一、序言
為人類創(chuàng)造無比巨大物質(zhì)財富和燦爛精神文明的20世紀(jì)過去了!新世紀(jì)將把我們帶進(jìn)更加美好的未來。過去的一個世紀(jì)是值得人們懷念的一百年。雖然,兩次世界大戰(zhàn)曾為人類帶來巨大的災(zāi)難,但總的說來,人們還是在和平與發(fā)展中度過的。20世紀(jì)社會各方面的進(jìn)步難以?一描述,僅在會計這個領(lǐng)域,過去的一百年就寫下了十分輝煌的歷史。
會計是經(jīng)濟(jì)的晴雨表。會計理論與方法的任何創(chuàng)新,都旨在促進(jìn)生產(chǎn)的發(fā)展,但它的進(jìn)步又密切依存于經(jīng)濟(jì)的需要。
會計的早期內(nèi)容僅包含簿記,記錄是它的主要職能,并持續(xù)了兩三百年,這是因?yàn),僅靠復(fù)式簿記,大體已能滿足當(dāng)時對商業(yè)活動的反映和控制。商業(yè)社會不僅產(chǎn)生了復(fù)式簿記,而且也制約了復(fù)式簿記的發(fā)展。突破傳統(tǒng)的復(fù)式簿記系統(tǒng)、促進(jìn)會計產(chǎn)生重大變革的動力是工業(yè)革命。開始于18世紀(jì)60年代、完成于19世紀(jì)30一40年代的英國工業(yè)革命(劉昌祚等,1984),標(biāo)志著工業(yè)社會已經(jīng)到來。隨著制造業(yè)的機(jī)械化和大工業(yè)的興起,特別是代表現(xiàn)代企業(yè)形式??公司制的出現(xiàn),早期以單純復(fù)式簿記為主要內(nèi)容的會計得到迅速發(fā)展,不僅會計的方法更為復(fù)雜,會計的服務(wù)對象也不斷擴(kuò)大。
19世紀(jì)50年代,英國率先在世界范圍內(nèi)實(shí)現(xiàn)工業(yè)化,從而在工業(yè)生產(chǎn)、金融、貿(mào)易等方面確立了壟斷地位。由其經(jīng)濟(jì)力量所決定,英國在19世紀(jì)便成為現(xiàn)代會計的旗手。19世紀(jì)末,英國的成本計算在世界范圍內(nèi)處于領(lǐng)先地位(郭道楊,1984)。
20世紀(jì)十分明顯地改變了各國經(jīng)濟(jì)力量的對比,美國的崛起和英國的逐漸沒落,可能是最重要的表現(xiàn)之一。兩次世界大戰(zhàn),進(jìn)一步加速了這一對比的變化過程。會計對經(jīng)濟(jì)的依存性,在這里也表現(xiàn)得很突出。隨著美國經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展,現(xiàn)代會計的中心也從倫敦轉(zhuǎn)移到紐約。20世紀(jì)會計上的重大成就,基本上都發(fā)源于美國。這些成就主要包括:
第一,為維護(hù)一個完善的資本市場,政府不僅依法監(jiān)管證券發(fā)行和證券交易,而且依法規(guī)范上市公司應(yīng)予披露的財務(wù)報表和其他財務(wù)信息,組織權(quán)威的機(jī)構(gòu)制訂會計準(zhǔn)則,作為會計對外報告的確認(rèn)、計量、記錄和公開披露的依據(jù)。由此,(1)從傳統(tǒng)的企業(yè)會計中分離出來、專司對外報告職能的財務(wù)會計,其主要任務(wù)是編報財務(wù)報告;(2)制定了財務(wù)會計準(zhǔn)則,并逐步為實(shí)行市場經(jīng)濟(jì)的其他國家(地區(qū))所效仿。
第二,為了不斷完善會計準(zhǔn)則體系,圍繞著會計的記錄、計量、確認(rèn)、報告,產(chǎn)生了各種會計理論,由會計學(xué)者們研究的會計理論,大部分屬于基礎(chǔ)理論,如Sprope的《賬戶原理》、Paton的《會計理論》、Canning的《會計中的經(jīng)濟(jì)學(xué)》、Paton和Littleton的《公司會計準(zhǔn)則緒論》等。以這些理論為基礎(chǔ),準(zhǔn)則制訂機(jī)構(gòu)AICPA和FASB先后研究并發(fā)布了“企業(yè)會計普遍適用的準(zhǔn)則”、美國FASB財務(wù)會計概念框架(1-7號)等。上述著作和概念框架的研究都將規(guī)范會計理論的研究推到了新的高峰。
