商品流通企業(yè)采用售價(jià)核算時(shí)的增值稅會(huì)計(jì)處理，是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界討論的熱點(diǎn)之一。有的建議在“庫(kù)存商品”科目下設(shè)“商品”、“稅金”兩明細(xì)目，“商品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)”科目下設(shè)“差價(jià)”和“進(jìn)項(xiàng)稅額”明細(xì)目進(jìn)行核算；有的建議仍使用“商品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)”科目，除不含稅的售價(jià)與不含稅的進(jìn)價(jià)金額之間的差價(jià)外，還應(yīng)增加銷(xiāo)售企業(yè)向消費(fèi)者收取的增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）：“商品銷(xiāo)售收入”先按交易額入賬，再在“商品銷(xiāo)售收入”科目借方?jīng)_減銷(xiāo)項(xiàng)稅額部分，使其不含增值稅，以達(dá)到調(diào)整商品銷(xiāo)售收入額之目的。
上述核算方法都明顯存在以下問(wèn)題：①“商品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)”包含“差價(jià)”和“銷(xiāo)項(xiàng)稅額”兩個(gè)明細(xì)目，一個(gè)含稅，一個(gè)不含稅，不便于比較。②商品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)所包含的不作為商品銷(xiāo)售收入的應(yīng)向消費(fèi)者收取的增值稅額，與商品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)的科學(xué)含義相悖。③由于毛利不等于進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)，其進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)率也不等于毛利率，限制了“商品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)”和“商品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)率”在會(huì)計(jì)核算和經(jīng)營(yíng)管理中的作用，并造成有關(guān)概念之間關(guān)系紊亂。④造成會(huì)計(jì)核算工作復(fù)雜化。
一、增設(shè)科目及相關(guān)科目的核算內(nèi)容
為了克服上述核算的缺陷，筆者建議在堅(jiān)持采用售價(jià)核算的基礎(chǔ)上，以商品不含稅價(jià)差額作為進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)，增設(shè)“應(yīng)抵稅金”科目，完善“商品銷(xiāo)售收入”、“庫(kù)存商品”等相關(guān)科目的核算內(nèi)容，以滿足核算與管理的需要。①“應(yīng)抵稅金”為一級(jí)科目，核算企業(yè)庫(kù)存商品中尚未實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售部分對(duì)應(yīng)的銷(xiāo)項(xiàng)稅額，即商品待實(shí)現(xiàn)的銷(xiāo)售額與適用增值稅稅率的乘積，屬備抵類(lèi)科目。②“庫(kù)存商品”科目構(gòu)成包含三項(xiàng)：一是商品的進(jìn)價(jià)金額；二是商品的進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)金額（這兩項(xiàng)之和即是商品的銷(xiāo)售金額）；三是尚未實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售的銷(xiāo)項(xiàng)稅額，即應(yīng)抵稅金部分。③“商品銷(xiāo)售收入”科目貸方發(fā)生額僅包含企業(yè)獲得的商品銷(xiāo)售收入（不含稅的銷(xiāo)售收入）。④“商品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)”為商品的銷(xiāo)售價(jià)格（不含稅）與購(gòu)進(jìn)價(jià)格之差，即商品的毛利。
二、操作實(shí)例
（一）一般納稅人企業(yè)的會(huì)計(jì)核算
1.進(jìn)貨的核算。某商業(yè)零售企業(yè)購(gòu)進(jìn)商品一批，對(duì)方出具的增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明價(jià)款100萬(wàn)元，稅額17萬(wàn)元。購(gòu)進(jìn)商品款項(xiàng)通過(guò)銀行支付。該批商品當(dāng)月到達(dá)驗(yàn)收入庫(kù)，進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)率為15％，適用增值稅稅率為17％。則：
購(gòu)進(jìn)商品支付款項(xiàng)時(shí)，
借：商品采購(gòu) 100萬(wàn)元
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 17萬(wàn)元
貸：銀行存款 117萬(wàn)元。
商品驗(yàn)收入庫(kù)時(shí)
借：庫(kù)存商品 134.55萬(wàn)元［100×（1＋15％）×（1＋17％）］
貸：商品采購(gòu) 100萬(wàn)元
商品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià) 15萬(wàn)元（100×15％）
應(yīng)抵稅金 19.55萬(wàn)元。
2.銷(xiāo)售收入的核算。若該企業(yè)本月實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售金額為93.60萬(wàn)元（含向購(gòu)買(mǎi)者收取的銷(xiāo)項(xiàng)稅額），收到的貨款已存入銀行。則：
借：銀行存款 93.60萬(wàn)元
貸：商品銷(xiāo)售收入 80萬(wàn)元
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 13.60萬(wàn)元。
3.結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本、應(yīng)抵稅金。在進(jìn)行上述會(huì)計(jì)處理的同時(shí)，按商品不含稅的售價(jià)金額結(jié)轉(zhuǎn)商品銷(xiāo)售成本，按上筆分錄的銷(xiāo)項(xiàng)稅額（含稅售價(jià)金額與不含稅售價(jià)金額之差）沖轉(zhuǎn)“應(yīng)抵稅金”科目。
借：商品銷(xiāo)售成本 80萬(wàn)元
應(yīng)抵稅金 13.60萬(wàn)元
貸：庫(kù)存商品 93.60萬(wàn)元。
