǎn)是：（1）雙方都認(rèn)為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定應(yīng)以原則為基礎(chǔ)，SEC的工作班子進(jìn)一步提出以目標(biāo)為導(dǎo)向，這就需要一個(gè)良好的CF，促進(jìn)準(zhǔn)則的制定更好地以原則為基礎(chǔ)；（2）雙方都同意提高CF在GAAP中的地位，實(shí)際上就是希望趨同的CF成為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指導(dǎo)的原則，它同準(zhǔn)則成為指導(dǎo)和被指導(dǎo)的關(guān)系；（3）如果按照目標(biāo)為導(dǎo)向來制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，則每一項(xiàng)準(zhǔn)則都要明確會(huì)計(jì)目標(biāo)。顯然，這些目標(biāo)都應(yīng)當(dāng)同CF中的目標(biāo)協(xié)調(diào)一致。目前雙方已對(duì)趨同框架的內(nèi)容進(jìn)行逐項(xiàng)研究，已有初步結(jié)論的是目標(biāo)和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征，同時(shí)也討論了要素、確認(rèn)計(jì)量和報(bào)告單位等問題。
根據(jù)2006年1月23日最后的修正意見（概念修正意見）可以概括為以下幾點(diǎn)：
�。ā╆P(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)
IASB和FASB實(shí)質(zhì)上已完成了財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)問題的考慮。當(dāng)前，CF關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)在決策有用性中優(yōu)先提供有助于投資人、債權(quán)人和其他在投資、信貸和類似資源分配決策時(shí)所需要的信息。雖然，有過幾種不同意見。例如，（1）通用財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)向除依靠管理當(dāng)局提供的財(cái)務(wù)報(bào)告外，缺乏從其他方面獲取信息的能力的外部使用者；（2）通用（趨同）的財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)向外部使用者提供所需要的通用信息，但也應(yīng)考慮不同類型主體參與者的特殊需要；（3）通用報(bào)告必須提供使用者評(píng)估一個(gè)主體的流動(dòng)性和償債能力。這些信息的提供符合一系列外界使用者的決策目標(biāo)；（4）經(jīng)管責(zé)任（stepwardship）或受托責(zé)任（accountability）不必單獨(dú)作為財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)提出；（5）IASB和FASB要繼續(xù)研究最初的計(jì)劃發(fā)布應(yīng)循程序來決定財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)和信息特征。
此外，雙方還討論到，財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)改為財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)（這是針對(duì)IASB的Framework來說的）；同時(shí)對(duì)于環(huán)境的描述和財(cái)務(wù)報(bào)表局限性的說明可能壓縮和刪除。這樣，一系列會(huì)計(jì)基本假設(shè)將不知如何處理。
�。ǘ╆P(guān)于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征
在討論中（2005年12月25日聯(lián)合會(huì)談），雙方研究了有哪些基本質(zhì)量特征（essential qualitative characteriastic）和重要的財(cái)務(wù)信息決策有用的特征（important characteristic of decision?鄄useful financial information）以及其他問題。
1?郾基本質(zhì)量特征。討論的意見是：A?郾相關(guān)性；B?郾如實(shí)反映；C?郾可理解性。這里，重要的改變是用“如實(shí)反映”（faithful repre-sention of real?鄄word economic phenonena）取代“可靠性。”
當(dāng)說明相關(guān)性時(shí)，雙方認(rèn)為它的特性還是“提供差異的能力”。相關(guān)性應(yīng)包括三個(gè)質(zhì)量，即（1）預(yù)測(cè)價(jià)值（predictive value）；（2）確認(rèn)價(jià)值（confirmatory value）；（3）及時(shí)性。值得注意的是，在這里，為現(xiàn)在FASB的概念公告第2號(hào)中的“反饋價(jià)值”（feedback value）被“確認(rèn)價(jià)值”取代了。
當(dāng)說明如實(shí)反映時(shí)，雙方認(rèn)為這一特征完全符合對(duì)計(jì)量者和編報(bào)者按照他們報(bào)告現(xiàn)實(shí)世界中企業(yè)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的實(shí)際需要。比如它也包含三個(gè)質(zhì)量，即（1）可稽核性。它的含義是：不應(yīng)發(fā)生重要差錯(cuò)，完整，通過觀察對(duì)事物的描述與計(jì)量能夠直接核實(shí)；（2）中立性，意味著提供的財(cái)務(wù)信息不偏不倚，因此，穩(wěn)健性（conservation）或謹(jǐn)慎（prudence）這兩個(gè)質(zhì)量應(yīng)當(dāng)取消。（3）概念框架必須注意：它需要持續(xù)關(guān)注面臨的不確定性。