第三,為適應(yīng)大工業(yè)企業(yè)內(nèi)部科學(xué)管理的需要,從對世紀(jì)30年代起,又在傳統(tǒng)的成本計算之外,創(chuàng)造了具有控制職能的標(biāo)準(zhǔn)成本會計制度。標(biāo)準(zhǔn)成本制度的進(jìn)一步發(fā)展,便逐步形成了涉及成本、資金、利潤、產(chǎn)量,涵蓋整個企業(yè)經(jīng)營、投資、理財活動的所有方面的反映與控制方法,這就是現(xiàn)代管理會計。把企業(yè)會計分為財務(wù)會計和管理會計,兩者形成具有內(nèi)在聯(lián)系的現(xiàn)代企業(yè)的會計信息系統(tǒng),前者服務(wù)于市場(主要是投資人和債權(quán)人)對會計信息的需要,后者則提供具有“商業(yè)秘密”的成本、效益等內(nèi)部信息,滿足企業(yè)經(jīng)營者的需要。
現(xiàn)代企業(yè)會計這種科學(xué)的分工與合作,是20世紀(jì)會計科學(xué)的又一重大成就。
第四,從2O世紀(jì)60一70年代起,特別是70年代以后的美國,一批中青年會計學(xué)者為了把會計理論推向前進(jìn),他們運(yùn)用了多種研究方法,多角度研究分析會計信息的作用,重新解釋和預(yù)測了過去已發(fā)現(xiàn)和至今未發(fā)現(xiàn)或本產(chǎn)生的會計現(xiàn)象,經(jīng)驗(yàn)??實(shí)證會計理論研究在近30年取得了重要進(jìn)展與成功。
下面,將分別介紹對世紀(jì)會計理論研究這上述若干方面的發(fā)展情況。限于篇幅,這里將主要介紹財務(wù)會計理論的發(fā)展,對第三部分所提出的成本會計與管理會計的發(fā)展,存而不論。
二、“論認(rèn)會計原則”的形成與會計理論
無論從美國來看,還是從世界范圍來看,“公認(rèn)會計原則”都是20世紀(jì)會計理論的重要內(nèi)容之一,它直接促進(jìn)了會計理論的發(fā)展。
制訂會計原則,是美國1929-1933年經(jīng)濟(jì)危機(jī)的直接產(chǎn)物。而對合理、科學(xué)的會計原則的追求,是推動會計理論研究的主要因素,它促進(jìn)了美國會計界自30年代起全面研究會計理論,并形成觀點(diǎn)豐富的財務(wù)會計理論體系。因此,制訂“公認(rèn)會計原則”的實(shí)踐,在會計理論體系形成過程中,具有十分重要的地位。
1929?1933年的經(jīng)濟(jì)危機(jī)甫一爆發(fā),會計界、特別是當(dāng)時混亂的會計實(shí)務(wù),就受到來自社會各界的指責(zé)和批評。為了改善會計職業(yè)界的形象,提高會計職業(yè)界在社會經(jīng)濟(jì)生活中的地位,當(dāng)時的美國會計師協(xié)會(即后來的美國注冊會計師協(xié)會)任命了喬治?梅(George May)為主席的“與證券交易所協(xié)調(diào)委員會”(Committee on Coorperation with StockExchange),對會計實(shí)務(wù)進(jìn)行調(diào)查,并于最后通過了六條“認(rèn)可的會計原則”(葛家澍、林志軍,1990,第41頁)。1936年,美國會計師協(xié)會的一個下屬委員會在“財務(wù)報表的檢查”報告中,又加入了“一般的”(generally)一詞,從而正式產(chǎn)生“公認(rèn)會計原則”
。℅enerally Accepted Accounting Principles,GAAP)的概念。
依照《證券法》和《證券交易法》成立的美國證券交易委員會,正式將上市公司所必須遵守的會計規(guī)章的制訂權(quán),授予會計職業(yè)界。1938年,會計程序委員會成立,負(fù)責(zé)“公認(rèn)會計原則”的制訂。會計程序委員會的成立,標(biāo)志著美國進(jìn)入了有組織、有意識地制訂會計準(zhǔn)則的階段。盡管在隨后制訂準(zhǔn)則的過程中,出現(xiàn)了各種反復(fù),但大約到20世紀(jì)50年代中期,形成了較為規(guī)范的“公認(rèn)會計原則”。