4.結(jié)轉(zhuǎn)進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)。月末結(jié)轉(zhuǎn)進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)時(shí)，仍然采用《商品流通企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定的計(jì)算方法進(jìn)行計(jì)算和分?jǐn)偅枳⒁獾氖牵瑧?yīng)將期末“庫(kù)存商品”科目余額部分調(diào)整為不含稅的余額來(lái)計(jì)算差價(jià)率，即：差價(jià)率＝月末分?jǐn)偳啊吧唐愤M(jìn)銷(xiāo)差價(jià)”科目余額÷［本月“商品銷(xiāo)售收入”貸方發(fā)生額＋月末“庫(kù)存商品”科目余額÷（1＋適用增值稅稅率）］×100％。本月已銷(xiāo)商品應(yīng)分?jǐn)偟倪M(jìn)銷(xiāo)差價(jià)＝本月“商品銷(xiāo)售收入”科目貸方發(fā)生額×差價(jià)率。
假設(shè)本題無(wú)期初余額，則：差價(jià)率＝15÷［80＋（134.55－93.60）÷（1＋17％）］×100％＝13.04％。本月銷(xiāo)售商品應(yīng)分?jǐn)偛顑r(jià)額＝80×13.04％＝10.43（萬(wàn)元），會(huì)計(jì)分錄為：
借：商品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià) 10.43萬(wàn)元
貸：商品銷(xiāo)售成本 10.43萬(wàn)元。
5.結(jié)轉(zhuǎn)利潤(rùn)。將“商品銷(xiāo)售收入”、“商品銷(xiāo)售成本”科目余額分別轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”科目的貸方和借方。
借：商品銷(xiāo)售收入 80萬(wàn)元
貸：本年利潤(rùn) 80萬(wàn)元
借：本年利潤(rùn) 69.57萬(wàn)元（80－10.43）
貸：商品銷(xiāo)售成本 69.57萬(wàn)元。
6.在資產(chǎn)負(fù)債表上列示。編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)將“庫(kù)存商品”科目借方余額抵減“商品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)”科目貸方余額，同時(shí)扣除“應(yīng)抵稅金”科目貸方余額，然后再與有關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行合并，將結(jié)果數(shù)填入該表的“存貨”項(xiàng)目。本例庫(kù)存商品進(jìn)價(jià)成本為30.43萬(wàn)元［（134.55－93.60）－（15－10.43）－（19.55－13.60）］。
（二）小規(guī)模納稅人企業(yè)的會(huì)計(jì)核算
若上例中該企業(yè)是小規(guī)模納稅人（增值稅征收率6％），則無(wú)需設(shè)置“應(yīng)抵稅金”科目，其會(huì)計(jì)處理如下：
1.進(jìn)貨的核算。購(gòu)進(jìn)商品時(shí)，借：商品采購(gòu)117萬(wàn)元；貸：銀行存款117萬(wàn)元。商品驗(yàn)收入庫(kù)時(shí)，
借：庫(kù)存商品 134.55萬(wàn)元［117×（1＋15％）］
貸：商品采購(gòu) 117萬(wàn)元
商品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià) 17.55萬(wàn)元（117×15％）。
2.銷(xiāo)售收入的核算。商品銷(xiāo)售收入＝93.60÷（1＋6％）＝88.30（萬(wàn)元），應(yīng)交增值稅額＝88.30×6％＝5.30（萬(wàn)元）。
借：銀行存款 93.60萬(wàn)元
貸：商品銷(xiāo)售收入 88.30萬(wàn)元
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 5.30萬(wàn)元。
3.結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本。
借：商品銷(xiāo)售成本 93.60萬(wàn)元
貸：庫(kù)存商品 93.60萬(wàn)元。
4.結(jié)轉(zhuǎn)進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)。差價(jià)率＝17.55÷［88.30＋（134.55－93.60）÷（1＋6％）］×100％＝13.83％。
本月銷(xiāo)售商品應(yīng)分?jǐn)偛顑r(jià)額＝本月“商品銷(xiāo)售收入”貸方發(fā)生額×差價(jià)率＝88.30×13.83％＝12.21（萬(wàn)元）。
借：商品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià) 12.21萬(wàn)元
貸：商品銷(xiāo)售成本 12.21萬(wàn)元。
5.結(jié)轉(zhuǎn)利潤(rùn)。
借：商品銷(xiāo)售收入 88.30萬(wàn)元
貸：本年利潤(rùn) 88.30萬(wàn)元
借：本年利潤(rùn) 81.39萬(wàn)元
貸：商品銷(xiāo)售成本 81.39萬(wàn)元（93.60－12.21）。
三、小結(jié)
上述會(huì)計(jì)處理既保證了售價(jià)核算方法和商品實(shí)物管理制度的實(shí)施，從而滿足《增值稅暫行條例》的要求，又符合一般會(huì)計(jì)核算的原則。
1.增設(shè)“應(yīng)抵稅金”一級(jí)科目，符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及會(huì)計(jì)制度關(guān)于“在不影響會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)報(bào)表指標(biāo)匯總，以及對(duì)外提供統(tǒng)一的會(huì)計(jì)報(bào)表格式的前提下，可以根據(jù)實(shí)際情況自行增設(shè)、減少或合并某些會(huì)計(jì)科目”的規(guī)定。
2.使用“應(yīng)抵稅金”科目后，其對(duì)應(yīng)關(guān)系明確、清晰，較分別增設(shè)兩個(gè)二級(jí)科目更為簡(jiǎn)便、直觀，易理解、易操作，能減少會(huì)計(jì)核算工作量，更有利于查賬、用賬。
3.對(duì)“商品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)”的處理，較進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)中含銷(xiāo)項(xiàng)稅額的做法更能確切地反映商品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)的本意，體現(xiàn)出經(jīng)營(yíng)毛利，有利于按商品類(lèi)別核算進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)，方便了對(duì)商品的分類(lèi)管理，能提高管理效率，而且符合《商品流通企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)的核算要求。