2006年2月15日，財(cái)政部在人民大會(huì)堂發(fā)布了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，其中包括一項(xiàng)基本準(zhǔn)則與38項(xiàng)具體準(zhǔn)則，基本準(zhǔn)則自2007年1月1日起施行，38項(xiàng)具體準(zhǔn)則自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，鼓勵(lì)其他企業(yè)執(zhí)行。
較早前，人們普遍對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的語(yǔ)言風(fēng)格感到憂慮，恐其成為國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則晦澀的直譯本。不過(guò)，實(shí)際情況打消了這種顧慮。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在語(yǔ)言上已盡力做到通俗易懂，以符合國(guó)人的閱讀習(xí)慣。然而，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則嚴(yán)謹(jǐn)精密的特點(diǎn)，也注定了其不同于散文或小說(shuō)，對(duì)于閱讀與學(xué)習(xí)而言，還是頗具難度的，不可能一蹴而就。
于是，探討如何閱讀學(xué)習(xí)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在這過(guò)程中有無(wú)一些事半功倍的方法，就顯得必要了。
方法一：留意“路標(biāo)”
所謂路標(biāo)，就是在某個(gè)具體準(zhǔn)則中，將相關(guān)內(nèi)容導(dǎo)引致其他準(zhǔn)則。比如，由于規(guī)定“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回”，而極具中國(guó)特色的第8號(hào)準(zhǔn)則-資產(chǎn)減值，第一章第三條“下列各項(xiàng)適用其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”中，便將相關(guān)事項(xiàng)指引到存貨、投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、建造合同、所得稅、租賃、金融工具確認(rèn)和計(jì)量與石油天然氣開(kāi)采等準(zhǔn)則上去，從而豎立了八個(gè)“路標(biāo)”。
38項(xiàng)具體準(zhǔn)則構(gòu)成了一個(gè)相互交織的有機(jī)體系，其中一項(xiàng)重要原因，就是因?yàn)橛辛诉@樣一個(gè)個(gè)的路標(biāo)。在整個(gè)具體準(zhǔn)則體系中，這種路標(biāo)一般體現(xiàn)在兩部分內(nèi)容中，一是適用范圍部分中，如上述資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中的情況；二是在會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量等具體內(nèi)容中，如第11號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則－股份支付中第四條“以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工提供服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)以授予職工權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量。權(quán)益工具的公允價(jià)值，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》確定。”這樣，將權(quán)益工具公允價(jià)值確定的內(nèi)容指向金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則上去。
路標(biāo)形式不是單一的，至少有三種：第一種是單向標(biāo)，就是一對(duì)一的指引；第二種是多向標(biāo)，就是一對(duì)多的指引；第三種是互向標(biāo)，就是此指引到彼，彼又指引回此。第二種比較常見(jiàn)。對(duì)于第三種，倒不是準(zhǔn)則間相互踢皮球，如上述股份支付準(zhǔn)則中，將權(quán)益工具公允價(jià)值的確定指向金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則；而第22號(hào)準(zhǔn)則－“金融工具確認(rèn)和計(jì)量”第四條規(guī)定：“由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11 號(hào)——股份支付》規(guī)范的股份支付，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11 號(hào)——股份支付》”�？梢�(jiàn)，是指引的內(nèi)容不同。
同時(shí)，這種指向也有一種聚集的特點(diǎn)，把握這種聚集趨向能使我們發(fā)現(xiàn)準(zhǔn)則中的核心內(nèi)容。如第10號(hào)準(zhǔn)則－企業(yè)年金基金第六條，在說(shuō)到企業(yè)年金基金運(yùn)營(yíng)投資的計(jì)量問(wèn)題時(shí)，規(guī)定：“投資公允價(jià)值的確定，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》”。應(yīng)該注意到，股份支付準(zhǔn)則中權(quán)益工具公允價(jià)值的確定也是指向第22號(hào)準(zhǔn)則，這樣，就彰顯了第22號(hào)準(zhǔn)則在公允價(jià)值確定方面的重要性。而相關(guān)的核心內(nèi)容就是第22號(hào)準(zhǔn)則－金融工具確認(rèn)和計(jì)量中的第七章“公允價(jià)值確定”，這也正是新準(zhǔn)則體系與舊有準(zhǔn)則相比，變化最大處之一。
通過(guò)路標(biāo)，各項(xiàng)具體準(zhǔn)則之間構(gòu)成了一種“你中有我，我中有你”的嚴(yán)密格局；通過(guò)留意路標(biāo)，使學(xué)習(xí)者逐漸由散亂分離的印象上升為系統(tǒng)深刻的認(rèn)知，并在這過(guò)程中自然透析出準(zhǔn)則內(nèi)容的核心部分。
方法二：把握“邊界”
很多情況下，邊緣部位往往是美妙的，因?yàn)槠浣橛谛屡f之間、不同事物之間、袒露的與遮蔽的之間。而就新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系而言，也存在著這種邊緣或邊界。
