永久性差異和時間性差異的具體表現(xiàn)
眾所周知，從理論上看“所得稅會計”的核心內(nèi)容是“永久性差異”和“時間性差異”的確認(rèn)。根據(jù)《新制度》和《辦法》的具體內(nèi)容，并結(jié)合企業(yè)在實(shí)際業(yè)務(wù)中可能發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，現(xiàn)將實(shí)際會計業(yè)務(wù)中可能發(fā)生的“永久性差異和“時間性差異”歸納如下：
(一)“永久性差異”的具體內(nèi)容
1.賄賂等非法支出；
2.因違反法律、行政法規(guī)而交付的罰款、罰金、滯納金；
3.稅收法規(guī)有具體扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)(比例或金額)，實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用超過或高于法定范圍和標(biāo)準(zhǔn)的部分；
4.納稅人向關(guān)聯(lián)企業(yè)支付的管理費(fèi)用(經(jīng)國家稅務(wù)總局或其授權(quán)的稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)的除外)；
5.超過按財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的扣除標(biāo)準(zhǔn)支付工資薪金支出；
6.已出售給職工個人的住房和出租給職工個人且租金收入未計入收入總額而納入住房周轉(zhuǎn)金的住房所計提的折舊；
7.自創(chuàng)或外購商譽(yù)的攤銷；
8.接受捐贈的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的折舊或攤銷；
9.納稅人從關(guān)聯(lián)方取得的借款金額超過其注冊資本50％的，超過部分的利息支出；
10.納稅人為其投資者或雇員個人向商業(yè)保險機(jī)構(gòu)投保的人壽保險或財產(chǎn)保險，以及在基本保險以外為雇員投保的補(bǔ)充保險；
11.納稅人發(fā)生的不能向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供合法憑證來證明其真實(shí)性的差旅費(fèi)、會議費(fèi)、董事會費(fèi)；
12.納稅人支付給本企業(yè)雇員的、沒有合法真實(shí)憑證的、超過服務(wù)金額5‰以上的銷售傭金；
13.納稅人出售職工住房發(fā)生的財產(chǎn)損失；
14.糧食類白酒的廣告費(fèi)；
15.納稅人第一 納稅年度發(fā)生的符合規(guī)定條件并且超過銷售(營業(yè))收入2％以上部分的廣告費(fèi)支出；
16.納稅人每一納稅年度發(fā)生的業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)(包括未通過媒體的廣告性支出)超過銷售(營業(yè))收入5‰以上的部分；
17.納稅人發(fā)生的不能向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供足夠的有效憑證或資料以證明其真實(shí)性的業(yè)務(wù)招待費(fèi)；
18.納稅人發(fā)生的與其經(jīng)營業(yè)務(wù)直接相關(guān)的符合規(guī)定條件但超過規(guī)定范圍(全年銷售(營業(yè))收入凈額在1500萬元及其以下的，不超過銷售(營業(yè))收入凈額的5‰；全年銷售(營業(yè))收入凈額超過1500萬元的，不超過該部分的3‰)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)。
(二)“時間性差異”的具體內(nèi)容
1.存貨跌價準(zhǔn)備金、短期投資跌價準(zhǔn)備金、長期投資減值準(zhǔn)備金、風(fēng)險準(zhǔn)備基金(包括投資風(fēng)險準(zhǔn)備基金)，以及國家稅收法規(guī)規(guī)定可提取的準(zhǔn)備金以外的任何形式的準(zhǔn)備金；
2.固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和遞延資產(chǎn)的折舊或攤銷(指企業(yè)會計核算中所確認(rèn)的折舊呈攤銷與稅法規(guī)定的折舊或攤銷的差額部分)；
3.提取壞賬準(zhǔn)備金的納稅人所提取的年度壞賬準(zhǔn)備超過年末應(yīng)收賬款余額5‰的部分；
4.納稅人按年末應(yīng)收票據(jù)余額5‰計提的壞賬準(zhǔn)備(注：按《新制度》的規(guī)定企業(yè)計提壞賬準(zhǔn)備的基數(shù)中不包括應(yīng)收票據(jù)，因此應(yīng)按《辦法》的規(guī)定計算出納稅人年末“應(yīng)收票據(jù)”所應(yīng)計提的壞賬準(zhǔn)備，并將其作為時間性差異來調(diào)整企業(yè)的應(yīng)納稅所得額)。
在此必需強(qiáng)調(diào)指出的是，筆者在上文“部分會計科目的處理方法更多地體現(xiàn)謹(jǐn)慎原則的要求”部分所列舉的15項(xiàng)(筆者列舉的該類內(nèi)容有可能有遺漏)內(nèi)容在計算企業(yè)所得稅稅前扣除時究竟應(yīng)如何處理，從《辦法》中我們無法找到答案，筆者認(rèn)為國家稅務(wù)總局對此應(yīng)該做出明確的規(guī)定，以便在實(shí)際工作中有章可循，減少人為理解的隨意性。
