編者按：
在2006年的1、2月號(hào)合刊內(nèi)，本文作者麻蔚冰先生在“內(nèi)部控制”專(zhuān)題內(nèi)撰寫(xiě)了一篇題為《內(nèi)控體系建設(shè)線(xiàn)路圖》的文章，文中介紹了以集團(tuán)化方式運(yùn)營(yíng)的企業(yè)建設(shè)內(nèi)控體系的推進(jìn)過(guò)程。文章刊出后在讀者中引發(fā)了熱烈反響。由此可見(jiàn)，隨著合規(guī)運(yùn)作逐漸成為未來(lái)企業(yè)發(fā)展的主流，企業(yè)規(guī)范治理和內(nèi)部控制體系建設(shè)已經(jīng)成為公司治理和財(cái)務(wù)管理領(lǐng)域的熱門(mén)話(huà)題，自然也成為CFO或財(cái)務(wù)總監(jiān)等財(cái)務(wù)高管們?nèi)粘ｊP(guān)注的焦點(diǎn)。
本期開(kāi)始，《首席財(cái)務(wù)官》運(yùn)營(yíng)版塊將開(kāi)辟“內(nèi)部控制”專(zhuān)欄，希望能夠提供一個(gè)開(kāi)放的交流平臺(tái)與讀者朋友們分享有關(guān)公司治理中內(nèi)部控制涉及的方方面面的問(wèn)題，并依不同主題逐一與大家展開(kāi)交流。希望有更多關(guān)注于此的企業(yè)管理實(shí)踐者、專(zhuān)家、學(xué)者和讀者積極參與我們的討論，共同打造一個(gè)有識(shí)之士交流管理經(jīng)驗(yàn)和拓寬視野的自由沙龍。
本期與大家分享的是作者在長(zhǎng)期管理實(shí)踐中摸索出的企業(yè)內(nèi)部評(píng)分設(shè)計(jì)方案。
我們?cè)谶@里倡導(dǎo)的是“企業(yè)治理級(jí)的”內(nèi)控理念，只有在整個(gè)企業(yè)內(nèi)建立了完整的內(nèi)部控制體系才能使內(nèi)部控制確實(shí)地發(fā)揮提升企業(yè)治理的作用。
筆者在《內(nèi)控體系建設(shè)線(xiàn)路圖》中簡(jiǎn)要介紹了以集團(tuán)化方式運(yùn)營(yíng)的企業(yè)對(duì)下屬企業(yè)開(kāi)展內(nèi)部評(píng)分審計(jì)問(wèn)題。內(nèi)部審計(jì)是所有專(zhuān)業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員日常工作的主要內(nèi)容。但在開(kāi)始的實(shí)際工作中，筆者發(fā)現(xiàn)使用常用的內(nèi)部審計(jì)方法對(duì)下屬企業(yè)進(jìn)行審計(jì)時(shí)存在這么幾個(gè)問(wèn)題。
首先，當(dāng)完成對(duì)各下屬企業(yè)的年度審計(jì)后，常�！熬褪抡撌隆保瑹o(wú)法對(duì)各企業(yè)的內(nèi)控管理好壞情況進(jìn)行合理的橫向和縱向比較，并為董事會(huì)和審計(jì)委員會(huì)（包括企業(yè)管理層）提供總體科學(xué)的情況報(bào)告；其次，無(wú)法對(duì)審計(jì)結(jié)果進(jìn)行量化分析，無(wú)法建立數(shù)據(jù)庫(kù)；第三，無(wú)法有機(jī)的將內(nèi)部控制五要素與審計(jì)管理軟件相結(jié)合；第四，內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)相互脫節(jié)，不能有效的促進(jìn)解決外部審計(jì)師提出的管理薄弱問(wèn)題；第五，無(wú)法實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)化管理，審計(jì)人員水平高低對(duì)審計(jì)結(jié)果會(huì)產(chǎn)生重大差異；第六，不能有效跟蹤下屬被審計(jì)單位解決審計(jì)時(shí)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題；第七，無(wú)法對(duì)各下屬企業(yè)內(nèi)控人員（內(nèi)部審計(jì)師）的工作質(zhì)量進(jìn)行客觀(guān)評(píng)價(jià)；最后，也是筆者一直在關(guān)注的一個(gè)問(wèn)題，審計(jì)結(jié)果難以成為公共審計(jì)師橫向評(píng)價(jià)各個(gè)企業(yè)內(nèi)部控制的重要依據(jù)。為此，我們基于傳統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)方案，針對(duì)解決以上存在的問(wèn)題，設(shè)計(jì)制作了一套標(biāo)準(zhǔn)化的企業(yè)內(nèi)部評(píng)分審計(jì)方案。從2002年開(kāi)始，我們正式使用該評(píng)分方案對(duì)下屬企業(yè)進(jìn)行年度內(nèi)部審計(jì)。從實(shí)際結(jié)果來(lái)看，效果不錯(cuò)。以下是評(píng)分審計(jì)方案的具體介紹。
