摘要：本文針對會計計量變革中的會計觀念變革進行了討論，主要從舊有的權(quán)責(zé)發(fā)生制在會計計量變革中的觀念變革、傳統(tǒng)財務(wù)報表要素定義的觀念變革、會計中傳統(tǒng)的穩(wěn)健性原則的缺陷以及未來現(xiàn)金流量計算法幾個方面進行了論述。

　　前言

　　隨著會計計量方法的不斷變革，會計觀念也隨之變革，傳統(tǒng)的歷史成本計量方法受到了挑戰(zhàn)。上世紀七八十年代以來，現(xiàn)代會計環(huán)境及信息需求者對會計信息的需求發(fā)生了較大的變化，全球性通貨膨脹促成了現(xiàn)行成本法等通貨膨脹計量模式的適時提出。隨著世界經(jīng)濟局勢的巨大變化，信息技術(shù)的發(fā)展，高新技術(shù)被大量的采用，大規(guī)模的企業(yè)聯(lián)合和兼并，以及衍生金融工具的不斷創(chuàng)新，會計信息使用者對會計信息決策的相關(guān)性及充分披露的要求越來越高。而公允價值、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值等價值計量基礎(chǔ)可以隨著經(jīng)濟環(huán)境的變化及時反映資產(chǎn)價值的變化和風(fēng)險，具有高度的決策相關(guān)性，并且能披露傳統(tǒng)會計所無法處理的自創(chuàng)商譽、衍生金融工具、人力資源等會計信息，使資產(chǎn)負債表更能體現(xiàn)企業(yè)價值，提高了會計信息在經(jīng)濟信息系統(tǒng)中的地位，從而引起了會計計量模式的變革，取代了歷史成本法的統(tǒng)治地位。

　　一、舊有的權(quán)責(zé)發(fā)生制在會計計量變革中的觀念變革

　　舊有的權(quán)責(zé)發(fā)生制在收入實現(xiàn)原則中體現(xiàn)出來，其中有些方面的內(nèi)容，如交易發(fā)生方面、資產(chǎn)價值可計量方面，收益過程基本完成方面，都不同程度地受到現(xiàn)代會計計量需求的沖擊。

　　一是傳統(tǒng)會計觀念認為，企業(yè)必須作為參與交易的一方，強調(diào)以商品和勞務(wù)的銷售作為確認營業(yè)收入的依據(jù)。由于強調(diào)這一點，自然認為歷史成本是資產(chǎn)計價最切實可行的基礎(chǔ)，它為會計記錄提供了客觀和可靠的證據(jù)。然而，在現(xiàn)代經(jīng)濟環(huán)境中，即使企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)過去沒有實際發(fā)生，銷售業(yè)務(wù)沒有出現(xiàn)，價值計量仍可成為資產(chǎn)計量的工具。自創(chuàng)商譽的確認計量就不是以企業(yè)購并業(yè)務(wù)的發(fā)生為前提，衍生金融工具的初始計量依據(jù)僅是證明風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給企業(yè)的合約并不是實際的交易，其再計量的依據(jù)也不是實際交易，而是未實現(xiàn)的市場公允價值。

　　二是權(quán)責(zé)發(fā)生制下的營業(yè)收入是一定時期內(nèi)提供商品或勞務(wù)而流入企業(yè)的資產(chǎn)。假如資產(chǎn)的價值不能客觀地計量，那么就不應(yīng)視為已經(jīng)發(fā)生了營業(yè)收入。然而，在現(xiàn)代會計業(yè)務(wù)中，有許多未來現(xiàn)金流入的價值是不確定的，只能通過預(yù)測估算的方法確定其價值。可見，資產(chǎn)價值的可計量性作為收入實現(xiàn)標準又有一定的松動。

　　三是收入確認原則認為，在一般情況下，在一個經(jīng)營周期或收益過程完成以后即收到現(xiàn)金或取得收回現(xiàn)金的權(quán)力，營業(yè)收入才會全部實現(xiàn)。然而現(xiàn)實情況是自創(chuàng)商譽、衍生金融工具和人力資源的計量都可以不考慮收益過程是否完成，通貨膨脹會計和衍生金融工具會計中持有利得的計價并不考慮其是否真正實現(xiàn)。

