為了在高等學校貫徹執(zhí)行《事業(yè)單位會計準則》的有關(guān)規(guī)定，財政部、教育部結(jié)合高等學校的實際情況，聯(lián)合制定了《高等學校會計制度（試行）》，從1998年1月1日起開始試行。這是我國高校會計制度的一項重大改革，對規(guī)范高校會計行為，提高理財水平，促進高校事業(yè)的發(fā)展起到了非常重要的作用。但隨著社會主義市場經(jīng)濟在高等學校教育領(lǐng)域的推進和高等學校自主權(quán)的擴大，高等學校會計環(huán)境呈現(xiàn)了諸多變化。面對高校資金來源多元化，資金運用多方位，校舍規(guī)模不斷擴大，土地使用權(quán)的購買，教育培養(yǎng)成本核算的要求等等情況，高校會計制度已經(jīng)無法滿足高校財務(wù)管理的需要。本文擬對高等學校會計制度存在的問題進行探討，并提出相應的解決辦法。
一、固定資產(chǎn)核算存在的問題及對策
1.固定資產(chǎn)核算不能滿足教育培養(yǎng)成本核算的需要
根據(jù)《高等學校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）》第十八條規(guī)定：固定資產(chǎn)折舊。（一）房屋建筑物折舊。指歷年所置房屋建筑物（包括附屬設(shè)施）當年應提折舊額。（二）設(shè)備折舊。指除房屋建筑物外的其他固定資產(chǎn)（不包括文物和陳列品）應提折舊額。第二十八條規(guī)定：設(shè)備折舊。設(shè)備按分類折舊率（專用設(shè)備按8年、一般設(shè)備按5年，其他設(shè)備均按10年折舊）計提折舊。按設(shè)備購置年限已經(jīng)提取完折舊的設(shè)備，不再計提。第二十九條規(guī)定：房屋建筑物折舊。各年房屋建筑物應提折舊統(tǒng)一按當年房屋建筑物固定資產(chǎn)總值的2%（50年折舊期）計提。其中：已投入使用但未辦理竣工結(jié)算的房屋建筑物可按估計價值暫估入賬，并計提折舊。本辦法中對固定資產(chǎn)折舊的范圍、使用年限、折舊率等都有明確的規(guī)定，而現(xiàn)行《高等學校會計制度》中規(guī)定，固定資產(chǎn)不計提折舊，用“固定資產(chǎn)”和“固定基金”同增同減來反映學校固定資產(chǎn)和固定基金的增減變化，“固定資產(chǎn)”科目的余額反映高等學校擁有資產(chǎn)的總額�！肮潭ɑ稹庇囝~反映高等學校用固定資產(chǎn)占用的貨幣資金量。高校會計科目中無“固定資產(chǎn)折舊”科目。從《高等學校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）》規(guī)定和現(xiàn)行高校會計制度不難看出，高等學校對固定資產(chǎn)的核算不能滿足教育培養(yǎng)成本核算的需要。
2.改革高等學校會計制度中固定資產(chǎn)的核算辦法
解決目前高等學校固定資產(chǎn)核算存在的不足，筆者認為應在科目設(shè)置上，參照《企業(yè)會計制度》規(guī)定，新增“累計折舊”科目，反映高等學校固定資產(chǎn)由于使用而減少的價值，屬固定資產(chǎn)科目的備抵調(diào)整科目。具體核算分錄如下：
�、儋徣牍潭ㄙY產(chǎn)按照《高等學校會計制度》規(guī)定核算：
借：教育（科研）事業(yè)支出———公用支出
貸：銀行存款
借：固定資產(chǎn)
貸：固定基金
�、谟嬏嵴叟f時：
借：固定基金
貸：累計折舊
這樣固定資產(chǎn)賬戶余額反映的是學校固定資產(chǎn)的原值，固定基金賬戶余額反映學校固定資產(chǎn)的凈值，使固定資產(chǎn)的賬面價值與實際價值趨于一致。全年累計折舊貸方合計額反映當年計提的固定資產(chǎn)折舊總額，便于確定應計入教育培養(yǎng)成本的固定資產(chǎn)年折舊額，保證了高校成本信息的準確性，這既可以為核算教育培養(yǎng)成本提供準確可靠的數(shù)據(jù)，同時也可以反映預算支出的全貌。
