財政部于2006年2月15日頒布了企業(yè)會計基本準則及38項具體會計準則，標志著我國企業(yè)會計準則體系的基本建成，逐步實現(xiàn)了與國際會計準則的趨同，實現(xiàn)了會計語言的國際化。特別是《企業(yè)會計準則第5號———生物資產(chǎn)》（以下簡稱新準則）的頒布為規(guī)范農(nóng)業(yè)企業(yè)會計核算、提高農(nóng)業(yè)企業(yè)會計信息質(zhì)量提供了保障。筆者根據(jù)學習體會，對《企業(yè)會計準則第5號———生物資產(chǎn)》進行簡要分析。財政部于2004年頒布的《農(nóng)業(yè)企業(yè)會計核算辦法———生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品》（以下簡稱原制度），于2005年1月1日起正式實施。制度的實施規(guī)范了農(nóng)業(yè)生產(chǎn)企業(yè)的會計核算，但由于農(nóng)業(yè)這一特殊行業(yè)特有經(jīng)濟活動的變化，亟須對上述方法進行改進，為此，在借鑒國際會計準則的同時，并兼顧我國的具體國情，制定了新準則。
一、新準則與原制度的差異
�。ㄒ唬┥镔Y產(chǎn)的界定發(fā)生了變化
原制度強調(diào)生物資產(chǎn)包括消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)；新準則修訂為，生物資產(chǎn)包括消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。
消耗性生物資產(chǎn)，是指為出售而持有的、或在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)，包括生長中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄代售的牲畜等。
生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，是指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)，包括經(jīng)濟林、薪炭林、產(chǎn)畜和役畜等。
公益性生物資產(chǎn)，是指以防護、環(huán)境保護為主要目的的生物資產(chǎn)，包括防風固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林等。
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原制度規(guī)定，生物資產(chǎn)的初始計量應當按實際成本入賬，實際成本的確定方法分別為：外購的生物資產(chǎn)，按取得時發(fā)生的支出以及相關稅費，作為實際成本；自行營造具有生產(chǎn)性特點的林木，按達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的前的必要支出，作為實際成本；自行營造的具有消耗性特點的林木，按郁閉成林前營造林木發(fā)生的必要支出，作為實際成本；自繁的幼畜成齡轉(zhuǎn)為產(chǎn)畜或役畜，按成齡時的賬面價值，作為實際成本；產(chǎn)畜或役畜淘汰轉(zhuǎn)為育肥畜，按淘汰時的賬面價值，作為實際成本；以其他方式獲得的生物資產(chǎn)，如盤盈、接受捐贈、接受投資、非貨幣性交易、債務重組等，分別按《企業(yè)會計制度》、《企業(yè)會計準則———固定資產(chǎn)》、《企業(yè)會計準則———存貨》有關存貨和固定資產(chǎn)的規(guī)定，確定實際成本。
新準則對自行營造的生物資產(chǎn)以及自繁的生物資產(chǎn)成本計量進行了明確，增加了公益性生物資產(chǎn)計量方法，另外引入了公允價值的計量方法。具體規(guī)定如下：
自行栽培的大田作物和蔬菜的成本，按照其在收獲前耗用的種子、肥料、農(nóng)藥等材料費、人工費和應分攤的間接費用等必要支出確定。
自行營造的林木類消耗性生物資產(chǎn)的成本，按照其郁閉前發(fā)生的造林費、撫育費、營林設施費、良種試驗費、調(diào)查設計費及其他管護費等必要支出確定。
自行繁殖的育肥畜成本，按照其在出售前發(fā)生的飼料費、人工費和應分攤的間接費用等必要支出確定。
水產(chǎn)養(yǎng)殖的動物和植物的成本，按照其在出售或入庫前耗用的苗種、飼料、肥料等材料費、人工費和應分攤的間接費用等必要支出確定。
自行營造的公益性生物資產(chǎn)的成本，應當按照其達到郁閉前發(fā)生的造林費、撫育費、森林保護費、營林設施費、良種試驗費、調(diào)查設計費及其他管護費等必要支出確定。
投資者投入的生物資產(chǎn)成本，應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。
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新準則對于生物資產(chǎn)的會計科目設置盡量按一般性企業(yè)通用的會計科目為基礎，在二級科目中考慮其行業(yè)的特性，只有在一般企業(yè)會計科目不足以說明其特點時，才新設一級會計科目進行核算。
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1．折舊核算方法的改變
新準則中對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊方法規(guī)定可以采取年限平均法、工作量法、產(chǎn)量法。
原制度中折舊方法可以采取年限平均法、工作量法、年限總和法和雙倍余額遞減法。
