一、非經(jīng)常性損益的概念
公司在界定非經(jīng)常性損益時(shí)，應(yīng)遵循如下規(guī)定：
1.非經(jīng)常性損益是指公司發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)無(wú)直接關(guān)系，以及雖與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)相關(guān)，但由于其性質(zhì)、金額或發(fā)生頻率，影響了真實(shí)、公允地評(píng)價(jià)公司當(dāng)期經(jīng)營(yíng)成果和獲利能力的各項(xiàng)收入、支出。
2.非經(jīng)常性損益應(yīng)包括以下項(xiàng)目： （1）交易價(jià)格顯失公允的關(guān)聯(lián)交易導(dǎo)致的損益；（2）處理下屬部門、被投資單位股權(quán)損益；（3）資產(chǎn)置換損益；（4）政策有效期短于3年，越權(quán)審批或無(wú)正式批準(zhǔn)文件的稅收返還、減免以及其他政府補(bǔ)貼； （5）比較財(cái)務(wù)報(bào)表中會(huì)計(jì)政策變更對(duì)以前期間凈利潤(rùn)的追溯調(diào)整數(shù)； （6）中國(guó)證監(jiān)會(huì)認(rèn)定的其他非經(jīng)常性損益項(xiàng)目。
公司在編報(bào)招股說(shuō)明書、定期報(bào)告或申請(qǐng)發(fā)行新股的材料時(shí)，應(yīng)將上述項(xiàng)目作為非經(jīng)常性損益處理。非經(jīng)常性損益還可能包括以下項(xiàng)目：（1）流動(dòng)資產(chǎn)盤盈、盤虧損益；（2）支付或收取的資金占用費(fèi)；（3）委托投資損益；（4）各項(xiàng)營(yíng)業(yè)外收入、支出。
公司在編報(bào)招股說(shuō)明書、定期報(bào)告或申請(qǐng)發(fā)行新股的材料時(shí)，應(yīng)根據(jù)自身實(shí)際情況，分析上述項(xiàng)目的實(shí)質(zhì)，準(zhǔn)確界定非經(jīng)常性損益。公司若將上述項(xiàng)目不歸類為非經(jīng)常性損益，應(yīng)充分說(shuō)明其原因及涉及金額。公司在計(jì)量上述非經(jīng)常性損益時(shí)，應(yīng)扣除所得稅影響數(shù)。
二、房地產(chǎn)企業(yè)成本費(fèi)用核算的兩個(gè)特殊問(wèn)題
1.房地產(chǎn)企業(yè)籌建期間費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)由其經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)所決定，在開發(fā)項(xiàng)目前期需要進(jìn)行征地、拆遷、補(bǔ)償，以及“七通一平”等基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，需要投入大量的資金。其資金的來(lái)源除了預(yù)收開發(fā)建設(shè)資金外，銀行借款是企業(yè)的主要來(lái)源形式之一。加之房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目建設(shè)周期長(zhǎng)，在籌建期常常發(fā)生巨額的利息支出。我們認(rèn)為，根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，這種利息支出應(yīng)當(dāng)允許資本化（確切地說(shuō)是存貨成本化），即發(fā)生時(shí)列作開發(fā)成本或開發(fā)產(chǎn)品成本，待銷售實(shí)現(xiàn)時(shí)按照配比原則轉(zhuǎn)入當(dāng)期的銷售成本。
隨之而來(lái)的問(wèn)題是，籌建期間的管理費(fèi)用可否資本化？我們認(rèn)為，管理費(fèi)用同財(cái)務(wù)費(fèi)用是有所區(qū)別的。兩者發(fā)生的原因各不相同。再說(shuō)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也只規(guī)定了借款費(fèi)用資本化，未曾規(guī)定期間管理費(fèi)用資本化。因此，房地產(chǎn)企業(yè)籌建期間的管理費(fèi)用仍應(yīng)列作期間費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益較為妥當(dāng)。如果有的企業(yè)實(shí)行管理費(fèi)用待攤掛賬，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)在審計(jì)報(bào)告予以反映和提請(qǐng)企業(yè)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以披露。