在會(huì)談中還研究了這樣一個(gè)問題：雖然經(jīng)驗(yàn)研究在準(zhǔn)則制
定決策例如在可取的質(zhì)量之間進(jìn)行替換時(shí)，能夠提供有用的證據(jù)，但概念框架項(xiàng)目不需要為追求開發(fā)反映或它的組成質(zhì)量的經(jīng)驗(yàn)計(jì)量。這說明，被西方學(xué)術(shù)界大肆宣揚(yáng)的經(jīng)驗(yàn)———實(shí)證會(huì)計(jì)理論，在聯(lián)系實(shí)際，例如發(fā)展和改進(jìn)概念框架中的作用是有限的。兩個(gè)理事會(huì)（IASB和FASB）都強(qiáng)調(diào)“可理解性”的重要性。在未來的趨同框架中，包括集合、分類、定性和清楚與精確地表現(xiàn)一種會(huì)計(jì)信息，都必須增加可理解性。此外，雙方還認(rèn)為，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的步驟分層次和分類可以交由準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在使用中加以描述。
一些其他常被人提到的信息質(zhì)量如“透明度”（transparency）、可信性、高質(zhì)量、內(nèi)在一致都沒有包括在趨同的概念框架中，因?yàn)樗鼈兺荒芮宄囟x，彼此也難區(qū)分。例如“透明度”，雖然經(jīng)常被引用作為可取的特征，但是都沒有對(duì)透明度給出過清楚的定義。在應(yīng)用中，這一信息質(zhì)量似乎已經(jīng)包括在現(xiàn)在的框架之中了。
�。ㄈ╆P(guān)于要素、確認(rèn)和計(jì)量屬性以及報(bào)告主體
在2005年12月的會(huì)談中，曾經(jīng)對(duì)有關(guān)資產(chǎn)定義的一項(xiàng)意見進(jìn)行了考慮，這項(xiàng)意見認(rèn)為：“一個(gè)主體的一項(xiàng)資產(chǎn)是表示一項(xiàng)現(xiàn)在的權(quán)利（a pre-sent right）或其他收入（other access），它們存在于一項(xiàng)有能力產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的主體中。”很明顯，這個(gè)資產(chǎn)定義的意見主要考慮英國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告的原則公告中有關(guān)資產(chǎn)的定義。
雙方同意由工作班子對(duì)這項(xiàng)意見加以推敲，例如什么是“其他收入”？
雙方同時(shí)指出：一項(xiàng)資產(chǎn)的定義應(yīng)當(dāng)同資產(chǎn)確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)聯(lián)系起來考慮。
看來，雙方尚未對(duì)要素、要素的定義、確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)和計(jì)量屬性進(jìn)行進(jìn)一步的考慮。
此外，2005年12月的聯(lián)席會(huì)議開始考慮到一個(gè)新的概念：“報(bào)告主體”（reporting entity）并得出一些結(jié)論，如：（1）報(bào)告主體概念應(yīng)當(dāng)著重確定報(bào)告主體的邊界包括單個(gè)的報(bào)告主體和一群報(bào)告主體；（2）報(bào)告主體的概念不應(yīng)限制這些主體的外部使用者，他們不可能決定他們所需要的，從而必須依靠該主體提供信息；（3）要進(jìn)一步探討“僅有母公司主體”（parent?鄄only entity）是一個(gè)報(bào)告主體；（4）工作班子必須調(diào)查一群主體所依以建立的控制概念的邊界。要研究這些主體所依以建立的控制概念（concept of control）。
以上只是趨同概念框架的一些進(jìn)展和動(dòng)態(tài)，看來，離趨同概念框架的完全建立尚需一個(gè)相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)間。在要素、要素定義、確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和計(jì)量屬性等方面，本來趨同的難度就較大，F(xiàn)ASB不會(huì)輕易放棄自己的觀點(diǎn)。我們認(rèn)為，從美國(guó)一貫的霸權(quán)主義態(tài)度分析，可以預(yù)計(jì)，趨同的概念框架在總體上將以FASB的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念為基礎(chǔ)，適當(dāng)溶入IASB和其他國(guó)家確實(shí)比美國(guó)科學(xué)合理的觀點(diǎn)，美國(guó)FASB不可能作出更多的讓步�？梢灶A(yù)料，在以后一些問題上爭(zhēng)論不休、難以定稿的僵持局面會(huì)在一個(gè)長(zhǎng)期內(nèi)存在。因?yàn)閺某醪饺〉靡恢乱庖姷呢?cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征等兩個(gè)部分就可看到，還是美國(guó)FASB的意見占上風(fēng)。
�。ū疚南蹈鸺忆淌�2006年5月21日在中國(guó)農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)在廈門國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院舉辦的會(huì)計(jì)改革培訓(xùn)班上所作的學(xué)術(shù)報(bào)告，根據(jù)講義整理，未經(jīng)本人審閱。）
