關(guān)于會(huì)計(jì)委派制的思考

　　作為防治國有企業(yè)內(nèi)部人控制，保障國有資產(chǎn)安全、增值，保證和提高國有企業(yè)會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的重要手段，會(huì)計(jì)委派制在全國已廣泛試點(diǎn)并積極推廣。本文認(rèn)為會(huì)計(jì)委派制從監(jiān)督理論上看是缺少依據(jù)的，從日常監(jiān)督的需要看是不必要的，從作用發(fā)揮上看是難以發(fā)揮預(yù)想作用的，因此，它是不成功的設(shè)計(jì)。

　　一、會(huì)計(jì)委派制產(chǎn)生的背景及其主要形式

　　(一)會(huì)計(jì)委派制產(chǎn)生的背景在國有企業(yè)改革、建立現(xiàn)代企業(yè)制度的過程中，由于種種原因，國有企業(yè)產(chǎn)權(quán)明晰不夠，國家資產(chǎn)的所有者到底由誰來承擔(dān)、扮演成為難題，造成了國有資產(chǎn)所有者主體在國有企業(yè)中的缺位，從而對(duì)國有企業(yè)經(jīng)營者缺乏必要的監(jiān)督與約束，導(dǎo)致國有企業(yè)經(jīng)營者權(quán)力的膨脹；由于《企業(yè)法》、《會(huì)計(jì)法》等的規(guī)定，國有企業(yè)的會(huì)計(jì)工作受國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)的影響較大，從而導(dǎo)致了會(huì)計(jì)監(jiān)督的失敗，這些因素綜合造成了企業(yè)“內(nèi)部人”控制局面的出現(xiàn)，導(dǎo)致了國有資產(chǎn)嚴(yán)重流失。在行政事業(yè)單位，同樣由于內(nèi)部控制制度和監(jiān)督機(jī)制不健全，會(huì)計(jì)人員的任免、獎(jiǎng)懲大權(quán)都掌握在單位領(lǐng)導(dǎo)手中，會(huì)計(jì)人員無力抵御領(lǐng)導(dǎo)的違紀(jì)指令，同時(shí)政府和社會(huì)對(duì)堅(jiān)持原則而遭受打擊的會(huì)計(jì)人員援助不夠；因而導(dǎo)致預(yù)算外資金管理混亂，“小金庫”問題突出，造成國家財(cái)政收入流失，并為各種貪污腐敗等犯罪行為提供了掩護(hù)和便利，這些都反映為會(huì)計(jì)信息失真，會(huì)計(jì)秩序混亂。

　　我國現(xiàn)行的會(huì)計(jì)人員管理體制是“用人單位自己管理為主”，政府有關(guān)部門對(duì)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行間接管理，會(huì)計(jì)人員隸屬于所服務(wù)的單位，無法完成(會(huì)計(jì)法)賦予的監(jiān)督本單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的職責(zé)。因此，改革現(xiàn)行的會(huì)計(jì)人員管理體制，建立有助于強(qiáng)化社會(huì)監(jiān)督的會(huì)計(jì)人員管理體制，以有效防止會(huì)計(jì)信息失真，就成為人們探索的課題。在這種情況下，會(huì)計(jì)委派制作為一種對(duì)現(xiàn)行會(huì)計(jì)人員管理體制的革新探索形式應(yīng)運(yùn)而生。

　　(二)會(huì)計(jì)委派制的主要形式

　　會(huì)計(jì)委派制，也可稱為會(huì)計(jì)人員委派制，它是政府部門和產(chǎn)權(quán)管理部門以所有者身份，委派會(huì)計(jì)人員代表政府和產(chǎn)權(quán)管理部門監(jiān)督國有企事業(yè)單位或集體企業(yè)資產(chǎn)經(jīng)營和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)情況的一種制度。

　　1．對(duì)行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)委派制形式

　　(1)直接管理形式。以政府名義向所屬的行政事業(yè)單位直接委派會(huì)計(jì)人員，并對(duì)委派的會(huì)計(jì)人員進(jìn)行直接管理，對(duì)會(huì)計(jì)人員的人事檔案、職務(wù)晉升、工作調(diào)動(dòng)、工資獎(jiǎng)勵(lì)、福利等進(jìn)行集中統(tǒng)一管理，并實(shí)行定期輪崗制度。

