中國(guó)剛剛頒布了新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，由一個(gè)基本準(zhǔn)則和38個(gè)具體準(zhǔn)則組成，包括修訂后的基本準(zhǔn)則和16項(xiàng)具體準(zhǔn)則，以及26項(xiàng)新準(zhǔn)則。新準(zhǔn)則體系將從2007年1月1日起在上市公司開(kāi)始實(shí)行，以后逐步在其他公司推行。在走向世界舞臺(tái)的進(jìn)程中，中國(guó)財(cái)政部邁出了關(guān)鍵的一步。企業(yè)必須立即行動(dòng)起來(lái)，為新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系實(shí)現(xiàn)平穩(wěn)過(guò)渡做好籌備工作。這是一個(gè)嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系具有以下特點(diǎn)：新準(zhǔn)則作為較為完整的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，成為今后財(cái)務(wù)報(bào)表編制的主要基礎(chǔ)；原準(zhǔn)則比較偏重工商企業(yè)，新準(zhǔn)則擴(kuò)展到金融、保險(xiǎn)、農(nóng)業(yè)等眾多行業(yè)領(lǐng)域；新準(zhǔn)則借鑒國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，吸取了發(fā)達(dá)國(guó)家對(duì)于復(fù)雜交易事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理經(jīng)驗(yàn)，但并不是對(duì)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的簡(jiǎn)單復(fù)制，而是充分考慮了中國(guó)轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)的特點(diǎn)；新準(zhǔn)則引入公允價(jià)值計(jì)量屬性，資產(chǎn)和交易的反映更為公允、更為相關(guān)；新準(zhǔn)則體現(xiàn)了資金的時(shí)間價(jià)值；金融風(fēng)險(xiǎn)的披露更為直接和透明，例如將衍生金融工具納入表內(nèi)核算；規(guī)范的準(zhǔn)則體系可以提高上市公司之間信息的可比性；在提高信息相關(guān)性的同時(shí)，強(qiáng)調(diào)信息的可靠性。
原準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定向新準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換，企業(yè)首先要評(píng)估新準(zhǔn)則可能 產(chǎn)生的影響，對(duì)可供選擇的會(huì)計(jì)處理方法做出決策，制訂企業(yè)自己的符合新準(zhǔn)則體系的會(huì)計(jì)政策體系，并將新政策嵌入到財(cái)務(wù)報(bào)表流程和日常管理過(guò)程中。
會(huì)計(jì)及相關(guān)專(zhuān)業(yè)技術(shù)方面的挑戰(zhàn)
企業(yè)執(zhí)行新準(zhǔn)則所面臨的挑戰(zhàn)來(lái)自兩個(gè)方面：第一是會(huì)計(jì)及相關(guān)專(zhuān)業(yè)技術(shù)；第二是實(shí)務(wù)操作。新準(zhǔn)則所帶來(lái)的變化涉及的范圍非常廣泛，會(huì)更多、更高地依賴于管理層的判斷，信息披露要求與過(guò)去相比會(huì)更加詳盡。例如對(duì)公允價(jià)值和資產(chǎn)減值的判斷、金融工具的列報(bào)和披露、企業(yè)分部的披露等。新準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)及相關(guān)專(zhuān)業(yè)技術(shù)的影響主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：公允價(jià)值、金融工具、資產(chǎn)減值、企業(yè)合并、遞延所得稅、分部報(bào)告。
1.公允價(jià)值帶來(lái)的挑戰(zhàn)。
公允價(jià)值的引入影響多種會(huì)計(jì)要素在多種情況下的計(jì)量，從而產(chǎn)生了廣泛的影響。識(shí)別其對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響程度和范圍對(duì)管理層來(lái)說(shuō)是一個(gè)挑戰(zhàn)。例如：
（1）資產(chǎn)減值測(cè)試。資產(chǎn)存在減值跡象時(shí)，其可收回金額根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。