評(píng)分結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)
企業(yè)設(shè)計(jì)評(píng)分結(jié)構(gòu)時(shí)應(yīng)該根據(jù)本企業(yè)的實(shí)際情況確定。通常需要考慮：
1. 評(píng)分內(nèi)容。通常包括三個(gè)部分，基本審計(jì)、以前內(nèi)控審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的更改情況以及外部審計(jì)師提出的管理建議落實(shí)情況�；緦徲�(jì)是指本年度對(duì)企業(yè)全部管理事項(xiàng)的全面審計(jì)�；緦徲�(jì)構(gòu)成了年度審計(jì)的主體；為保證被審計(jì)單位持續(xù)改進(jìn)其內(nèi)控薄弱問(wèn)題，我們將被審計(jì)單位改進(jìn)落實(shí)以前年度內(nèi)控審計(jì)發(fā)現(xiàn)的管理薄弱環(huán)節(jié)和改進(jìn)建議情況列入了評(píng)分考核范圍。同樣，為保證被審計(jì)單位持續(xù)改進(jìn)其管理薄弱問(wèn)題，我們也要求被審計(jì)單位重視解決落實(shí)外部審計(jì)師完成年度審計(jì)后提出的管理建議。
2. 分值確定。以滿(mǎn)分100分計(jì)，基本審計(jì)部分作為年度審計(jì)的最主要部分，一般占總分值的70%；以前內(nèi)控審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的改進(jìn)情況占20%；外部審計(jì)師提出的管理建議落實(shí)情況占10%.企業(yè)在具體確定分值時(shí)可以根據(jù)實(shí)際需要做相應(yīng)的調(diào)整，或者增加新的評(píng)分項(xiàng)目。例如可以增加外部審計(jì)師管理建議落實(shí)情況的分值，或者增加質(zhì)量問(wèn)題更改情況作為新的評(píng)分項(xiàng)目。但匯總后的最高得分不能超過(guò)100分。
3. 具體計(jì)算公式：
�。�1）基本項(xiàng)目＝∑（項(xiàng)目權(quán)重×評(píng)分值）/∑（項(xiàng)目權(quán)重）×∑（業(yè)務(wù)分值）×70%
�。�2）以前審計(jì)問(wèn)題更改情況＝∑（已經(jīng)完成更改問(wèn)題（高、中、低風(fēng)險(xiǎn)）/∑（上年審計(jì)師提出問(wèn)題（高、中、低風(fēng)險(xiǎn)）×20%
�。�3）落實(shí)外部審計(jì)師管理建議=∑（已經(jīng)完成更改問(wèn)題數(shù)（高、中、低風(fēng)險(xiǎn)）/∑（上年外部審計(jì)師提出問(wèn)題數(shù)（高、中、低風(fēng)險(xiǎn)）×10%
基本審計(jì)項(xiàng)目的評(píng)分設(shè)計(jì)原則和具體方法
如前所述，基本審計(jì)項(xiàng)目構(gòu)成了企業(yè)年度內(nèi)控審計(jì)的主體�；緦徲�(jì)也可以稱(chēng)為審計(jì)指導(dǎo)或?qū)徲?jì)清單。審計(jì)人員將依據(jù)該清單內(nèi)容對(duì)被審計(jì)企業(yè)進(jìn)行審計(jì)檢查。為此，總部審計(jì)部門(mén)在對(duì)各下屬企業(yè)進(jìn)行審計(jì)前通常應(yīng)當(dāng)對(duì)具體的審計(jì)方案進(jìn)行設(shè)計(jì)規(guī)劃。總部審計(jì)部門(mén)每年還應(yīng)根據(jù)管理風(fēng)險(xiǎn)的變化和新的管理需要對(duì)其進(jìn)行調(diào)整。其基本原則有：
1. 與內(nèi)控五要素相結(jié)合。所有審計(jì)項(xiàng)目按照內(nèi)控五要素的觀(guān)點(diǎn)來(lái)看，可以根據(jù)實(shí)際審計(jì)內(nèi)容將其歸類(lèi)。如審計(jì)項(xiàng)目“保衛(wèi)人員定期對(duì)廠(chǎng)區(qū)進(jìn)行巡邏” 就可以劃入內(nèi)控五要素的“控制活動(dòng)”中。審計(jì)項(xiàng)目“公司已根據(jù)總部要求建立了銷(xiāo)售管理程序”可以劃入“控制環(huán)境”之中。
