為了在高等學(xué)校貫徹執(zhí)行《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的有關(guān)規(guī)定，財(cái)政部、教育部結(jié)合高等學(xué)校的實(shí)際情況，聯(lián)合制定了《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度（試行）》，從1998年1月1日起開(kāi)始試行。這是我國(guó)高校會(huì)計(jì)制度的一項(xiàng)重大改革，對(duì)規(guī)范高校會(huì)計(jì)行為，提高理財(cái)水平，促進(jìn)高校事業(yè)的發(fā)展起到了非常重要的作用。但隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)在高等學(xué)校教育領(lǐng)域的推進(jìn)和高等學(xué)校自主權(quán)的擴(kuò)大，高等學(xué)校會(huì)計(jì)環(huán)境呈現(xiàn)了諸多變化。面對(duì)高校資金來(lái)源多元化，資金運(yùn)用多方位，校舍規(guī)模不斷擴(kuò)大，土地使用權(quán)的購(gòu)買(mǎi)，教育培養(yǎng)成本核算的要求等等情況，高校會(huì)計(jì)制度已經(jīng)無(wú)法滿(mǎn)足高校財(cái)務(wù)管理的需要。本文擬對(duì)高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度存在的問(wèn)題進(jìn)行探討，并提出相應(yīng)的解決辦法。
一、固定資產(chǎn)核算存在的問(wèn)題及對(duì)策
1.固定資產(chǎn)核算不能滿(mǎn)足教育培養(yǎng)成本核算的需要
根據(jù)《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）》第十八條規(guī)定：固定資產(chǎn)折舊。（一）房屋建筑物折舊。指歷年所置房屋建筑物（包括附屬設(shè)施）當(dāng)年應(yīng)提折舊額。（二）設(shè)備折舊。指除房屋建筑物外的其他固定資產(chǎn)（不包括文物和陳列品）應(yīng)提折舊額。第二十八條規(guī)定：設(shè)備折舊。設(shè)備按分類(lèi)折舊率（專(zhuān)用設(shè)備按8年、一般設(shè)備按5年，其他設(shè)備均按10年折舊）計(jì)提折舊。按設(shè)備購(gòu)置年限已經(jīng)提取完折舊的設(shè)備，不再計(jì)提。第二十九條規(guī)定：房屋建筑物折舊。各年房屋建筑物應(yīng)提折舊統(tǒng)一按當(dāng)年房屋建筑物固定資產(chǎn)總值的2%（50年折舊期）計(jì)提。其中：已投入使用但未辦理竣工結(jié)算的房屋建筑物可按估計(jì)價(jià)值暫估入賬，并計(jì)提折舊。本辦法中對(duì)固定資產(chǎn)折舊的范圍、使用年限、折舊率等都有明確的規(guī)定，而現(xiàn)行《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》中規(guī)定，固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，用“固定資產(chǎn)”和“固定基金”同增同減來(lái)反映學(xué)校固定資產(chǎn)和固定基金的增減變化，“固定資產(chǎn)”科目的余額反映高等學(xué)校擁有資產(chǎn)的總額。“固定基金”余額反映高等學(xué)校用固定資產(chǎn)占用的貨幣資金量。高校會(huì)計(jì)科目中無(wú)“固定資產(chǎn)折舊”科目。從《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）》規(guī)定和現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)制度不難看出，高等學(xué)校對(duì)固定資產(chǎn)的核算不能滿(mǎn)足教育培養(yǎng)成本核算的需要。
2.改革高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度中固定資產(chǎn)的核算辦法
解決目前高等學(xué)校固定資產(chǎn)核算存在的不足，筆者認(rèn)為應(yīng)在科目設(shè)置上，參照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，新增“累計(jì)折舊”科目，反映高等學(xué)校固定資產(chǎn)由于使用而減少的價(jià)值，屬固定資產(chǎn)科目的備抵調(diào)整科目。具體核算分錄如下：
�、儋�(gòu)入固定資產(chǎn)按照《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》規(guī)定核算：
借：教育（科研）事業(yè)支出———公用支出
貸：銀行存款
借：固定資產(chǎn)
貸：固定基金
②計(jì)提折舊時(shí)：
借：固定基金
貸：累計(jì)折舊
這樣固定資產(chǎn)賬戶(hù)余額反映的是學(xué)校固定資產(chǎn)的原值，固定基金賬戶(hù)余額反映學(xué)校固定資產(chǎn)的凈值，使固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值趨于一致。全年累計(jì)折舊貸方合計(jì)額反映當(dāng)年計(jì)提的固定資產(chǎn)折舊總額，便于確定應(yīng)計(jì)入教育培養(yǎng)成本的固定資產(chǎn)年折舊額，保證了高校成本信息的準(zhǔn)確性，這既可以為核算教育培養(yǎng)成本提供準(zhǔn)確可靠的數(shù)據(jù)，同時(shí)也可以反映預(yù)算支出的全貌。