�。�2）金融工具的計(jì)量。金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的初始確認(rèn)按照公允價(jià)值計(jì)量。除持有至到期的投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，以及在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資之外，金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量。
�。�3）企業(yè)合并。非同一控制下的企業(yè)合并，合并成本和被收購(gòu)方的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)均以公允價(jià)值計(jì)量。
（4）投資性房地產(chǎn)。在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，可以公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。
�。�5）股份支付。以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工提供服務(wù)的，以授予職工權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量（以現(xiàn)金結(jié)算的以承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)量）。
�。�6）收入。一般來(lái)講，應(yīng)收的價(jià)款與其公允價(jià)值相差較大的，按公允價(jià)值確定收入。
�。�7）融資租賃。租賃期開(kāi)始日承租人將租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者，作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。
�。�8）政府補(bǔ)貼。如果是非貨幣性資產(chǎn)的話，當(dāng)然以公允價(jià)值計(jì)量。
�。�9）非貨幣性交易。 換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價(jià)值均能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)。
公允價(jià)值是新準(zhǔn)則引入的一個(gè)全新的計(jì)量理念。在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量。在此我想簡(jiǎn)單介紹一下什么是公平交易。公平交易是指交易雙方?jīng)]有特殊或特定的利害關(guān)系，互相獨(dú)立，非關(guān)聯(lián)方，沒(méi)有給予對(duì)方優(yōu)惠的動(dòng)機(jī)。熟悉情況的雙方是指雙方合理理解資產(chǎn)或負(fù)債的屬性、實(shí)際或潛在的用途、市場(chǎng)狀況等等，理解自己的利益所在，有足夠的知識(shí)能力和相關(guān)信息。自愿是指買(mǎi)方有合理的動(dòng)機(jī)而非被迫，且不急于購(gòu)買(mǎi)；賣(mài)方并不急于出售，有動(dòng)機(jī)以目前市場(chǎng)情況下可獲得的最佳價(jià)格出售。
以上都是講的理論方面的東西，實(shí)際操作中會(huì)出現(xiàn)很多問(wèn)題。由于公允價(jià)值對(duì)企業(yè)的影響是廣泛的，如何確定公允價(jià)值，對(duì)企業(yè)的管理層來(lái)說(shuō)，將是一個(gè)巨大的挑戰(zhàn)。管理層需要相應(yīng)的知識(shí)、能力和經(jīng)驗(yàn)，確定相關(guān)的方法、基礎(chǔ)和假設(shè)。公允價(jià)值與歷史成本相比有優(yōu)勢(shì)，也有缺陷。如果時(shí)間長(zhǎng)一點(diǎn)，歷史成本的缺陷是相關(guān)性很弱，公允價(jià)值的相關(guān)性比較強(qiáng)。公允價(jià)值的缺陷是主觀判斷要很強(qiáng)，而歷史成本相對(duì)就更客觀和可靠。