2. 統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。為了盡可能保證給各下屬企業(yè)提供公正的評(píng)價(jià)。審計(jì)項(xiàng)目的設(shè)計(jì)者應(yīng)該采用統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)對(duì)所有下屬企業(yè)進(jìn)行審計(jì)。
3. 審計(jì)范圍的確定。審計(jì)范圍應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)各項(xiàng)業(yè)務(wù)循環(huán)進(jìn)行分類(lèi)。如采購(gòu)與應(yīng)付賬款、銷(xiāo)售與應(yīng)收賬款、現(xiàn)金管理循環(huán)等等。通常我們可以設(shè)計(jì)成13個(gè)業(yè)務(wù)循環(huán)，如表1. 4. 按重要性設(shè)計(jì)業(yè)務(wù)循環(huán)的評(píng)分值。為便于日后的分析，所有業(yè)務(wù)循環(huán)匯總后的最高分值一般按照100分來(lái)設(shè)計(jì)。由于企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的各個(gè)業(yè)務(wù)循環(huán)的風(fēng)險(xiǎn)程度和重要性有所不同。因此，設(shè)計(jì)每個(gè)業(yè)務(wù)循環(huán)的分值應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估后的實(shí)際結(jié)果確定。例如，上市公司對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性要求較高，所以在審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告流程時(shí)，其分值可以高于其他業(yè)務(wù)循環(huán)；銷(xiāo)售與應(yīng)收帳款循環(huán)可以定為10分，資金循環(huán)可以定為10分等（參見(jiàn)以上審計(jì)范圍和分值表）。
5. 按風(fēng)險(xiǎn)程度確定每個(gè)具體審計(jì)項(xiàng)目的得分權(quán)重。確定了業(yè)務(wù)循環(huán)的分值后，針對(duì)每個(gè)循環(huán)中的具體審計(jì)項(xiàng)目還應(yīng)當(dāng)根據(jù)該項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)程度、高低程度確定其權(quán)重。通常我們將每個(gè)具體審計(jì)項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)程度按照高（H）、中（M）、低（L）三個(gè)等級(jí)確定。如果該審計(jì)項(xiàng)目處于高風(fēng)險(xiǎn)（H）等級(jí)，則權(quán)重為5分；中度風(fēng)險(xiǎn)（M），定為3分；低度風(fēng)險(xiǎn)（L）為1分。
6. 審計(jì)項(xiàng)目的編碼。為便于現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)記錄、日后分析評(píng)估和建立審計(jì)數(shù)據(jù)庫(kù)，所有審計(jì)項(xiàng)目都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行編碼。通常按照5位數(shù)設(shè)計(jì)。如，01-1-01.第一組兩位數(shù)代表審計(jì)項(xiàng)目所處的業(yè)務(wù)循環(huán)。01表示“綜合控制”；02表示“環(huán)保與職工安全健康”；按照表1依次類(lèi)推從01 ～13， 共計(jì)13項(xiàng)。第二組一位數(shù)表示該審計(jì)項(xiàng)目在五要素中的歸屬。我們將“控制環(huán)境”設(shè)為 1：“風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估”設(shè)為2；依次類(lèi)推，5 就是“監(jiān)督檢查”。如前述審計(jì)項(xiàng)目，“公司已根據(jù)總部要求建立了銷(xiāo)售管理程序”可以劃入“控制環(huán)境”中，其編碼就是1；第三組兩位數(shù)表示該審計(jì)項(xiàng)目序號(hào)。有了這個(gè)編碼，我們首先可以事先對(duì)基本審計(jì)項(xiàng)目的設(shè)計(jì)情況進(jìn)行評(píng)估。