　　(2)財(cái)會(huì)集中制。在基層區(qū)、縣、鄉(xiāng)成立行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算中心，各單位在保持資金使用權(quán)和財(cái)務(wù)自主權(quán)不變前提下不再設(shè)置會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)，不配備會(huì)計(jì)人員，不設(shè)銀行帳戶(取消各單位銀行帳戶)，由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算中心統(tǒng)管會(huì)計(jì)人員，統(tǒng)一資金結(jié)算和會(huì)計(jì)核算，“集中管理，分戶核算”。

　　2.對(duì)國有企業(yè)的會(huì)計(jì)委派制形式

　　(1)財(cái)務(wù)總監(jiān)制。由產(chǎn)權(quán)管理部門向國有大型企業(yè)委派財(cái)務(wù)總監(jiān)，進(jìn)入公司董事會(huì)，監(jiān)督國有資產(chǎn)營運(yùn)、重大投資決策、審查會(huì)計(jì)報(bào)表，對(duì)重大財(cái)務(wù)收支和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)行與總經(jīng)理聯(lián)簽制度。財(cái)務(wù)總監(jiān)的工資、獎(jiǎng)金與所在單位分離，并由委派部門對(duì)其定期考核與輪崗。

　　(2)委派會(huì)計(jì)負(fù)責(zé)人。由財(cái)政部門或財(cái)政部門與企業(yè)主管部門聯(lián)合向中小型企業(yè)委派財(cái)會(huì)負(fù)責(zé)人或會(huì)計(jì)主管人員，按“統(tǒng)一管理、統(tǒng)一委派、分職任免”的辦法進(jìn)行管理，對(duì)委派的會(huì)計(jì)人員的人事檔案、職務(wù)晉升、工作調(diào)動(dòng)、專業(yè)職稱、工資福利等統(tǒng)一管理。

　　3．對(duì)鄉(xiāng)鎮(zhèn)集體企業(yè)、農(nóng)村經(jīng)濟(jì)組織委派會(huì)計(jì)人員

　　(1)委派會(huì)計(jì)主管人員。由鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府對(duì)鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)委派會(huì)計(jì)主管人員，由鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府統(tǒng)一管理所委派會(huì)計(jì)人員的人事檔案、工資福利、專業(yè)職稱等，所需費(fèi)用以向用人單位收取的服務(wù)費(fèi)解決。

　　(2)帳目集中核算管理。如湖北仙桃市“會(huì)計(jì)樓”形式。企業(yè)會(huì)計(jì)人員統(tǒng)一在“會(huì)計(jì)樓”辦公，會(huì)計(jì)人員的工資報(bào)酬統(tǒng)一由“會(huì)計(jì)樓”管理發(fā)放。

　　二、對(duì)會(huì)計(jì)委派制的不同認(rèn)識(shí)

　　(一)會(huì)計(jì)委派制的成效

　　1．控制“內(nèi)部人控制”的新思路——會(huì)計(jì)委派制

　　現(xiàn)代企業(yè)可以看作一組委托——代理契約的結(jié)合，在委托代理關(guān)系中，所有者與代理人(內(nèi)部人，即經(jīng)營者)存在著效用的差異，這些差異是不能僅靠激勵(lì)(薪金、紅利、期權(quán)等等)來消除的，這種差異可能導(dǎo)致代理入的道德風(fēng)險(xiǎn)。而對(duì)內(nèi)部人的道德風(fēng)險(xiǎn)，所有者和委托方只有通過有力的監(jiān)督才能糾正。在我國現(xiàn)階段，由于所有者缺位，監(jiān)督弱化，不合理的公司治理結(jié)構(gòu)，其他分散的小股東由于自己難以改變現(xiàn)實(shí)或成本大于收益，無力行使監(jiān)督權(quán)利，加之經(jīng)理市場、會(huì)計(jì)人員市場的不健全等綜合因素，內(nèi)部人控制現(xiàn)象的出現(xiàn)，造成國有資產(chǎn)被侵吞，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真。

　　解決內(nèi)部人控制的思路之一就是實(shí)行會(huì)計(jì)委派制，使會(huì)計(jì)人員隸屬于所有者而非經(jīng)營方，通過對(duì)會(huì)計(jì)信息生成過程進(jìn)行及時(shí)控制，借以對(duì)經(jīng)營者進(jìn)行強(qiáng)有力的監(jiān)督，以防止其道德風(fēng)險(xiǎn)。