二、土地使用權(quán)核算存在的問(wèn)題及對(duì)策
1.土地使用權(quán)的核算不能真實(shí)反映學(xué)校的資產(chǎn)狀況
高校無(wú)形資產(chǎn)按照分類(lèi)有多種：外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)、自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)、接受捐贈(zèng)的無(wú)形資產(chǎn)等等，本文主要就高校普遍存在的購(gòu)買(mǎi)土地使用權(quán)而取得的無(wú)形資產(chǎn)的核算進(jìn)行探討。為了解決高校連續(xù)擴(kuò)招后所面臨的教學(xué)樓、學(xué)生公寓、運(yùn)動(dòng)場(chǎng)等設(shè)施供給不足的問(wèn)題，許多高校都不同程度地購(gòu)買(mǎi)土地，用于改善教學(xué)及住宿設(shè)施。但購(gòu)買(mǎi)土地所支付的大筆資金如何核算，各高校卻有不同的做法，有的學(xué)校作為支出一筆列支；有的學(xué)校作為固定資產(chǎn)入賬，有的學(xué)校記為無(wú)形資產(chǎn)，但無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)卻又有不同。關(guān)于高等學(xué)校無(wú)形資產(chǎn)的核算，高校會(huì)計(jì)制度有如下規(guī)定：高等學(xué)校的無(wú)形資產(chǎn)在計(jì)價(jià)入賬后，應(yīng)合理攤銷(xiāo)。凡不是用于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)一次性列支，借記“教育事業(yè)支出”、“科研事業(yè)支出”等支出科目，貸記“無(wú)形資產(chǎn)”科目。從這一規(guī)定可以看出，學(xué)校作為事業(yè)單位，購(gòu)入的土地使用權(quán)無(wú)形資產(chǎn)一般情況下是非經(jīng)營(yíng)性的，那么按規(guī)定就應(yīng)當(dāng)在使用時(shí)一次性攤銷(xiāo)，這樣被攤銷(xiāo)掉的無(wú)形資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表上就無(wú)法反映。而這筆無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值較大，使用期限長(zhǎng)，土地使用權(quán)的購(gòu)買(mǎi)一般在幾十萬(wàn)、幾百萬(wàn)到億元不等，這樣一次性被攤銷(xiāo)掉則會(huì)造成嚴(yán)重的賬實(shí)不符，不利于會(huì)計(jì)報(bào)表使用者了解高等學(xué)校真實(shí)的資產(chǎn)狀況，同時(shí)導(dǎo)致賬外資產(chǎn)的形成，不利于無(wú)形資產(chǎn)的管理。
2. 改革高校土地使用權(quán)無(wú)形資產(chǎn)核算的辦法
筆者通過(guò)在高校財(cái)務(wù)部門(mén)多年工作的經(jīng)驗(yàn)及對(duì)高校會(huì)計(jì)制度的不斷思考，認(rèn)為高校購(gòu)買(mǎi)土地使用權(quán)應(yīng)根據(jù)購(gòu)買(mǎi)資金的渠道不同進(jìn)行不同的核算。首先應(yīng)在會(huì)計(jì)科目方面借鑒固定資產(chǎn)的核算增設(shè)“無(wú)形基金”、“土地使用權(quán)攤銷(xiāo)”科目�！巴恋厥褂脵�(quán)攤銷(xiāo)”科目作為無(wú)形資產(chǎn)的備抵科目，土地使用權(quán)與在土地使用權(quán)攤銷(xiāo)的差額，反映學(xué)校未使用的購(gòu)買(mǎi)土地，二者的差額等于無(wú)形基金的余額。
①學(xué)校用自有資金購(gòu)買(mǎi)土地使用權(quán)時(shí)，做如下分錄：
借：事業(yè)支出
貸：銀行存款
借：無(wú)形資產(chǎn)———土地使用權(quán)
貸：無(wú)形基金
購(gòu)買(mǎi)的土地使用權(quán)無(wú)淪是否用于經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)，都應(yīng)根據(jù)用途的不同進(jìn)行攤銷(xiāo)，如在購(gòu)買(mǎi)的土地上修建房屋，應(yīng)將其所占用的土地面積根據(jù)購(gòu)買(mǎi)時(shí)的單價(jià)攤銷(xiāo)到房屋建筑物中，減少無(wú)形資產(chǎn)的同時(shí)，增加固定資產(chǎn)，真實(shí)反映學(xué)校的資產(chǎn)狀況。其會(huì)計(jì)分錄如下：
借：固定資產(chǎn)———土地使用權(quán)攤銷(xiāo)
貸：固定基金
借：無(wú)形基金
貸：無(wú)形資產(chǎn)———土地使用權(quán)攤銷(xiāo)
�、趯W(xué)校用銀行貸款購(gòu)買(mǎi)土地使用權(quán)時(shí)，會(huì)計(jì)分錄如下：
借：銀行存款
貸：借入款項(xiàng)
借：無(wú)形資產(chǎn)———土地使用權(quán)
貸：銀行存款
三、高等學(xué)校會(huì)計(jì)報(bào)表存在的問(wèn)題及對(duì)策
1.高等學(xué)校會(huì)計(jì)報(bào)表不能真實(shí)反映學(xué)校的財(cái)務(wù)狀況