2.土地成本的分?jǐn)偦A(chǔ)。房地產(chǎn)企業(yè)土地成本的分?jǐn)偸前凑辗康禺a(chǎn)銷售面積還是按照房地產(chǎn)銷售收入分?jǐn)�。土地成本按照房地產(chǎn)面積分?jǐn)偅虾戏ㄐ栽瓌t；按照房地產(chǎn)收入分?jǐn)偡吓浔刃栽瓌t。對(duì)此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照一貫性和充分披露原則予以處理。
三、在成本法下是否可以按應(yīng)計(jì)制原則確認(rèn)投資收益問(wèn)題
有人認(rèn)為，在成本法下應(yīng)當(dāng)按照現(xiàn)金收付制原則確認(rèn)投資收益，在權(quán)益法下才可按應(yīng)計(jì)制原則確認(rèn)投資收益。其實(shí)這是一種誤識(shí)。長(zhǎng)期投資的成本法和權(quán)益法，只是對(duì)長(zhǎng)期投資項(xiàng)目賬面金額是否隨擁有被投資企業(yè)權(quán)益的多寡調(diào)整而言。在成本法下長(zhǎng)期投資賬面金額并不隨對(duì)被投資企業(yè)擁有權(quán)益的多寡而調(diào)整；相反地，在權(quán)益法下則要隨對(duì)被投資企業(yè)擁有權(quán)益的多寡而調(diào)整。至于投資收益的確認(rèn)，成本法下的長(zhǎng)期投資也可按應(yīng)計(jì)制原則來(lái)確認(rèn)收益。當(dāng)然，這種收益確認(rèn)，必須要有合理、有效的支持證據(jù)作保證。
在實(shí)務(wù)工作中，為求得穩(wěn)妥起見，成本法下確認(rèn)投資收益應(yīng)在被投資企業(yè)董事會(huì)宣告派發(fā)股利或利潤(rùn)之時(shí)予以體現(xiàn)，而不能僅僅依據(jù)被投資企業(yè)提送的會(huì)計(jì)報(bào)表來(lái)進(jìn)行賬務(wù)處理。在這種情況下，需要注意的是，企業(yè)確認(rèn)投資收益，僅限于所獲得的被投資企業(yè)在接受投資后累積凈利潤(rùn)的分配額，所獲得的被投資企業(yè)宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)超過(guò)上述數(shù)額的部分，只能作為初始投資成本的收回，沖減投資項(xiàng)目的賬面價(jià)值。
四、財(cái)政貼息的核算
對(duì)財(cái)政貼息問(wèn)題，若該貼息的處理在當(dāng)?shù)刎?cái)政部門下達(dá)財(cái)政貼息的文件中有明確規(guī)定的，則按文件規(guī)定處理。如果財(cái)政部門下達(dá)貼息時(shí)沒有明確財(cái)務(wù)處理的，實(shí)務(wù)工作中處理各異，歸納起來(lái)有以下四種：第一是沖減工程成本，第二是沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用，第三是計(jì)入資本公積，第四是列作補(bǔ)貼收入。
我們認(rèn)為，對(duì)財(cái)政貼息的會(huì)計(jì)處理應(yīng)視不同情況而定。如果該貼息對(duì)應(yīng)的借款部分是用于某個(gè)工程項(xiàng)目的，在此項(xiàng)技改工程項(xiàng)目尚未達(dá)到預(yù)定完工之前收到的貼息，則沖減已資本化部分的工程成本，原已進(jìn)財(cái)務(wù)費(fèi)用部分沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用。如果該貼息超過(guò)原資本化部分的金額，超過(guò)部分沖減當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用。假如技改工程項(xiàng)目完工以后收到貼息，則應(yīng)沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用。具體參見財(cái)政部財(cái)企［2000］485號(hào)文件之規(guī)定。
如果此項(xiàng)技術(shù)改造貸款項(xiàng)目貼息不涉及項(xiàng)目工程的，根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家經(jīng)濟(jì)貿(mào)易委員會(huì)《技術(shù)改造貸款項(xiàng)目貼息資金管理辦法》（財(cái)經(jīng)字［1999］101號(hào)）第12條的規(guī)定，企業(yè)收到技術(shù)改造貸款項(xiàng)目貼息，應(yīng)作沖減企業(yè)財(cái)務(wù)費(fèi)用處理。對(duì)于沒有明確具體項(xiàng)目對(duì)象的貼息，視作政府補(bǔ)貼，計(jì)入補(bǔ)貼收入。至于貼息應(yīng)于什么時(shí)候入賬的問(wèn)題，由于貼息收到的時(shí)間及金額難以確定，為穩(wěn)健起見，我們認(rèn)為應(yīng)在收到時(shí)作相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。