一般情況下，按照內(nèi)控五要素和企業(yè)實(shí)際需要來(lái)看，控制環(huán)境類(lèi)的審計(jì)項(xiàng)目總分值應(yīng)當(dāng)占到全部審計(jì)項(xiàng)目的30%左右；風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估類(lèi)的項(xiàng)目占到全部審計(jì)項(xiàng)目的10%左右；控制活動(dòng)通常也占到了30%左右；信息交流和監(jiān)督檢查各占15%左右。當(dāng)然，企業(yè)也可以根據(jù)自身的實(shí)際需要對(duì)分值比例進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。其次，有了這個(gè)編碼，審計(jì)師在完成評(píng)分審計(jì)后就可以進(jìn)行量化分析了。比如，我們可以將所有被審計(jì)單位的審計(jì)得分分布情況畫(huà)出圖表，直觀(guān)反映出各個(gè)下屬企業(yè)和整個(gè)下屬企業(yè)的內(nèi)控管理情況，通過(guò)表格研究各個(gè)下屬企業(yè)的內(nèi)控管理薄弱環(huán)節(jié)以及主要問(wèn)題是哪些等。為撰寫(xiě)審計(jì)報(bào)告提供依據(jù)。第三，可以建立數(shù)據(jù)庫(kù)，對(duì)每年的審計(jì)結(jié)果進(jìn)行連續(xù)觀(guān)察和分析，預(yù)測(cè)新的管理風(fēng)險(xiǎn)變化情況，為風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警提供重要依據(jù)。
7. 確定審計(jì)方法。根據(jù)內(nèi)部審計(jì)專(zhuān)業(yè)的審計(jì)方法通常有觀(guān)察測(cè)試、復(fù)核測(cè)算、穿行測(cè)試等。但是，作為具體實(shí)施審計(jì)情況來(lái)看，我們一般在審計(jì)方案設(shè)計(jì)時(shí)采取三種審計(jì)方法：即觀(guān)察詢(xún)問(wèn)、檢查測(cè)試、復(fù)核計(jì)算。一般性審計(jì)項(xiàng)目可以采用觀(guān)察詢(xún)問(wèn)；一些具體的需要按照程序操作的業(yè)務(wù)通常采用檢查測(cè)試；對(duì)于財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)審計(jì)通常需要進(jìn)行復(fù)核計(jì)算。
8. 評(píng)估值的確定。在完成上述業(yè)務(wù)循環(huán)定值和具體審計(jì)項(xiàng)目權(quán)重設(shè)定后，就可以對(duì)基本審計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行具體的評(píng)估了。為了給審計(jì)人員提供相同標(biāo)準(zhǔn)化的、客觀(guān)的評(píng)價(jià)工具，我們可以在評(píng)估被審計(jì)單位處理每個(gè)具體的審計(jì)項(xiàng)目的情況下（或狀態(tài)），事先確定評(píng)估值。評(píng)估值一般可以分為五個(gè)等級(jí)。以百分比顯示，具體如下：
* 100% 表示被審計(jì)單位在處理某個(gè)具體審計(jì)項(xiàng)目時(shí)，能夠全部完成（或作到）。業(yè)務(wù)程序完善并完全按照程序規(guī)定處理業(yè)務(wù)。相關(guān)業(yè)務(wù)人員有極強(qiáng)的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。
* 75% 表示被審計(jì)單位在處理某個(gè)具體審計(jì)項(xiàng)目時(shí)，基本完成（或基本做到）。業(yè)務(wù)程序比較完整但存在一定的缺陷。相關(guān)業(yè)務(wù)人員有較強(qiáng)的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。
* 50% 完成（或做到一部分）。有一定的程序但很不完善，存在重大缺陷。有一定的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。
* 25% 基本沒(méi)有完成（或做到）。有極少的書(shū)面程序；處理業(yè)務(wù)主要按照習(xí)慣或上級(jí)指示。相關(guān)業(yè)務(wù)人員基本沒(méi)有風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。
* 0% 完全沒(méi)做。沒(méi)有任何書(shū)面業(yè)務(wù)程序。所有相關(guān)業(yè)務(wù)人員完全憑個(gè)人習(xí)慣和判斷處理業(yè)務(wù)。沒(méi)有任何風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。