高等學(xué)校會(huì)計(jì)報(bào)表是反映高等學(xué)校財(cái)務(wù)狀況和收支情況的書(shū)面文件，是財(cái)政部門(mén)和上級(jí)單位了解情況、掌握政策、指導(dǎo)高等學(xué)校預(yù)算執(zhí)行工作的重要資料，也是編制下年度高等學(xué)校財(cái)務(wù)收支計(jì)劃的基礎(chǔ)。高等學(xué)校會(huì)計(jì)報(bào)表包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表、附表及收支說(shuō)明書(shū)等。在這些報(bào)表中，資產(chǎn)負(fù)債表起著非常重要的作用。但現(xiàn)有高校資產(chǎn)負(fù)債表的某些項(xiàng)目余額卻無(wú)法真實(shí)反映學(xué)校的財(cái)務(wù)狀況。究其原因主要是：第一，上面已經(jīng)談到的高等學(xué)校會(huì)計(jì)核算存在的問(wèn)題必然導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表出現(xiàn)問(wèn)題。按現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)制度核算固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)，資產(chǎn)負(fù)債表中固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的項(xiàng)目余額就不能真實(shí)反映學(xué)校的資產(chǎn)狀況。第二，1999年以來(lái)，國(guó)家大力倡導(dǎo)高校擴(kuò)大招生規(guī)模，并相應(yīng)允許高校向金融機(jī)構(gòu)貸款。全國(guó)很多高校抓住發(fā)展機(jī)遇，使在校生規(guī)模成倍增加，許多大學(xué)一次性征地?cái)?shù)千畝，用于建設(shè)生態(tài)化、智能化、現(xiàn)代化的一流新校區(qū)。但高校建設(shè)的大舉擴(kuò)張，卻遭遇國(guó)家教育投資有限的瓶頸。巨大的資金缺口不可能完全靠學(xué)生學(xué)費(fèi)來(lái)填補(bǔ)，于是，大規(guī)模建設(shè)投資的主要渠道是銀行貸款，即所謂“舉債興教”。根據(jù)《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》現(xiàn)有科目，這部分貸款所支付的款項(xiàng)無(wú)法在高等學(xué)校支出科目中反映，一般的核算方式是：（1）當(dāng)取得銀行貸款時(shí)，借記“銀行存款”科目，貸記“借入款”科目；（2）在使用這些銀行貸款時(shí)，即便是用貸款支付了工程款，學(xué)校也不能在“事業(yè)支出”或“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”中列作支出，因?yàn)閺馁Y金來(lái)源看，它不屬于學(xué)校收入，在預(yù)算時(shí)這部分銀行貸款既然不是收入，那么相應(yīng)地就不能列作預(yù)算支出，但為了使報(bào)表平衡，學(xué)校就將銀行貸款支付的建設(shè)工程款等掛在“應(yīng)收及暫付款”科目，即借記“應(yīng)收及暫付款”科目，貸記“銀行存款”科目；（3）待學(xué)校有自籌經(jīng)費(fèi)時(shí)再借記“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”科目，貸記“應(yīng)收及暫付款”科目。目前由于各高校的建設(shè)任務(wù)重，自籌經(jīng)費(fèi)的確有限，所以，各高校資產(chǎn)負(fù)債表中“應(yīng)收及暫付款”項(xiàng)目余額愈來(lái)愈大，有的已經(jīng)超過(guò)了幾億甚至十億元，這已大大超越了《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》對(duì)本項(xiàng)目所規(guī)定的內(nèi)涵，其結(jié)果是導(dǎo)致“應(yīng)收及暫付款”項(xiàng)目的虛增，導(dǎo)致學(xué)校資產(chǎn)總額的虛增。這樣會(huì)影響會(huì)計(jì)資料的準(zhǔn)確性。但現(xiàn)有的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》未對(duì)利用貸款支付建設(shè)工程款的核算作出具體規(guī)定。
2.解決高校會(huì)計(jì)報(bào)表問(wèn)題的對(duì)策
筆者認(rèn)為，要解決上述問(wèn)題，首先，在資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)方增加“累計(jì)折舊”和“固定資產(chǎn)凈值”、“無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)”、“無(wú)形資產(chǎn)凈值”項(xiàng)目，在凈資產(chǎn)類(lèi)中增加“無(wú)形基金”。通過(guò)會(huì)計(jì)科目和報(bào)表項(xiàng)目的增加，在不改變目前高等學(xué)校收付實(shí)現(xiàn)制核算基礎(chǔ)的前提下，相對(duì)真實(shí)地反映高等學(xué)校固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值。
其次，解決用銀行貸款支付基建工程款的問(wèn)題，最簡(jiǎn)單的辦法就是在報(bào)表體系中增加一張“應(yīng)收及暫付款”明細(xì)報(bào)表，充分披露用銀行貸款支付基建工程款所形成的應(yīng)收及暫付款；或者增設(shè)“貸款在建工程”科目，用來(lái)核算這部分支出。
作者單位：西南大學(xué)