2．農(nóng)產(chǎn)品成本結(jié)轉(zhuǎn)方法的改變
新準則根據(jù)不同的資產(chǎn)分別確定了成本結(jié)轉(zhuǎn)方法。
消耗性生物資產(chǎn)，應當在收獲或出售時，按照其賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)成本。結(jié)轉(zhuǎn)方法應當采取加權(quán)平均法、個別計價法、蓄積量比例法和輪伐期年限法。
生產(chǎn)性生物資產(chǎn)收獲的農(nóng)產(chǎn)品成本，按照產(chǎn)出或采收過程中發(fā)生的材料費、人工費和應分攤的間接費用等必要支出計算確定，并采用加權(quán)平均法、個別計價法、蓄積量比例法、輪伐期年限法等方法，將其賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)為農(nóng)產(chǎn)品成本。
收獲之后的農(nóng)產(chǎn)品，應當按照《企業(yè)會計準則第1號———存貨》等進行處理。
生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)變用途后的成本應當按照轉(zhuǎn)變用途時的賬面價值確定。生物資產(chǎn)出售、盤虧或死亡、毀損時，應當將處置收入扣除其賬面價值和相關稅費后的余額計入當期損益。
（五）報表列報的方式發(fā)生改變
新準則要求企業(yè)在資產(chǎn)負債表長期資產(chǎn)類中單獨列示生物資產(chǎn)的賬面價值總額和各類生物資產(chǎn)的賬面價值，同時，期末披露其公允價值。要求每個會計期末編制期初與期末生物資產(chǎn)增減變動表。
二、新準則與國際準則的差異
《企業(yè)會計準則第5號———生物資產(chǎn)》對應的是《國際會計準則第41號———農(nóng)業(yè)》，新準則基本上延用了國際會計準則的思想，同時保持了中國特色。
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我國生物資產(chǎn)準則的初始計量和后續(xù)計量均采用歷史成本計量模式，而國際會計準則要求一律采用公允價值計量。除非生物資產(chǎn)的初始計量公允價值不能夠可靠計量。
（二）分類不同
我國生物資產(chǎn)準則充分考慮國有農(nóng)場的實際情況以及我國公益性生物資產(chǎn)數(shù)量現(xiàn)實，將生物資產(chǎn)分為三大類：消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。國際準則將生物資產(chǎn)劃分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。同時，按生物資產(chǎn)的成長特征又劃分為：成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。
（三）減值與跌價準備處理差異
我國生物資產(chǎn)準則中規(guī)定企業(yè)至少應當于年度終了對生產(chǎn)性和公益性生物資產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)進行檢查。具體規(guī)定是：消耗性生物資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的，應當按照可變現(xiàn)凈值或可收回金額低于賬面價值的差額，計提生物資產(chǎn)跌價準備或減值準備，并確認為當期損失。消耗性生物資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值和可收回金額，按照《企業(yè)會計準則第1號———存貨》確定；生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值和可收回金額按照《企業(yè)會計準則第8號———資產(chǎn)減值》確定。消耗性生物資產(chǎn)減值的影響因素已經(jīng)消失的，減記金額應當予以恢復，并在原已計提的跌價準備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，計入當期損益。
生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準備一經(jīng)計提，不得轉(zhuǎn)回。
公益性生物資產(chǎn)不計提減值準備。
國際準則按照公允價值減去估計銷售時費用，進行生物資產(chǎn)的初始確認，產(chǎn)生的利得或損失，以及因生物資產(chǎn)公允價值減去估計銷售費用后的余額變動產(chǎn)生的利得或損失，應包括在其發(fā)生期間的損益中。
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國際會計準則要求披露的內(nèi)容比我國會計準則的寬泛。要求企業(yè)披露：所有權(quán)受到限制的生物資產(chǎn)賬面金額及所有權(quán)受到限制的情況，以及作為負債擔保被低押的生物資產(chǎn)的賬面金額；因開發(fā)或購買生物資產(chǎn)而承擔的義務；與農(nóng)業(yè)活動相關的財務風險的管理戰(zhàn)略等。政府補助事項中要求在財務報表中確認的政府補助性質(zhì)與范圍；與政府補助相關聯(lián)的未履行條件和其他或有事項；預計政府補助水平的重大減少等。我國生物資產(chǎn)準則只要求披露生物資產(chǎn)期末公允價值總額及各類生物資產(chǎn)的公允價值。生物資產(chǎn)與土地使用權(quán)組合存在活躍市場的，也可以披露組合資產(chǎn)的公允價值。
作者單位：北京科技大學（責任編輯：廣 大）
