三、對(duì)我國(guó)股票期權(quán)會(huì)計(jì)處理的評(píng)述及構(gòu)想
對(duì)股票期權(quán)的賬務(wù)處理應(yīng)納入正式的會(huì)計(jì)核算，并在服務(wù)報(bào)告中詳細(xì)披露授權(quán)范圍、持權(quán)人基本情況、行權(quán)量、行權(quán)價(jià)、期權(quán)條件等信息。在未規(guī)范之前，短期之內(nèi)國(guó)家可以允許多種會(huì)計(jì)處理方法并成，但就全球來看，公允價(jià)值法是一種發(fā)展趨勢(shì)。因?yàn)�，與其他方法相比，公允價(jià)值法有其不可比擬的優(yōu)越性，它提高了會(huì)計(jì)信息的可靠性，并使會(huì)計(jì)處理程序更為簡(jiǎn)便。遺憾的是，我國(guó)目前還不具備使用公允價(jià)值法的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。無法采用B—S模型計(jì)算股票期權(quán)的公允價(jià)值。為此，綜合我國(guó)實(shí)際情況，筆者提出采用“市場(chǎng)公允價(jià)值法”或“或有報(bào)酬法”的構(gòu)想，它們以公允價(jià)值法為基礎(chǔ)。同時(shí)吸收了其他幾種方法的長(zhǎng)處，其基本指導(dǎo)原則是：既要基本符合國(guó)際慣例，又要適應(yīng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。也要遵循謹(jǐn)慎性原則。
市場(chǎng)公允價(jià)值法把股票期權(quán)授予日定為會(huì)計(jì)確認(rèn)日，補(bǔ)償成本的計(jì)量基礎(chǔ)為市場(chǎng)公允價(jià)值，在實(shí)際處理中將公允價(jià)值分為內(nèi)在價(jià)值和時(shí)間價(jià)值兩部分并分別處理。內(nèi)在價(jià)值確定的補(bǔ)償成本通過遞延報(bào)酬成本的方式，在整個(gè)服務(wù)期內(nèi)攤銷，時(shí)間價(jià)值部分確定的補(bǔ)償成本根據(jù)每期股價(jià)的變動(dòng)調(diào)整入賬。而不需要知道行權(quán)日的股票市價(jià)。具體做法為：
�。�1）在期權(quán)授權(quán)日，借：遞延報(bào)酬成本，貸：股票期權(quán)。
�。�2）根據(jù)股價(jià)的波動(dòng)，在股票期權(quán)的有效期內(nèi)每年年末做一筆調(diào)整分錄，如股價(jià)上漲，借：管理費(fèi)用（包括遞延報(bào)酬成本的攤銷和股價(jià)變動(dòng)調(diào)整記入，以下類同），貸：遞延報(bào)酬成本和股票期權(quán)；如股價(jià)下跌，則借：股票期權(quán)，貸：遞延報(bào)酬成本，并將二者的差額借或貸記管理費(fèi)用。
（3）在行權(quán)日，公司發(fā)生股票期權(quán)與股票的交換，此時(shí)，一方面要登記收到期權(quán)持有人的行權(quán)付款，按股票面值確認(rèn)股本的增加，按股票市價(jià)與股票面值的差額增加資本公積；另一方面，要將行權(quán)期前所登記的股票期權(quán)銷賬，則借：現(xiàn)金和股票期權(quán)，貸：股本和資本公積。
�。�4）如果行權(quán)日股價(jià)下跌未能行權(quán)，則將以前確認(rèn)的股票期權(quán)、管理費(fèi)用進(jìn)行沖銷；如果高級(jí)管理人員提前離職。則喪失尚處于凍結(jié)期的股票期權(quán)，會(huì)計(jì)上應(yīng)將以前確認(rèn)的管理費(fèi)用、股票期權(quán)和尚未攤銷完畢的遞延報(bào)酬成本進(jìn)行沖銷。或有報(bào)酬法將股票期權(quán)劃分為三個(gè)階段進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：
�。�1）在期權(quán)授權(quán)日確認(rèn)股票的或有認(rèn)股權(quán)和或有普通股。將或有認(rèn)股權(quán)與或有普通股之間的差額記入股票期權(quán)溢價(jià)科目。
