對(duì)會(huì)計(jì)委派制若干問(wèn)題的思考

　　會(huì)計(jì)委派制是在國(guó)有企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益普遍滑坡、嚴(yán)重虧損，財(cái)務(wù)監(jiān)督弱化，會(huì)計(jì)信息失真，國(guó)有資產(chǎn)被嚴(yán)重侵蝕的背景下提出來(lái)的。從1998年初起在全國(guó)部分國(guó)有企業(yè)事業(yè)單位進(jìn)行了會(huì)計(jì)委派制試點(diǎn)。 

    據(jù)財(cái)政部統(tǒng)計(jì)，截止1998年末，全國(guó)共在105個(gè)地(市)、404個(gè)縣進(jìn)行了委派會(huì)計(jì)主管和財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人的試點(diǎn)工作。從試點(diǎn)的情況看，企業(yè)在經(jīng)營(yíng)機(jī)制、領(lǐng)導(dǎo)人員素質(zhì)、財(cái)務(wù)監(jiān)管及經(jīng)濟(jì)效益等方面都發(fā)生了積極的變化，在一定程度上強(qiáng)化了會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作和服務(wù)監(jiān)督，加強(qiáng)了會(huì)計(jì)服務(wù)功能和目標(biāo)責(zé)任制管理。但總的來(lái)看，其試點(diǎn)效果仍不盡如人意。大多數(shù)企業(yè)的主要會(huì)計(jì)要素的核算存在偏差，近九成企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表失真，國(guó)有資產(chǎn)不實(shí)，會(huì)計(jì)委派制真正的作用體現(xiàn)在何處，不能不令人深思。可見(jiàn)，會(huì)計(jì)委派制并不是解決企業(yè)會(huì)計(jì)監(jiān)督問(wèn)題的靈丹妙藥。 

    一、會(huì)計(jì)委派制不適應(yīng)的具體表現(xiàn)
 
    從會(huì)計(jì)委派制實(shí)施的效果看，可以說(shuō)并沒(méi)有達(dá)到人們對(duì)它的預(yù)期。隨清國(guó)有企業(yè)改革的推進(jìn)，企業(yè)環(huán)境的進(jìn)一步變化，會(huì)計(jì)委派制運(yùn)行中存在的問(wèn)題還將不斷顯現(xiàn)。那么會(huì)計(jì)委派制是否真正適用于當(dāng)前國(guó)有企業(yè)呢?筆者從以下五個(gè)方面加以探討。 

    1.會(huì)計(jì)委派制與轉(zhuǎn)變政府職能不相適應(yīng)�，F(xiàn)行會(huì)計(jì)委派制雖然能夠在一定程度上解決會(huì)計(jì)監(jiān)督的獨(dú)立性問(wèn)題，但其管理體制仍然沿襲計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期的行政運(yùn)作模式，分所有制、分行業(yè)管理，范圍有限，只對(duì)國(guó)有企業(yè)和國(guó)有控股企業(yè)實(shí)行會(huì)計(jì)人員委派制，雖然能夠解決國(guó)有企業(yè)會(huì)計(jì)監(jiān)督的部分問(wèn)題，但其他類(lèi)型的企業(yè)依然委托和依靠行業(yè)主管部門(mén)治理，隨著行業(yè)主管部門(mén)行政管理職能逐步削弱，以及無(wú)主管部門(mén)的企事業(yè)單位越來(lái)越多，特別是國(guó)有股份不占控股地位的企業(yè)增多，會(huì)計(jì)委派制將面臨不適應(yīng)的問(wèn)題。 

    2.會(huì)計(jì)委派制與所有制結(jié)構(gòu)的調(diào)整和完善不相適應(yīng)。游著改革的推進(jìn)，非國(guó)有經(jīng)濟(jì)如鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)、外資企業(yè)、私營(yíng)企業(yè)、股份制企業(yè)等得到較快發(fā)展。會(huì)計(jì)委派制仍重對(duì)行政機(jī)關(guān)、國(guó)有企事業(yè)單位進(jìn)行委派，忽視了對(duì)非國(guó)有企業(yè)經(jīng)濟(jì)單位的會(huì)計(jì)人員管理，不利于全社會(huì)整體會(huì)計(jì)信息的真實(shí)反映，不利于非國(guó)有經(jīng)濟(jì)的發(fā)展壯大，與國(guó)家總體調(diào)整趨勢(shì)不一致。 

    3.會(huì)計(jì)委派制與加強(qiáng)企業(yè)的科學(xué)管理不相適應(yīng)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理是企業(yè)管理的重要內(nèi)容，在企業(yè)管理體系中有著不可替代的作用。現(xiàn)行會(huì)計(jì)委派制沒(méi)有給委派人員和會(huì)計(jì)人員依法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算、保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量創(chuàng)造必要的條件，沒(méi)有相應(yīng)的法律細(xì)則加以保護(hù)，因此該制度只具有臨時(shí)性。由于各地實(shí)行的委派制還存在許多不完善的地方，委派人員及會(huì)計(jì)人員往往無(wú)法抵制來(lái)自各有關(guān)方面特別是單位領(lǐng)導(dǎo)的行政干部預(yù)，會(huì)計(jì)信息仍然出現(xiàn)大面積失真的情況。 
  