落實(shí)以前內(nèi)控審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的改進(jìn)情況
這部分審計(jì)評(píng)分比較簡(jiǎn)單，審計(jì)人員只需要調(diào)出以前內(nèi)控審計(jì)發(fā)現(xiàn)和管理建議，逐一對(duì)照被審計(jì)單位的實(shí)際落實(shí)情況就可以確定。為了關(guān)注高風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目的整改情況，這里也可以對(duì)其進(jìn)行權(quán)重設(shè)計(jì)。對(duì)于解決了高風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題多的企業(yè)，權(quán)重就大，反之亦然。
外部審計(jì)師提出的管理建議落實(shí)情況
這部分審計(jì)評(píng)分和上面第三項(xiàng)情況相似，企業(yè)也可以根據(jù)外部審計(jì)師的審計(jì)發(fā)現(xiàn)所確定的風(fēng)險(xiǎn)程度來(lái)確定權(quán)重。
內(nèi)部控制情況等級(jí)評(píng)定
當(dāng)審計(jì)人員逐一完成以上全部企業(yè)三項(xiàng)審計(jì)（基本審計(jì)、更改以前內(nèi)控審計(jì)發(fā)現(xiàn)情況和更改外部審計(jì)師管理建議情況）評(píng)分后，就可以得出一個(gè)審計(jì)總分。這個(gè)審計(jì)總分可以比較客觀(guān)地反映被審計(jì)單位的實(shí)際內(nèi)部控制情況，以及其管理風(fēng)險(xiǎn)的大小程度。我們可以按照各個(gè)分段確定其等級(jí)，通常采取從高到低五級(jí)評(píng)定。
第一級(jí)：91分 以上
優(yōu)秀 （內(nèi)部控制非常完善）
第二級(jí)： 81分～90分
優(yōu)（內(nèi)部控制完善）
第三級(jí)： 71分～80分
良好 （內(nèi)部控制比較完善）
第四級(jí)：61分～70分
合格但不足（內(nèi)部控制合格但有缺陷）
第五級(jí)：60分以下
差或極差（沒(méi)有或只有少量的內(nèi)部控制）
各企業(yè)在設(shè)計(jì)以上等級(jí)評(píng)定時(shí)完全可以根據(jù)本企業(yè)實(shí)際狀況對(duì)等級(jí)進(jìn)行調(diào)整。例如對(duì)60分以下的情況進(jìn)行細(xì)分。
編制評(píng)分審計(jì)手冊(cè)
在完成以上評(píng)分審計(jì)方案設(shè)計(jì)后，我們就可以將有關(guān)審計(jì)要求和具體說(shuō)明等裝訂成手冊(cè)發(fā)給內(nèi)控審計(jì)人員使用。
例如，ABC公司內(nèi)控審計(jì)評(píng)分表（基本審計(jì)項(xiàng)目）—— 樣本
說(shuō)明：
1、 作為示例，本表只能針對(duì)每個(gè)業(yè)務(wù)循環(huán)抽出一個(gè)檢查項(xiàng)目，無(wú)法對(duì)以上基本審計(jì)項(xiàng)目具體展開(kāi)。具體審計(jì)項(xiàng)目的數(shù)量，各企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際情況設(shè)置，當(dāng)企業(yè)發(fā)現(xiàn)某些檢查項(xiàng)目不適合特定被審計(jì)單位時(shí)，審計(jì)人員可以將該項(xiàng)目權(quán)重取消并在備注中說(shuō)明不適合。
2、 審計(jì)人員可以根據(jù)事先分工對(duì)所審范圍內(nèi)的項(xiàng)目進(jìn)行評(píng)估打分，然后由審計(jì)小組負(fù)責(zé)人負(fù)責(zé)匯總。
小結(jié)以上介紹的內(nèi)部評(píng)分審計(jì)方案只是我們?cè)谶@些年的審計(jì)實(shí)踐中摸索總結(jié)出來(lái)的一種做法，其中必然存在許多不足和缺陷，也不完全適合所有企業(yè)。歡迎廣大讀者朋友提出批評(píng)指正。最后，我希望著重說(shuō)明我們?cè)谶@里倡導(dǎo)的是“企業(yè)治理級(jí)的”內(nèi)控理念，而非通常理解的財(cái)務(wù)控制和審計(jì)控制等狹義的控制理念。因?yàn)橹挥性谡麄�(gè)企業(yè)內(nèi)建立了完整的內(nèi)部控制體系才能使內(nèi)部控制確實(shí)地發(fā)揮提升企業(yè)治理的作用。
�。ㄗ髡邽閬喰驴乒I(yè)技術(shù)有限公司內(nèi)控部總監(jiān)）