確定公允價(jià)值需要考慮兩個(gè)方面，一方面要基于相關(guān)市場(chǎng)價(jià)格，存在活躍市場(chǎng)，有實(shí)際市場(chǎng)的報(bào)價(jià)，有最近交易日的市場(chǎng)價(jià)格；另一方面要考慮估值技術(shù)，類(lèi)似資產(chǎn)的交易價(jià)格、行業(yè)的基準(zhǔn)價(jià)格、未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)法，還有期權(quán)定價(jià)模型。如果需要采用估值技術(shù)，應(yīng)該選擇市場(chǎng)參與者普遍認(rèn)同，且被以往市場(chǎng)實(shí)際交易價(jià)格驗(yàn)證具有可靠性的估值技術(shù)。盡可能使用市場(chǎng)參與者在定價(jià)時(shí)考慮的所有市場(chǎng)參數(shù)，包括無(wú)風(fēng)險(xiǎn)利率、信用風(fēng)險(xiǎn)、外匯匯率、商品價(jià)格、股價(jià)或股價(jià)指數(shù)、價(jià)格未來(lái)波動(dòng)率、提前償還風(fēng)險(xiǎn)、服務(wù)成本等。盡可能不使用與企業(yè)特定相關(guān)的參數(shù)。
2.金融工具帶來(lái)的挑戰(zhàn)。
金融工具的影響范圍非常廣泛，從影響的企業(yè)類(lèi)型來(lái)說(shuō)，所有的企業(yè)都受到影響，并不是僅限于金融企業(yè)。從影響的會(huì)計(jì)要素來(lái)說(shuō)，從最簡(jiǎn)單的現(xiàn)金、應(yīng)收/應(yīng)付賬款，到債券投資、某些股權(quán)投資，到復(fù)雜的衍生工具。公允價(jià)值的采用，尤其是采用估值技術(shù)，大量依賴管理層的判斷。隨著交易形式的多樣化，復(fù)雜的衍生工具將會(huì)越來(lái)越多地被使用。中國(guó)現(xiàn)在還不是那么多，但是隨著人民幣逐步開(kāi)放，衍生工具也會(huì)越來(lái)越多，其確認(rèn)和計(jì)量對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)是比較新的內(nèi)容。對(duì)金融工具的披露要求也非常詳盡。
因此，管理層需要（1）識(shí)別各項(xiàng)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，包括復(fù)雜的衍生工具。（2）對(duì)金融資產(chǎn)和負(fù)債予以恰當(dāng)?shù)姆诸?lèi)。影響分類(lèi)的因素包括：金融工具的性質(zhì)、管理層的意圖和能力、管理的方式、管理層的指定。（3）選擇正確的方法和基礎(chǔ)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。后續(xù)計(jì)量有三種方法：第一以攤余成本計(jì)量，用實(shí)際利率法；第二以公允價(jià)值計(jì)量，其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益；第三以公允價(jià)值計(jì)量，但其變動(dòng)在某種情況下是計(jì)入權(quán)益的。（4）在資產(chǎn)負(fù)債表日，對(duì)以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試。（5）判斷金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移，決定是否終止確認(rèn)。判斷標(biāo)準(zhǔn)是所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移。（6）根據(jù)金融工具的性質(zhì)，恰當(dāng)?shù)貙?duì)金融資產(chǎn)/負(fù)債和權(quán)益工具在資產(chǎn)負(fù)債表上進(jìn)行列報(bào)。（7）按照準(zhǔn)則要求進(jìn)行披露，這是一個(gè)非常痛苦的環(huán)節(jié)。要披露相關(guān)會(huì)計(jì)政策及計(jì)量基礎(chǔ)；套期關(guān)系的描述，套期工具的描述，被套期風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)；確定公允價(jià)值的方法，估值技術(shù)的假設(shè)；與風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的描述性信息和數(shù)量信息；市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)，包括外匯風(fēng)險(xiǎn)、利率風(fēng)險(xiǎn)和其他價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)。
3.資產(chǎn)減值帶來(lái)的挑戰(zhàn)。