　　4.會(huì)計(jì)委派制與加強(qiáng)法制建設(shè)的要求不相適應(yīng)。
 
    1999年修訂后的(會(huì)計(jì)法)，雖然對(duì)日有企蟲(chóng)。會(huì)法委。派作出了規(guī)定，但與有關(guān)法律仍相矛盾，而且并沒(méi)有相應(yīng)的保證條款。當(dāng)前委派會(huì)計(jì)人員執(zhí)法艱難，會(huì)計(jì)監(jiān)督很難收到實(shí)效，加上會(huì)計(jì)委派制目前處于試點(diǎn)階段，各項(xiàng)規(guī)章制度各地差別很大，執(zhí)行起來(lái)隨意性大，因此效果大打折扣。 

    5.會(huì)計(jì)委派制與健全市場(chǎng)機(jī)制的要求不相適應(yīng)。健全市場(chǎng)體系，必須有真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)信息，會(huì)計(jì)委派制只能有限地解決會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題。從社會(huì)經(jīng)濟(jì)的角度看，會(huì)計(jì)信息失真的問(wèn)題還不可能得到全面根治，不利于市場(chǎng)機(jī)制的健全和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。 

    三、會(huì)計(jì)委派制局限性的原因剖析
  
    會(huì)計(jì)委派制的實(shí)施與當(dāng)前國(guó)有企業(yè)現(xiàn)狀有以上許多不適應(yīng)之處，從客觀上講是受當(dāng)前社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的制約，但其實(shí)施效果不理想則與其固有的缺陷分不開(kāi)，我們應(yīng)從深層次上尋我原因。由此可以看出：
 
　　1.會(huì)計(jì)委派制在法律依據(jù)上的矛盾。就美國(guó)的情況看，由于美國(guó)實(shí)行的是競(jìng)爭(zhēng)型市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，公有企業(yè)少，生產(chǎn)資料私有制是美國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的基礎(chǔ)，政府不主張干預(yù)經(jīng)濟(jì)，政府在資源配置中的作用較弱，政府不直接領(lǐng)導(dǎo)和管理企業(yè)單位的會(huì)計(jì)人員，所以會(huì)計(jì)委派制對(duì)其并不具有意義，美國(guó)實(shí)行的是自我管理型的會(huì)計(jì)管理體制。我國(guó)實(shí)行的是社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，公有制占主導(dǎo)地位，政府在資源配置中占主導(dǎo)地位，作為國(guó)有企業(yè)的所有者，對(duì)國(guó)有企業(yè)委派會(huì)計(jì)人員進(jìn)行監(jiān)督是恰當(dāng)?shù)�。但從法律角度�?lái)尋找依據(jù)，仍然存在一些矛盾。委派財(cái)務(wù)總監(jiān)或總會(huì)計(jì)師，依據(jù)的是我國(guó)《公司法》的有關(guān)條款，1999年10月國(guó)家又專門(mén)修訂了，《會(huì)計(jì)法》，其中第36條規(guī)定：“國(guó)有的和國(guó)有資產(chǎn)占控股地位或者主導(dǎo)地位的大、中型企業(yè)必須設(shè)置總會(huì)計(jì)師”，與《公司法》達(dá)到了一致，便會(huì)計(jì)委派制有了法律依據(jù)。但是仍與《全民所有制工業(yè)企業(yè)法》第45條廠長(zhǎng)有權(quán)“任免或者聘任、解聘企業(yè)中層行政領(lǐng)導(dǎo)干部”的規(guī)定相矛盾。因此必須相應(yīng)修改有關(guān)法律，否則不利于會(huì)計(jì)委派制的實(shí)施。 

    2.委派主體不當(dāng)。各地會(huì)計(jì)委派制的委派方大多不一樣，但無(wú)論是國(guó)資部門(mén)、稅務(wù)部門(mén)、財(cái)政部門(mén)還是紀(jì)委，顯然都不能作為最后委派會(huì)計(jì)的主體。一般來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和人員是企業(yè)組織機(jī)構(gòu)中不可缺少的一部分，因此會(huì)計(jì)委派制的委派主體應(yīng)是企業(yè)的股東大會(huì)。對(duì)行政單位和國(guó)家機(jī)關(guān)實(shí)行的政府委派，在目前環(huán)境下可以運(yùn)作，這種委派由國(guó)資部門(mén)或財(cái)政部門(mén)作為委派方是不恰當(dāng)?shù)摹Ｒ驗(yàn)閲?guó)資部門(mén)和財(cái)政部門(mén)只是國(guó)有資產(chǎn)的代表，在國(guó)有企業(yè)產(chǎn)權(quán)不明晰的情況下，容易導(dǎo)致一些關(guān)系的扭曲，不利于會(huì)計(jì)委派制的實(shí)施。隨著國(guó)有企業(yè)的改革，今后應(yīng)逐步創(chuàng)造條件，實(shí)現(xiàn)委派主體由政府向企業(yè)股東大會(huì)轉(zhuǎn)移。 