　　二、傳統(tǒng)財務(wù)報表要素定義的觀念變革

　　傳統(tǒng)財務(wù)報表要素的定義是對過去交易或事項結(jié)果的確認，盡管著眼點在未來，但所關(guān)注和要確認的信息卻是歷史信息。所以，采用成本計量來反映會計要素的具體數(shù)額與傳統(tǒng)會計要素定義互相匹配。傳統(tǒng)會計要素定義強調(diào)下面幾點，首先，會計要素起源于過去的交易；其次，未來經(jīng)濟利益流入或流出的方向確定；另外，未來經(jīng)濟利益流入或流出的金額確定。在現(xiàn)代會計環(huán)境下，一些重要的交易與事項并不能滿足或同時滿足上述三個條件，其中最具代表性的是衍生金融工具。因為大多數(shù)衍生金融工具合約所規(guī)定的主要經(jīng)濟業(yè)務(wù)的履行，其立足點是將來而非過去，過去發(fā)生的只是數(shù)量極少的承諾費或保證金，而占主導(dǎo)地位的合約標的都在將來發(fā)生。未來經(jīng)濟利益或資源的流入和流出方向很難確定。如在雙向期權(quán)交易中合同買方既可以行使買方期權(quán)，也可以行使賣方期權(quán)，因此，某種經(jīng)濟資源既可能是流出也可能是流入。其它的如自創(chuàng)商譽、人力資源等都不完全符合傳統(tǒng)會計要素定義。如果將這些交易和事項拒絕于財務(wù)報表之外，即使采用附注或補充報表的形式，也不能充分揭示此類與決策高度相關(guān)的信息。這樣對財務(wù)報表要素重新定義的要求便產(chǎn)生了。IASC在第48號征求意見稿中提出了金融資產(chǎn)和金融負債初始確認的兩條標準，一是與金融資產(chǎn)或金融負債相關(guān)的所有風(fēng)險和報酬已經(jīng)實質(zhì)上轉(zhuǎn)移到了本企業(yè)；另外是企業(yè)所獲取的金融資產(chǎn)的成本或公允價值或所承擔金融負債的金額必須可以可靠地予以計量。

　　三、會計中傳統(tǒng)的穩(wěn)健性原則的缺陷

　　穩(wěn)健主義原則可以說是經(jīng)理人員、審計人員、投資者和會計人員共同的目標。穩(wěn)健性原則的實質(zhì)是人們在從事經(jīng)濟活動時，對各種不確定因素所采取的謹慎的或保守的價值取向。其可能追溯到中世紀財產(chǎn)托管人對其受托責(zé)任解脫所采取的策略，即不預(yù)計托管財產(chǎn)的增值是托管人減輕責(zé)任的自我保護方式。這種減輕責(zé)任的考慮逐漸為以后的會計界所認可。在20世紀30年代的經(jīng)濟危機之后發(fā)現(xiàn)，在大危機之前虛夸利潤和粉飾經(jīng)營前景的會計報告的泛濫，導(dǎo)致了各方面對經(jīng)濟的盲目樂觀，是引發(fā)大危機的一個重要原因，由此，穩(wěn)健主義的地位得到最終的確立。

　　穩(wěn)健主義在強調(diào)穩(wěn)健的同時喪失了會計信息的可靠性和相關(guān)性。首先，在穩(wěn)健主義原則下，人們只傾向確認或有負債或損失，不確認或有資產(chǎn)；只接受具有歷史成本的資產(chǎn)計量，而不接受對資產(chǎn)價值的預(yù)測和估計；忽視能給企業(yè)帶來現(xiàn)金流入這一資產(chǎn)的本質(zhì)特征，只強調(diào)資產(chǎn)價值的可驗證性，因而將對企業(yè)會計信息使用者有巨大價值的會計信息拒絕于會計報告之外。再者，只反映不確定的損失，不反映不確定的收益。例如，對應(yīng)收賬款的壞賬損失可以提取備抵資金，而對物價變動引起的資產(chǎn)持有利得和衍生金融工具的持有利得不予反映，這種以犧牲會計數(shù)據(jù)的真實性為代價的穩(wěn)健主義，在會計信息使用者對“充分揭示”和 “重要性”原則要求甚高的今天，是不合時宜的，而且在穩(wěn)健的背后潛藏著極大的投資決策風(fēng)險。

　　四、對金融負債計量的建議

　　如果對債務(wù)采用公允價值計量的話，那么當企業(yè)自身信用惡化時，負債的價值會下降，而所有者權(quán)益會上升或收益增加，這很難理解。這樣對大多數(shù)的金融資產(chǎn)采用公允價值屬性，而負債采用歷史成本屬性，會導(dǎo)致計量結(jié)果不能真實地反映企業(yè)的財務(wù)狀況，也不能為會計信息使用者提供可比的信息，甚至還可能與企業(yè)的利率風(fēng)險管理政策發(fā)生沖突。因為同金融資產(chǎn)的公允價值變化一樣，金融負債無論其是否在到期前償付，其公允價值的變化都將反映企業(yè)財務(wù)狀況的好壞。