美國在會計準(zhǔn)則制訂的過程中,先后出現(xiàn)了三個會計準(zhǔn)則制訂機(jī)構(gòu),它們是會計程序委員會(1938-1959)、會計原則委員會(1959-1973)和財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(1973至今)。其中,前兩個是美國注冊會計師協(xié)會的下屬機(jī)構(gòu),財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會則是一個獨(dú)立機(jī)構(gòu)。這些機(jī)構(gòu)先后發(fā)布的“會計研究公報”、“會計原則委員會意見書”和“財務(wù)會計準(zhǔn)則公告”以及一些相關(guān)的解釋文件,都屬于“公認(rèn)會計原則”的內(nèi)容。
受美國的影響,其他一些國家也逐步效仿。如英國會計職業(yè)界在20世紀(jì)40年代之前,尚沒有明確開始制訂會計準(zhǔn)則。由于20世紀(jì)40年代初一個為修訂公司法而成立了“科事委員會”(Cohen Committee),使得英格蘭和威爾士特許會計師協(xié)會(ICAEW)擔(dān)心:職業(yè)界如不迅速行動起來,改進(jìn)自身的工作質(zhì)量,政府將可能會加強(qiáng)對會計職業(yè)的法律控制。因此,它在1942年成立了一個專門委員會,并發(fā)布了29號會計原則建議書,但該建議書對會計實(shí)務(wù)不具備任何實(shí)質(zhì)性的約束力。到1969年,由英格蘭和威爾士特許會計師協(xié)會發(fā)起成立的“會計準(zhǔn)則籌劃委員會”(ASSC)的成立,發(fā)布了“會計實(shí)務(wù)公告”(SSAPs)。標(biāo)志著英國進(jìn)入了有組織地制訂會計準(zhǔn)則的時期(Taylor and Staurt, 1986,ch.2)。
在本世紀(jì)后50年,國際會計準(zhǔn)則委員會(IASC)的成立,值得大書特書。它標(biāo)志著公認(rèn)會計原則已在國際范圍內(nèi)產(chǎn)生實(shí)際的需要。國際會計準(zhǔn)則委員會成立初期,主要致力于各國會計準(zhǔn)則的協(xié)調(diào),旨在使國際會計準(zhǔn)則(IAS)為更多的國家和地區(qū)所接受。因此,早期的國際會計準(zhǔn)則保留了較多的可選擇方法,不利于提高各國財務(wù)報表的可比性。本世紀(jì)80年代以后,由于經(jīng)濟(jì)貿(mào)易全球化的趨勢日益明顯,國際資本的流動日益加快,對財務(wù)報表在國際范圍內(nèi)的可比性的要求也日益迫切,在這一經(jīng)濟(jì)環(huán)境下,受證券交易委員會國際組織(IOSCO)的直接支持和幫助,國際會計準(zhǔn)則委員會著手修訂已頒布的國際會計準(zhǔn)則,旨在提高它的可比性,使之成為高質(zhì)量的“核心準(zhǔn)則”。證券委員會國際組織于2000年5月17日宣布,它已完成了對國際會計準(zhǔn)則委員會提出的月份準(zhǔn)則的評估工作,并向其成員加以推薦。這一成果的取得,既應(yīng)歸之于對財務(wù)會計理論的促進(jìn),反過來,它也推動了會計理論的發(fā)展。例如,為了實(shí)施提高可比性計劃,國際會計準(zhǔn)則委員會也制訂了一份編制財務(wù)報告的概念框架。
由于制訂公認(rèn)會計原則的需要,20世紀(jì)30-40年代,一大批會計理論著作出版了,這些著作都分別以一定的篇幅,討論會計原則或會計準(zhǔn)則問題。實(shí)證會計關(guān)于會計理論的供給與需求的觀點(diǎn),在理論上較好地解釋了這一現(xiàn)象。因?yàn),在管制?jīng)濟(jì)下對會計理論的需求,主要就是用于作為辯解的借口。在會計準(zhǔn)則制訂過程中,各相關(guān)的集團(tuán)從各自的利益出發(fā),必然會選擇差異甚大、甚至是相互對立的會計方法,這樣,各種不同的辯解都要求有充分有效的理論作為“辯解的借口”,或?yàn)檗q解的借口提供強(qiáng)有力的理論依據(jù)。由于會計準(zhǔn)則制訂一直是美國數(shù)十年來會計界的一個重心,它所牽涉的面非常廣泛,對“辯解借口”的需求也相當(dāng)廣泛,這為會計理論的供給,提供了最大的“消費(fèi)市場”。因此,與會計原則有關(guān)的會計理論研究的繁榮,是一種必然結(jié)果。