二、土地使用權(quán)核算存在的問題及對策
1.土地使用權(quán)的核算不能真實反映學校的資產(chǎn)狀況
高校無形資產(chǎn)按照分類有多種：外購無形資產(chǎn)、自創(chuàng)無形資產(chǎn)、接受捐贈的無形資產(chǎn)等等，本文主要就高校普遍存在的購買土地使用權(quán)而取得的無形資產(chǎn)的核算進行探討。為了解決高校連續(xù)擴招后所面臨的教學樓、學生公寓、運動場等設(shè)施供給不足的問題，許多高校都不同程度地購買土地，用于改善教學及住宿設(shè)施。但購買土地所支付的大筆資金如何核算，各高校卻有不同的做法，有的學校作為支出一筆列支；有的學校作為固定資產(chǎn)入賬，有的學校記為無形資產(chǎn)，但無形資產(chǎn)的攤銷卻又有不同。關(guān)于高等學校無形資產(chǎn)的核算，高校會計制度有如下規(guī)定：高等學校的無形資產(chǎn)在計價入賬后，應合理攤銷。凡不是用于經(jīng)營活動的無形資產(chǎn)應一次性列支，借記“教育事業(yè)支出”、“科研事業(yè)支出”等支出科目，貸記“無形資產(chǎn)”科目。從這一規(guī)定可以看出，學校作為事業(yè)單位，購入的土地使用權(quán)無形資產(chǎn)一般情況下是非經(jīng)營性的，那么按規(guī)定就應當在使用時一次性攤銷，這樣被攤銷掉的無形資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表上就無法反映。而這筆無形資產(chǎn)的價值較大，使用期限長，土地使用權(quán)的購買一般在幾十萬、幾百萬到億元不等，這樣一次性被攤銷掉則會造成嚴重的賬實不符，不利于會計報表使用者了解高等學校真實的資產(chǎn)狀況，同時導致賬外資產(chǎn)的形成，不利于無形資產(chǎn)的管理。
2. 改革高校土地使用權(quán)無形資產(chǎn)核算的辦法
筆者通過在高校財務(wù)部門多年工作的經(jīng)驗及對高校會計制度的不斷思考，認為高校購買土地使用權(quán)應根據(jù)購買資金的渠道不同進行不同的核算。首先應在會計科目方面借鑒固定資產(chǎn)的核算增設(shè)“無形基金”、“土地使用權(quán)攤銷”科目�！巴恋厥褂脵�(quán)攤銷”科目作為無形資產(chǎn)的備抵科目，土地使用權(quán)與在土地使用權(quán)攤銷的差額，反映學校未使用的購買土地，二者的差額等于無形基金的余額。
①學校用自有資金購買土地使用權(quán)時，做如下分錄：
借：事業(yè)支出
貸：銀行存款
借：無形資產(chǎn)———土地使用權(quán)
貸：無形基金
購買的土地使用權(quán)無淪是否用于經(jīng)營性活動，都應根據(jù)用途的不同進行攤銷，如在購買的土地上修建房屋，應將其所占用的土地面積根據(jù)購買時的單價攤銷到房屋建筑物中，減少無形資產(chǎn)的同時，增加固定資產(chǎn)，真實反映學校的資產(chǎn)狀況。其會計分錄如下：
借：固定資產(chǎn)———土地使用權(quán)攤銷
貸：固定基金
借：無形基金
貸：無形資產(chǎn)———土地使用權(quán)攤銷
�、趯W校用銀行貸款購買土地使用權(quán)時，會計分錄如下：
借：銀行存款
貸：借入款項
借：無形資產(chǎn)———土地使用權(quán)
貸：銀行存款
三、高等學校會計報表存在的問題及對策
1.高等學校會計報表不能真實反映學校的財務(wù)狀況