總之，在領(lǐng)會了國家有關(guān)部門相關(guān)政策的精神實(shí)質(zhì)以及把握了“永久性差異”和“時間性差異”的具體內(nèi)容以后，在企業(yè)在實(shí)際會計業(yè)務(wù)中就應(yīng)將“所得稅會計”付諸實(shí)施。即在企業(yè)正常的會計確認(rèn)和計量環(huán)節(jié)按《新制度》和企業(yè)選定的會計政策來處理；在確定企業(yè)年度應(yīng)納稅所得額時，再按《辦法》的相關(guān)條款確認(rèn)“永久性差異”或“時間性差異”，并借此計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納所得稅的數(shù)額。
《新制度》中有關(guān)所得稅會計處理方法的分析
1.對遞延法和債務(wù)法情況下一定時期所得稅費(fèi)用處理方法的剖析
遞延法的操作要領(lǐng)：本期“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”科目按稅法規(guī)定計算，“所得稅”科目按賬面利潤總額計算，兩者之間的差額計入“遞延稅款”科目；在所得稅稅率發(fā)生變動或開征新稅的情況下，向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)差異時按新稅率結(jié)轉(zhuǎn)，逆轉(zhuǎn)以前年度形成的差異時，按原稅率結(jié)轉(zhuǎn)，即可以進(jìn)一步概括記憶為“向后轉(zhuǎn)用新稅率，轉(zhuǎn)以前用原稅率”。對《新制度》中“遞延法”條件下的“本期所得稅費(fèi)用”的計算公式可簡化記憶為：本期所得稅費(fèi)用=本期應(yīng)交所得稅＋本期貸項(xiàng)－本期借項(xiàng)＋轉(zhuǎn)以前借項(xiàng)－轉(zhuǎn)以前貸項(xiàng)。
債務(wù)法的操作要領(lǐng)：本期“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”科目按稅法規(guī)定計算，“所復(fù)稅”科目按賬面利潤總額計算，兩者之間的差額計入“遞延稅款”科目；在所得稅稅率發(fā)生變動或開征新稅的情況下，對以前年度形成的差異先按新、舊稅率的差異進(jìn)行調(diào)整，向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)差異時按新稅率結(jié)轉(zhuǎn)，逆轉(zhuǎn)以前年度的差異時按新稅率結(jié)轉(zhuǎn)，同樣我們也可以進(jìn)一步概括記憶為：“先調(diào)以前年度形成的差異，向后轉(zhuǎn)用新稅率，轉(zhuǎn)移前用新稅率”。對《新制度》中“債務(wù)法”條件下的“本期所得稅費(fèi)用”的計算公式可簡化記憶為：本期所得稅費(fèi)用=本期應(yīng)交所得稅＋本期貸項(xiàng)－本期借項(xiàng)＋轉(zhuǎn)以前借項(xiàng)－轉(zhuǎn)以前貸項(xiàng)＋調(diào)減前期借項(xiàng)或調(diào)增前期貸項(xiàng)－調(diào)增前期借項(xiàng)或調(diào)減前期貸項(xiàng)。
2.對“現(xiàn)金流量表”補(bǔ)充資料的“將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量；”中“遞延稅款”項(xiàng)目調(diào)整的剖析從“納稅影響會計法”的所得稅賬務(wù)處理中我們可以看到：
當(dāng)借記“所得稅”，貸記“遞延稅款”，“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”時，記入“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”科目的數(shù)額小于記入“所得稅”科目的數(shù)額，這就意味著計算凈利潤時從利潤總額中扣除的“所得稅”項(xiàng)目的數(shù)額大于實(shí)際應(yīng)支付“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”的數(shù)額，因此在計算生產(chǎn)經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量時應(yīng)調(diào)增“凈利潤”項(xiàng)目。
當(dāng)借記“所得稅”和“遞延稅款”，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”時，記入“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”科目的數(shù)額大于記入“所得稅”科目的數(shù)額，這就意味著計算凈利潤時從利潤總額中扣除的“所得稅”項(xiàng)目的數(shù)額小于實(shí)際應(yīng)支付“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”的數(shù)額因此在計算生產(chǎn)經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量時應(yīng)調(diào)減“凈利潤”項(xiàng)目。
總之，隨著國家相關(guān)財務(wù)與會計和稅收政策、法規(guī)的不斷出臺，我國“會稅分家”的輪廓已經(jīng)清晰。所得稅會計已經(jīng)不僅僅是理論問題，所得稅會計的實(shí)際應(yīng)用問題已經(jīng)擺在人們的面前，關(guān)注所得稅會計應(yīng)用問題的研究十分必要，相關(guān)管理部門盡快制定出我國所得稅會計的具體操作辦法已經(jīng)迫在眉睫。