資產(chǎn)減值并不是一個(gè)新的概念，原準(zhǔn)則已經(jīng)提出。然而新準(zhǔn)則下，固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等長(zhǎng)期資產(chǎn)的減值損失一經(jīng)確認(rèn)不得轉(zhuǎn)回。這是與國(guó)際準(zhǔn)則主要的差異之一，也是新準(zhǔn)則最為突出的中國(guó)特色之一。企業(yè)需要在每一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，判斷資產(chǎn)是否存在減值跡象，對(duì)存在減值跡象的資產(chǎn)以及商譽(yù)和使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試。對(duì)減值損失做出最為可靠的判斷，對(duì)管理層來(lái)說(shuō)是一個(gè)挑戰(zhàn)。資產(chǎn)的可收回金額是根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。資產(chǎn)的公允價(jià)值按圖2所示的層次確定。
資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，則需要依賴管理層在合理和有依據(jù)的基礎(chǔ)上，對(duì)剩余使用壽命內(nèi)整個(gè)經(jīng)濟(jì)狀況進(jìn)行最佳估計(jì)，確定適當(dāng)?shù)募俣ê头椒ǎ海?） 預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量�；谧罱�(cái)務(wù)預(yù)算和預(yù)測(cè)的數(shù)據(jù)（一般最多為5年），再加之后年份穩(wěn)定的或者遞減的增長(zhǎng)率。（2）資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命。（3）折現(xiàn)率。
4.企業(yè)合并帶來(lái)的挑戰(zhàn)。
對(duì)非同一控制下的企業(yè)合并來(lái)說(shuō)，被購(gòu)買(mǎi)方的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債按照公允價(jià)值計(jì)量，不論以前是否在被購(gòu)方的報(bào)表上確認(rèn)，均需要單獨(dú)確認(rèn)。但需要識(shí)別可能沒(méi)有包括在被購(gòu)方原報(bào)表的事項(xiàng)，例如某些金融資產(chǎn)/負(fù)債、某些可辨認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債、某些準(zhǔn)備等。企業(yè)需要確定合理的技術(shù)和方法，分別確定新公允價(jià)值。如果收購(gòu)的是子公司，企業(yè)需要設(shè)立備查簿予以記錄，方便以后年度做合并。
合并的成本要按照公允價(jià)值計(jì)量，包括支付的對(duì)價(jià)、承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的新股。合并產(chǎn)生的商譽(yù)要按照合理的基礎(chǔ)及相關(guān)資產(chǎn)組/組合的公允價(jià)值分配至相關(guān)的資產(chǎn)組/組合，從而在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試。
5.所得稅會(huì)計(jì)帶來(lái)的挑戰(zhàn)。
與過(guò)去相關(guān)規(guī)定相比，所得稅會(huì)計(jì)對(duì)很多企業(yè)來(lái)說(shuō)將有非常重大的改變。首先，必須采用納稅影響會(huì)計(jì)法，不再允許過(guò)去普遍采用的應(yīng)付稅款法。其次，采用資產(chǎn)負(fù)債表法。引入了計(jì)稅基礎(chǔ)的概念，強(qiáng)調(diào)暫時(shí)性差異（原企業(yè)會(huì)計(jì)制度中采用的是損益表法，強(qiáng)調(diào)的是時(shí)間性差異）。第三，在稅率變動(dòng)時(shí)，對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行調(diào)整，即只可以采用債務(wù)法，不允許采用遞延法。
6.分部報(bào)告帶來(lái)的挑戰(zhàn)。
新準(zhǔn)則規(guī)定了分部報(bào)告的披露要求，可能會(huì)對(duì)企業(yè)信息系統(tǒng)的設(shè)置和相關(guān)的業(yè)務(wù)流程產(chǎn)生重要影響。企業(yè)不但需要關(guān)注相關(guān)的管理信息，還需要記錄并披露相關(guān)的財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)信息。企業(yè)需要按照要求對(duì)業(yè)務(wù)分部和地區(qū)分部進(jìn)行區(qū)分，并區(qū)分主要報(bào)告形式和次要報(bào)告形式：業(yè)務(wù)分部承擔(dān)不同于其他組成部分的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬；地區(qū)分部承擔(dān)不同于其他經(jīng)濟(jì)環(huán)境內(nèi)提供產(chǎn)品或勞務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬。對(duì)于主要報(bào)告形式，需要披露分部收入、分部費(fèi)用、分部利潤(rùn)、分部資產(chǎn)、分部負(fù)債等