（2）在授予期內(nèi)，隨著企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的變化，股價(jià)會(huì)發(fā)生上下波動(dòng)。如果股價(jià)高于行權(quán)價(jià)，行權(quán)的可能性增加，股價(jià)與可能收到的認(rèn)股款之間的差額。相當(dāng)于企業(yè)給予經(jīng)理人的報(bào)酬，在會(huì)計(jì)期末將其列示為管理費(fèi)用或營(yíng)業(yè)費(fèi)用；如果股價(jià)低于行權(quán)價(jià)，則不必處理。但如果以前年度已確認(rèn)的由于股價(jià)上漲而導(dǎo)致的費(fèi)用。則應(yīng)在股價(jià)下跌時(shí)將已經(jīng)確認(rèn)的費(fèi)用在原來的數(shù)額內(nèi)轉(zhuǎn)回。
�。�3）在行權(quán)日，如果經(jīng)理人行權(quán)，會(huì)計(jì)上應(yīng)當(dāng)確認(rèn)現(xiàn)金收入和股票交付。借：現(xiàn)金，貸：或有認(rèn)股權(quán)；同時(shí)，借：或有普通股，貸：股本。如果經(jīng)理人棄權(quán)，應(yīng)沖銷或有認(rèn)股權(quán)、或有普通股和股票期權(quán)溢價(jià)等科目的余額，同時(shí)，將以前確認(rèn)為費(fèi)用的股票期權(quán)溢價(jià)轉(zhuǎn)沖棄權(quán)當(dāng)年的費(fèi)用項(xiàng)目。如果經(jīng)理人提前離職，其股票期權(quán)應(yīng)當(dāng)喪失，會(huì)計(jì)上應(yīng)當(dāng)注銷或有認(rèn)股權(quán)、或有普通股和股票期權(quán)溢價(jià)等科目的余額，若有差額應(yīng)沖減管理費(fèi)用。如果經(jīng)理人在離職前已經(jīng)行使了期權(quán)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以行權(quán)價(jià)回購(gòu)這部分股票。借記股本、資本公積，貸記銀行存款。
四、我國(guó)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)股票期權(quán)會(huì)計(jì)的披露
目前，我國(guó)上市公司大多由國(guó)有企業(yè)改制而來，普遍存在出資人不到位和內(nèi)部人控制的情況。如果處理不當(dāng)，股票期權(quán)計(jì)劃很可能被內(nèi)部人操縱，用來謀取私利。目前。股票期權(quán)計(jì)劃的信息披露可以執(zhí)行財(cái)政部“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——或有事項(xiàng)”的規(guī)定，作為或有事項(xiàng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以披露。股票期權(quán)在贈(zèng)與日后。公司負(fù)有一種應(yīng)獲受人的意思表示而進(jìn)行股票銷售的義務(wù)。這種義務(wù)的履行是否會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益從企業(yè)流出。要看行權(quán)價(jià)與行權(quán)日公平市價(jià)之間的差額如何。如果前者低于后者，則在實(shí)質(zhì)上攤薄公司利潤(rùn)，稀釋公司股份，導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的流出，應(yīng)認(rèn)定為一種或有負(fù)債。如果行權(quán)價(jià)與行權(quán)日公平市價(jià)相同或者后者高于前者，則獲受人將放棄行權(quán)，因此，不存在可能出現(xiàn)或有資產(chǎn)的情況。由于因股票期權(quán)而承擔(dān)的義務(wù)不是一種現(xiàn)時(shí)的義務(wù)。而且該義務(wù)的金額無法準(zhǔn)確計(jì)量，因此，不應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表中確認(rèn)。但是，應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中作出相應(yīng)披露。
我國(guó)會(huì)計(jì)制度對(duì)或有資產(chǎn)的披露要求明顯低于FASB123號(hào)公告的要求�？紤]到我國(guó)信息披露所具有的特殊意義，有必要借鑒美國(guó)的做法，對(duì)股票期權(quán)制度的披露時(shí)間、內(nèi)容和形式做出全面的規(guī)定。