高等學校會計報表是反映高等學校財務(wù)狀況和收支情況的書面文件，是財政部門和上級單位了解情況、掌握政策、指導高等學校預算執(zhí)行工作的重要資料，也是編制下年度高等學校財務(wù)收支計劃的基礎(chǔ)。高等學校會計報表包括資產(chǎn)負債表、收入支出表、附表及收支說明書等。在這些報表中，資產(chǎn)負債表起著非常重要的作用。但現(xiàn)有高校資產(chǎn)負債表的某些項目余額卻無法真實反映學校的財務(wù)狀況。究其原因主要是：第一，上面已經(jīng)談到的高等學校會計核算存在的問題必然導致會計報表出現(xiàn)問題。按現(xiàn)行高校會計制度核算固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，資產(chǎn)負債表中固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的項目余額就不能真實反映學校的資產(chǎn)狀況。第二，1999年以來，國家大力倡導高校擴大招生規(guī)模，并相應允許高校向金融機構(gòu)貸款。全國很多高校抓住發(fā)展機遇，使在校生規(guī)模成倍增加，許多大學一次性征地數(shù)千畝，用于建設(shè)生態(tài)化、智能化、現(xiàn)代化的一流新校區(qū)。但高校建設(shè)的大舉擴張，卻遭遇國家教育投資有限的瓶頸。巨大的資金缺口不可能完全靠學生學費來填補，于是，大規(guī)模建設(shè)投資的主要渠道是銀行貸款，即所謂“舉債興教”。根據(jù)《高等學校會計制度》現(xiàn)有科目，這部分貸款所支付的款項無法在高等學校支出科目中反映，一般的核算方式是：（1）當取得銀行貸款時，借記“銀行存款”科目，貸記“借入款”科目；（2）在使用這些銀行貸款時，即便是用貸款支付了工程款，學校也不能在“事業(yè)支出”或“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”中列作支出，因為從資金來源看，它不屬于學校收入，在預算時這部分銀行貸款既然不是收入，那么相應地就不能列作預算支出，但為了使報表平衡，學校就將銀行貸款支付的建設(shè)工程款等掛在“應收及暫付款”科目，即借記“應收及暫付款”科目，貸記“銀行存款”科目；（3）待學校有自籌經(jīng)費時再借記“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”科目，貸記“應收及暫付款”科目。目前由于各高校的建設(shè)任務(wù)重，自籌經(jīng)費的確有限，所以，各高校資產(chǎn)負債表中“應收及暫付款”項目余額愈來愈大，有的已經(jīng)超過了幾億甚至十億元，這已大大超越了《高等學校會計制度》對本項目所規(guī)定的內(nèi)涵，其結(jié)果是導致“應收及暫付款”項目的虛增，導致學校資產(chǎn)總額的虛增。這樣會影響會計資料的準確性。但現(xiàn)有的《高等學校會計制度》未對利用貸款支付建設(shè)工程款的核算作出具體規(guī)定。
2.解決高校會計報表問題的對策
筆者認為，要解決上述問題，首先，在資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)方增加“累計折舊”和“固定資產(chǎn)凈值”、“無形資產(chǎn)攤銷”、“無形資產(chǎn)凈值”項目，在凈資產(chǎn)類中增加“無形基金”。通過會計科目和報表項目的增加，在不改變目前高等學校收付實現(xiàn)制核算基礎(chǔ)的前提下，相對真實地反映高等學校固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的價值。
其次，解決用銀行貸款支付基建工程款的問題，最簡單的辦法就是在報表體系中增加一張“應收及暫付款”明細報表，充分披露用銀行貸款支付基建工程款所形成的應收及暫付款；或者增設(shè)“貸款在建工程”科目，用來核算這部分支出。
作者單位：西南大學