　　企業(yè)在進行利率風(fēng)險管理時，如果采用金融資產(chǎn)和金融負債一致匹配的政策，這樣能實現(xiàn)從企業(yè)整體層次自動規(guī)避風(fēng)險的目的。如果公允價值只適用于金融資產(chǎn)而非金融負債，那么，因金融資產(chǎn)單方面的波動會加大企業(yè)損益。假設(shè)一個企業(yè)借出100美元，又借入80美元，那么借出100美元的風(fēng)險已為所借的80美元作了自動規(guī)避，只剩下20美元的風(fēng)險；而如果只確認資產(chǎn)風(fēng)險而不確定負債風(fēng)險的話，那么企業(yè)將承受100美元的風(fēng)險。

　　五、推行全面收益計量

　　經(jīng)濟環(huán)境的不斷發(fā)展變化，歷史成本計量的統(tǒng)治地位已經(jīng)消失，會計界爭論的焦點在于如何采用現(xiàn)行價值計量。在實行現(xiàn)行價值計量之前，要解決會計理論和方法的突破。計算機技術(shù)的發(fā)展、金融衍生工具計量模型的研究等問題要在發(fā)展中不斷完善和改進。為了及時反映信息，提高信息的相關(guān)性，后續(xù)計量也要日趨增加，即企業(yè)的資產(chǎn)、負債在取得時，按取得時的成本進行計量。在持有期間，由于經(jīng)濟環(huán)境變化等原因，可能要進行重新計量，這就必須采用現(xiàn)行價值。在沒有解決現(xiàn)行價值的可靠性和可操作性之前，應(yīng)采用以歷史成本為主的多種計量屬性。在保證可靠性的前提下，盡可能的采用包括公允價值在內(nèi)的現(xiàn)行價值計量，提高會計信息的相關(guān)性。

　　全面收益是指在一定的時期內(nèi)，除了所有者投資和分配股息外，企業(yè)所有的交易、事項和情況所引起的權(quán)益變動包括未實現(xiàn)的收益項目。凈收益一般采用歷史成本計量。為實現(xiàn)收益項目都是由脫離歷史成本計量而采用包括公允價值在內(nèi)的現(xiàn)行價值計量而形成的，因此全面收益也應(yīng)采用多種計量屬性來計量。

　　六、未來現(xiàn)金流量計算法的探討

　　美國財務(wù)會計準則委員會第7輯概念公告中認為，在會計計量中使用現(xiàn)值的目的是為了盡可能地捕捉和反映各種不同類型的未來現(xiàn)金流量之間的經(jīng)濟差異。由于現(xiàn)值計量能夠區(qū)分出那些容易被人誤認為相似的不同的現(xiàn)金流量，所以與未折現(xiàn)的現(xiàn)金流量相比，以未預(yù)計現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為基礎(chǔ)的會計計量能夠提供與決策相關(guān)的信息。然而，現(xiàn)值本身并不是會計計量的目的，僅僅用某個隨意的利率對一系列現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)得到的現(xiàn)值只能為財務(wù)報表的使用者提供非常有限甚至是誤導(dǎo)的信息。

　　為了使財務(wù)報告能夠提供具有決策相關(guān)性的信息，現(xiàn)值必須能夠反映被計量資產(chǎn)或負債的某些可觀察的計量屬性。在公告中這種屬性稱為公允價值，采用公允價值作為現(xiàn)值計量的目標并不排斥使用建立在管理當局的期望基礎(chǔ)之上的那些信息和假設(shè)。從實務(wù)操作的角度看，企業(yè)在會計計量中使用現(xiàn)金流量時通常并不清楚其他市場參與者在評估該資產(chǎn)或負債時所使用的假設(shè)。未來現(xiàn)金流量、公允價值、現(xiàn)值等新的計量觀念并沒有完全消除一個存在已久的擔憂，那就是在會計計量中使用公允價值這樣一個相對抽象的概念作為計量目的，具體而言是使用具有不確定性的未來現(xiàn)金流量的折現(xiàn)值作為計量屬性，這樣的信息可能更加滿足相關(guān)性的質(zhì)量特征，但是會計計量觀念的變革引起的傳統(tǒng)會計觀念變革將是個漫長而復(fù)雜的過程，而且會受到成本效益原則的極大限制，在相關(guān)性和可靠性之間也始終存在一個利弊權(quán)衡的問題。

　　總之，會計計量變革是一個不可阻擋的趨勢，其所帶來的會計觀念的變革是最值得去研究的，會計工作者要在未來的會計計量工作中注意其所帶來的會計觀念變革，為會計事業(yè)的進一步發(fā)展帶來指導(dǎo)性的意見。