主要體現(xiàn)在兩個(gè)層次上：一個(gè)層次是第38號(hào)準(zhǔn)則－“首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”，這是一種新舊會(huì)計(jì)制度的邊界，轉(zhuǎn)換時(shí)點(diǎn)可能是在2007年1月1日，也可能是在其后的某一天；另一個(gè)層次是企業(yè)執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系之后，相關(guān)準(zhǔn)則內(nèi)容中規(guī)定的邊界，如公允價(jià)值應(yīng)用的先鋒－第3號(hào)準(zhǔn)則“投資性房地產(chǎn)”，其中第四章“轉(zhuǎn)換”中規(guī)定：“采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值作為自用房地產(chǎn)的賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益�！薄白杂梅康禺a(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，投資性房地產(chǎn)按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值計(jì)價(jià)，轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入當(dāng)期損益；轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入所有者權(quán)益�！边@樣，就產(chǎn)生了互為反向的兩種邊界。
值得注意的是，這兩種層次的邊界容易混淆，宜留意區(qū)分。
近期，一些研究機(jī)構(gòu)與媒體上有諸多探討新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系實(shí)施對(duì)上市公司影響的文章。其中，有一篇較有份量的研究報(bào)告，在解讀投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則時(shí)，就存在兩個(gè)混淆邊界的瑕疵。一處是，將2007年1月1日在上市公司施行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理解為，上市公司在2007年披露的2006年報(bào)中便可采用新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的公允價(jià)值計(jì)量模式。另一處是，混淆了上述兩個(gè)層次的邊界，2007年1月1日的轉(zhuǎn)換，是首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“轉(zhuǎn)換”，而非執(zhí)行新準(zhǔn)則體系后經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的“轉(zhuǎn)換”；所以，該解讀中適用的應(yīng)該是第38號(hào)準(zhǔn)則－“首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”中的第六條“對(duì)于有確鑿證據(jù)表明可以采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，在首次執(zhí)行日可以按照公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，并將賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額調(diào)整留存收益。”，而不是投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則中的第十六條。
這種混淆不同層次邊界的個(gè)案，對(duì)我們有兩方面的啟發(fā)。一方面，要重視第38號(hào)準(zhǔn)則“首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”，這是新舊會(huì)計(jì)制度轉(zhuǎn)換的關(guān)鍵之一，也是評(píng)估新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系對(duì)公司影響程度的一個(gè)重要依據(jù)；另一方面，要對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系有一個(gè)整體的認(rèn)識(shí)，要突出對(duì)體系的考察，不能“只見(jiàn)樹(shù)木，不見(jiàn)森林”，這就涉及到“由遠(yuǎn)及近”的學(xué)習(xí)方法了。
方法三；由遠(yuǎn)及近，由易到難
由遠(yuǎn)及近的閱讀，能夠使學(xué)習(xí)者的大腦結(jié)構(gòu)化，樹(shù)立一種全盤(pán)的考量。其實(shí)，現(xiàn)代知識(shí)浩如煙海，做到事事了知于心，不僅是一種理想，更是一種貪求。身為財(cái)會(huì)從業(yè)者，要在頭腦中建立一個(gè)個(gè)“抽屜”，抽屜里放著具體準(zhǔn)則，而抽屜與抽屜間有著相互的關(guān)聯(lián)。如同一些學(xué)者建議的讀書(shū)方法一樣，先看封皮、序跋與目錄，掌握全書(shū)的大概，再進(jìn)入到具體需要看或感興趣的內(nèi)容。初學(xué)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，也是這種方法。
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系有其自身內(nèi)在的結(jié)構(gòu)規(guī)律，而每個(gè)具體準(zhǔn)則，也有其特有的架構(gòu)。比如，一般準(zhǔn)則的結(jié)構(gòu)可歸為基本概念、確認(rèn)、計(jì)量與披露；但第22號(hào)準(zhǔn)則“金融工具確認(rèn)和計(jì)量”，卻主要是概念（含分類(lèi)）、確認(rèn)與計(jì)量；金融工具披露方面的內(nèi)容成了另一項(xiàng)準(zhǔn)則，即第37號(hào)準(zhǔn)則“金融工具列報(bào)”。
由易到難地學(xué)習(xí)，符合人們認(rèn)知事物的規(guī)律，同時(shí)能夠增強(qiáng)學(xué)習(xí)的信心，而這種信心對(duì)于學(xué)習(xí)的持續(xù)性是至關(guān)重要。新準(zhǔn)則體系中，比較難懂的有金融工具相關(guān)準(zhǔn)則、長(zhǎng)期股權(quán)投資與企業(yè)合并等。其實(shí)，這種難是由于準(zhǔn)則語(yǔ)言的嚴(yán)密與企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的多樣性而導(dǎo)致。但是，事物有著這樣一種規(guī)律，越復(fù)雜的事物，一旦搞懂了，就顯得極為簡(jiǎn)單了。