實(shí)務(wù)操作方面的挑戰(zhàn)
執(zhí)行新準(zhǔn)則在實(shí)務(wù)操作方面的挑戰(zhàn)分三塊：業(yè)務(wù)步驟、企業(yè)信息系統(tǒng)和人員。首先要對(duì)業(yè)務(wù)步驟進(jìn)行改造。第一是制訂新的會(huì)計(jì)手冊(cè)；整合新準(zhǔn)則體系下的報(bào)告系統(tǒng)，包括內(nèi)部管理報(bào)告（管理、預(yù)算、預(yù)測(cè)、業(yè)績(jī)考核等）制度和外部報(bào)告（財(cái)務(wù)報(bào)表、法定報(bào)告、投資者報(bào)告等）制度與組織自身的常規(guī)管理活動(dòng)；執(zhí)行可持續(xù)運(yùn)用的流程，比如金融資產(chǎn)和負(fù)債、股票期權(quán)等公允價(jià)值的評(píng)估、減值測(cè)試，套期保值交易的文檔管理和有效性測(cè)試。
其次是企業(yè)信息系統(tǒng)的更新。要根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)告的編制和信息披露的要求認(rèn)定新的數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)口徑。對(duì)于在海外上市的企業(yè)，需要確定兩個(gè)準(zhǔn)則下分別需要收集的信息和數(shù)據(jù)，而且怎樣將這些信息統(tǒng)籌起來(lái)也是一個(gè)很大的挑戰(zhàn)。要升級(jí)報(bào)告和匯總信息的系統(tǒng)，并針對(duì)新采用的報(bào)告規(guī)范對(duì)總部和業(yè)務(wù)部門(mén)的人員進(jìn)行培訓(xùn)。全面合理地調(diào)整集團(tuán)內(nèi)部系統(tǒng)資源。對(duì)財(cái)務(wù)總監(jiān)來(lái)講，起碼在第一、二年會(huì)大大增加企業(yè)的操作成本，這是不可避免的。企業(yè)的信息系統(tǒng)應(yīng)保證在新準(zhǔn)則下能夠以有效率、兼顧成本與效益、及時(shí)和適合持續(xù)操作的方式生成數(shù)據(jù)信息。
在人員方面，側(cè)重于與下列人員建立有效的市場(chǎng)溝通機(jī)制，例如投資者、銀行、監(jiān)管者、信貸評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)。在內(nèi)部要對(duì)財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)部門(mén)的員工及其關(guān)鍵管理人員安排針對(duì)性的培訓(xùn)。
關(guān)鍵在于如何重新設(shè)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告流程，確保管理層在新的框架下編制財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)能夠獲得充分的、可依賴的信息，尤其是針對(duì)提高披露水平，能夠?yàn)橹卮髸?huì)計(jì)估計(jì)和判斷提供適當(dāng)?shù)闹С帧?/p>
在實(shí)際操作上，時(shí)間表是非常重要的，所以我建議上市公司現(xiàn)在就開(kāi)始制訂一個(gè)時(shí)間表，而且企業(yè)內(nèi)容部門(mén)做大量的配合。如果是比較復(fù)雜的系統(tǒng)，IT等部門(mén)要做相應(yīng)配合。最要緊的是現(xiàn)在制訂一個(gè)時(shí)間表，按照這個(gè)時(shí)間表看怎樣將系統(tǒng)慢慢改過(guò)來(lái)，對(duì)新準(zhǔn)則也要做大量培訓(xùn)，這個(gè)非常重要的。從外國(guó)經(jīng)驗(yàn)看，就算是外國(guó)的上市公司，他們和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌后，確實(shí)發(fā)現(xiàn)工作量是非常大的。在接軌的前一年年底肯定要出一份模擬報(bào)表，這樣才可以看到第一次做的時(shí)候會(huì)出現(xiàn)什么重大問(wèn)題。因?yàn)槊髂?月1號(hào)出中期報(bào)告時(shí)候，就要按新準(zhǔn)則出報(bào)表，現(xiàn)在看起來(lái)時(shí)間已非常短暫了。
�。� 作者系普華永道會(huì)計(jì)師事務(wù)所中國(guó)主管合伙人 ）本文系根據(jù)林怡仲先生在“第二屆中國(guó)CFO高峰論壇，暨2005年中國(guó)CFO年度人物頒獎(jiǎng)典禮”上的演講整理。