五、稅收返還的會(huì)計(jì)處理
為了規(guī)范股份有限公司稅收返還及其他各項(xiàng)補(bǔ)助的會(huì)計(jì)核算，財(cái)政部根據(jù)《國(guó)務(wù)院關(guān)于糾正地方自行制定稅收先征后返政策的通知》（國(guó)發(fā)［2000］2號(hào)）及其他有關(guān)規(guī)定，對(duì)股份有限公司稅收返還會(huì)計(jì)處理作出規(guī)定：
1.所得稅問(wèn)題。按照國(guó)家規(guī)定實(shí)行所得稅先征后返的公司，應(yīng)當(dāng)在實(shí)際收到返還的所得稅時(shí)，沖減收到當(dāng)期的所得稅費(fèi)用，借記“銀行存款”等科目，貸記“所得稅”科目。由此可見，所得稅返還實(shí)行的是現(xiàn)金收付制原則，而不是權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。先征后返還政策可執(zhí)行到2001年底。
在所得稅項(xiàng)目核算時(shí)，尚需關(guān)注以下兩點(diǎn)：
其一，有些企業(yè)實(shí)行部分所得稅返還優(yōu)惠政策的，據(jù)財(cái)政部財(cái)會(huì)字［2000］3號(hào)《股份有限公司稅收返還等有關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》，企業(yè)只能在實(shí)際收到返還所得稅時(shí)，沖減收到當(dāng)期的所得稅費(fèi)用；如當(dāng)期沒有收到返還的所得稅，不能按照應(yīng)計(jì)制原則計(jì)提應(yīng)收返還的所得稅（賬掛應(yīng)收補(bǔ)貼款）。據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，應(yīng)收補(bǔ)貼款科目并不用于核算所得稅返還。
其二，參照《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則12號(hào)——所得稅》的有關(guān)規(guī)定，在本期確認(rèn)的、對(duì)以前期間的當(dāng)期所得稅的調(diào)整，計(jì)入本期所得稅費(fèi)用。企業(yè)接受財(cái)政、稅務(wù)、審計(jì)等部門的檢查，由此發(fā)生的查補(bǔ)以前年度企業(yè)所得稅的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入查補(bǔ)當(dāng)年所得稅費(fèi)用，而不是計(jì)入“以前年度損益調(diào)整”科目（會(huì)計(jì)報(bào)表上體現(xiàn)在“年初未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目）。需要注意的是，我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第138條和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》指南中規(guī)定，調(diào)整以前年度所得稅的，應(yīng)調(diào)整“以前年度損益調(diào)整”科目和年初未分配利潤(rùn)項(xiàng)目。這兩種處理方法是不同的。我們認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)結(jié)合實(shí)際情況和補(bǔ)交所得稅金額的大小等，靈活掌握，并在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以披露。如果在財(cái)政、稅務(wù)部門查處決定中明確了會(huì)計(jì)處理的，從其處理。
2.流轉(zhuǎn)稅問(wèn)題。公司收到的先征后返的消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅等原記入“主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加”或“其他業(yè)務(wù)支出”科目的各項(xiàng)稅金，應(yīng)于收到當(dāng)期沖減“主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加”或“其他業(yè)務(wù)支出”科目，借記“銀行存款”科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加”或“其他業(yè)務(wù)支出”科目；公司收到的先征后返的增值稅，應(yīng)于實(shí)際收到時(shí)，計(jì)入補(bǔ)貼收入，借記“銀行存款”科目，貸記“補(bǔ)貼收入”科目。