    3.委派對(duì)象不一致。這里的核心問(wèn)題在于，委派對(duì)象是所有會(huì)計(jì)人員還是財(cái)務(wù)總監(jiān)。委派的對(duì)象不同，委派制實(shí)施的效果就會(huì)有差異。目前所謂的會(huì)計(jì)委派，只是對(duì)一個(gè)單位派出一名會(huì)計(jì)主管或財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人，而不是對(duì)全部會(huì)計(jì)人員進(jìn)行委派。從理論上說(shuō)，派去的人員代表國(guó)家利益，而其他大多數(shù)會(huì)計(jì)人員是企業(yè)的人，主要代表企業(yè)利益，長(zhǎng)此下去，兩者之間無(wú)論在業(yè)務(wù)上還是在領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系上，必定會(huì)發(fā)生矛盾，極不利于會(huì)計(jì)委派制長(zhǎng)期貫徹實(shí)行下去。 

    4.委派中的道德風(fēng)險(xiǎn)。道德風(fēng)險(xiǎn)主要涉及到無(wú)法在契約中明確規(guī)定的代理人的行動(dòng)選擇。在實(shí)行會(huì)計(jì)委派制時(shí)，作為委派人的財(cái)政部門(mén)，事實(shí)上與被委派人形成了代理關(guān)系，具體體現(xiàn)在財(cái)政部門(mén)對(duì)委派會(huì)計(jì)的任命和職權(quán)的限定上，因此不可避免存在道德風(fēng)險(xiǎn)。這樣會(huì)形成作為國(guó)家財(cái)產(chǎn)代理者的企業(yè)管理當(dāng)局，與作為國(guó)家會(huì)計(jì)監(jiān)督者的委派會(huì)計(jì)兩者之間的博弈。由于委派制的固有缺點(diǎn)，在沒(méi)有有效的機(jī)制保障委派會(huì)計(jì)履行相應(yīng)職責(zé)的情況下，委派會(huì)計(jì)將一直處于“弱者”的地位，因此存在委派會(huì)計(jì)與企業(yè)管理當(dāng)局勾結(jié)在一起作弊的動(dòng)因和基礎(chǔ)。 

    5.委派的成本問(wèn)題。從經(jīng)濟(jì)學(xué)上分析，任何一項(xiàng)新制度的采用，都必須相應(yīng)地分析其投人產(chǎn)出之比。如果花費(fèi)很高的成本，并沒(méi)有收到相應(yīng)的效益，那么這項(xiàng)制度至少是不經(jīng)濟(jì)的。會(huì)計(jì)委派創(chuàng)的成本主要有三項(xiàng)，一是委派會(huì)計(jì)的工資、費(fèi)用；二是道德風(fēng)險(xiǎn)成本，即委派會(huì)計(jì)不認(rèn)真履行職責(zé)而造成的信息虛假或經(jīng)濟(jì)損失；三是機(jī)會(huì)成本，即如果不委派會(huì)計(jì)而節(jié)約的成本。由于在會(huì)計(jì)委派制試點(diǎn)中委派會(huì)計(jì)來(lái)自不同部門(mén)，花費(fèi)的成本因此是不同的。相應(yīng)地，由于實(shí)施會(huì)計(jì)委派制產(chǎn)生的效益體現(xiàn)為：一是避免的直接經(jīng)濟(jì)損失；二是節(jié)約的信息成本，包括因派遣人員避免的會(huì)計(jì)報(bào)表虛報(bào)等。由此可見(jiàn)，會(huì)計(jì)委派制的成本和效益是很難量化并進(jìn)行比較分析的，實(shí)踐中也很難尋找微觀資料數(shù)據(jù)加以證明，因此這樣一項(xiàng)成本效益難以預(yù)計(jì)的制度，在試點(diǎn)中的效果不佳也在所難免。 

    上述分析表明：在現(xiàn)行法律和制度環(huán)境下，會(huì)計(jì)委派制沒(méi)有達(dá)到預(yù)期效果，其具體目標(biāo)也難以實(shí)現(xiàn)。目前試行的會(huì)計(jì)委派制，只是當(dāng)前管理體制及企業(yè)財(cái)務(wù)環(huán)境下的過(guò)渡方案和權(quán)宜之策。解決會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題的重點(diǎn)應(yīng)放到構(gòu)建新型的會(huì)計(jì)人員職業(yè)化管理體制上來(lái)。基本思路是:培育會(huì)計(jì)職業(yè)市場(chǎng)，運(yùn)用法律和市場(chǎng)手段促進(jìn)會(huì)計(jì)職業(yè)化改革，在企業(yè)中逐步實(shí)行職業(yè)會(huì)計(jì)制度。