在學(xué)習(xí)過(guò)程中，為便于理解，可以采用一些技巧。在心理咨詢(xún)中有一個(gè)方法，就是一個(gè)人如果正在為某事愁眉不展時(shí)，可以嘗試著將該愁事的弊處壞處等用筆一條條列于紙上，再仔細(xì)考量。結(jié)果，常常是在列完之后，發(fā)現(xiàn)其實(shí)事情沒(méi)有心中想的那樣嚴(yán)重、那樣令人愁眉不展。學(xué)習(xí)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也可以采用這種方法。比如，在學(xué)習(xí)第11號(hào)準(zhǔn)則“股份支付”時(shí)，可以按時(shí)間順序，將股份支付的授予日、資產(chǎn)負(fù)債表日、可行權(quán)日、行權(quán)日、結(jié)算日等時(shí)間點(diǎn)列于紙上，沿著這一個(gè)個(gè)時(shí)間點(diǎn)展開(kāi)相關(guān)的確認(rèn)、計(jì)量與披露。這種利用列圖等方式將知識(shí)展現(xiàn)于紙上的過(guò)程，不僅僅是一個(gè)條理化、系統(tǒng)化的梳理過(guò)程，也是一種思維向高級(jí)演進(jìn)的過(guò)程。
方法四：比較出真知
就學(xué)習(xí)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系而言，這種比較主要有三類(lèi)。一是準(zhǔn)則間的比較，二是新舊準(zhǔn)則的比較，三是中國(guó)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或其他國(guó)家準(zhǔn)則的比較。對(duì)于一般的實(shí)務(wù)工作者，一類(lèi)與二類(lèi)的比較是必須的；而作為學(xué)者、海外上市企業(yè)的財(cái)會(huì)人員以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所相關(guān)人員，有時(shí)也需要第三類(lèi)比較。
準(zhǔn)則間的比較，貫穿于學(xué)習(xí)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的始終。前面講的每項(xiàng)準(zhǔn)則具有其自身特有的結(jié)構(gòu)，也是通過(guò)比較而得來(lái)的認(rèn)知。在對(duì)諸準(zhǔn)則進(jìn)行比較的過(guò)程中，我們會(huì)發(fā)現(xiàn)，其中的一個(gè)最醒目、最突出的地方，是基本準(zhǔn)則與其他38項(xiàng)具體準(zhǔn)則間的差異。差異之一是，具體準(zhǔn)則自2007年1月1日在上市公司施行，而基本準(zhǔn)則沒(méi)有提及施行的范圍，那么，就是在全部企業(yè)中施行。這樣，就出現(xiàn)了基本準(zhǔn)則在其他非上市公司未執(zhí)行具體準(zhǔn)則時(shí)的一段“置空期”。這種“置空期”的存在，顯示了基本準(zhǔn)則的統(tǒng)領(lǐng)地位與其遠(yuǎn)離會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的特點(diǎn)。
新舊準(zhǔn)則間的比較，至少有兩個(gè)方面。一是原來(lái)沒(méi)有的準(zhǔn)則，現(xiàn)在有了，如第10號(hào)準(zhǔn)則“企業(yè)年金基金”等；二是原來(lái)是那樣的內(nèi)容，現(xiàn)在是這樣的內(nèi)容，如第6號(hào)準(zhǔn)則“無(wú)形資產(chǎn)”中，企業(yè)內(nèi)部開(kāi)發(fā)費(fèi)用允許有條件地予以資本化。
而對(duì)于中外準(zhǔn)則間的對(duì)比，就顯得有些高難度了，最適合于甘坐“冷板凳”的學(xué)者們。
當(dāng)然，還有兩種更個(gè)性化的比較，就是最新成書(shū)的準(zhǔn)則體系與2006年2月15日發(fā)布稿之間的比較，以及與征求意見(jiàn)稿的比較。通過(guò)這兩種比較，可以透析出準(zhǔn)則制定者的一些考慮，以及意見(jiàn)反饋的一些傾向。其中，也反映了在準(zhǔn)則發(fā)布之后，制定者們進(jìn)一步審視以盡求嚴(yán)謹(jǐn)、縝密、完美的認(rèn)真負(fù)責(zé)精神。
比如，發(fā)布會(huì)上的版本中，第38號(hào)準(zhǔn)則“首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”第二條規(guī)定：“首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，是指企業(yè)第一次執(zhí)行2006年發(fā)布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，包括基本準(zhǔn)則、各項(xiàng)具體準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南”。而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)網(wǎng)站公布的最新電子版本以及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006》一書(shū)中的第二條是“首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，是指企業(yè)第一次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，包括基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南”。其中，刪掉了“2006年發(fā)布的”幾個(gè)字，分析其原因，可能是考慮到，新準(zhǔn)則體系頒布后，必然存在一個(gè)未來(lái)根據(jù)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則新進(jìn)展與國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)發(fā)展新情況而不斷進(jìn)行完善的過(guò)程。所以，不宜限定哪年頒布的準(zhǔn)則，而只是限定企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。這樣修改后，語(yǔ)言上更加縝密，邏輯上更加嚴(yán)謹(jǐn)。
凡事貴在實(shí)踐。與其坐而論道，不如奮力前行。
夜深人靜之時(shí)，捧開(kāi)一本《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006》，細(xì)細(xì)讀來(lái)，每天雖進(jìn)步一點(diǎn)，卻別有一番快樂(lè)在心頭。
與諸位共勉。