　　會(huì)計(jì)人員委派制對(duì)解決內(nèi)部人控制有以下作用：

　　(1)可以解決股東缺位對(duì)內(nèi)部人監(jiān)督不力的問題。會(huì)計(jì)人員委派制可使所有者通過較低代價(jià)將終極監(jiān)督權(quán)的一部分讓渡給獨(dú)立于企業(yè)的專業(yè)會(huì)計(jì)人員，由他們對(duì)企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督，這就解決了股東無力進(jìn)行監(jiān)督的缺陷。

　　(2)可以低成本地對(duì)內(nèi)部人進(jìn)行有效監(jiān)督。對(duì)經(jīng)企業(yè)粉飾過的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行事后監(jiān)督是困難的，成本是昂貴的。但實(shí)行委派制后會(huì)計(jì)人員脫離了內(nèi)部人的控制，可提供相對(duì)真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)信息，所有者根據(jù)這些信息對(duì)內(nèi)部人進(jìn)行監(jiān)督，所有者的成本相對(duì)要少得多，可增加監(jiān)督的成本效益比，提高監(jiān)督的積極性。

　　(3)可以快捷地對(duì)內(nèi)部人進(jìn)行有效監(jiān)督。在現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告披露體制下，內(nèi)部人披露的會(huì)計(jì)信息是有時(shí)間性的。而內(nèi)部人道德風(fēng)險(xiǎn)卻是隨機(jī)地分布在企業(yè)經(jīng)營的各個(gè)時(shí)段上，到了會(huì)計(jì)期末，通過監(jiān)督會(huì)計(jì)信息來制止內(nèi)部人的道德風(fēng)險(xiǎn)也是“木已成舟”，造成巨大損失。而實(shí)行會(huì)計(jì)人員委派制，會(huì)計(jì)人員脫離“內(nèi)部人”的控制，就能夠從原始憑證開始對(duì)國有企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督，從而在很大程度上保證期末會(huì)計(jì)信息的可靠性；同時(shí)，會(huì)計(jì)人員委派制下，內(nèi)部人的道德風(fēng)險(xiǎn)不能夠在財(cái)務(wù)報(bào)表上得到粉飾從而能被有效監(jiān)督；會(huì)計(jì)人員可隨時(shí)將監(jiān)督所發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部人的道德風(fēng)險(xiǎn)向委托方及時(shí)披露或報(bào)告，以便使委托方能及時(shí)采取相應(yīng)的措施解除內(nèi)部入對(duì)企業(yè)的控制，挽回可能的損失。

　　2．會(huì)計(jì)委派制的成績

　　(1)行政事業(yè)單位實(shí)行會(huì)計(jì)人員委派制后成效明顯。一是預(yù)算外資金得到了切實(shí)加強(qiáng)。據(jù)調(diào)查，山東章丘市實(shí)行會(huì)計(jì)人員委派制后，預(yù)算外收入上交額占應(yīng)交額的比例由1996年的30％上升為100％，支出結(jié)余3200萬元，統(tǒng)一交市政府調(diào)控使用。二是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量顯著提高，財(cái)經(jīng)法紀(jì)得到較好貫徹。據(jù)調(diào)查，實(shí)行會(huì)計(jì)人員委派制的單位，發(fā)票使用正確率為100％，會(huì)計(jì)報(bào)表按時(shí)報(bào)送率為100％，會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)字準(zhǔn)確程度達(dá)100％，沒有發(fā)現(xiàn)大的違法違紀(jì)現(xiàn)象。三是會(huì)計(jì)人員職業(yè)責(zé)任感和監(jiān)督意識(shí)增強(qiáng)。實(shí)行會(huì)計(jì)委派制后，使會(huì)計(jì)工作質(zhì)量與會(huì)計(jì)人員切身利益緊密相連，大大增強(qiáng)了會(huì)計(jì)人員的職業(yè)責(zé)任感和監(jiān)督意識(shí)。會(huì)計(jì)人員主動(dòng)向單位領(lǐng)導(dǎo)宣傳、解釋和維護(hù)財(cái)經(jīng)法紀(jì)和國家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的情況大大增加。

　　(2)國有大型企業(yè)實(shí)行財(cái)務(wù)總監(jiān)委派制取得了初步成效：

　　一是防止了國有資產(chǎn)流失。實(shí)行財(cái)務(wù)總監(jiān)制度前，有些大型企業(yè)的法人代表權(quán)力過于集中，缺乏制約機(jī)制，出現(xiàn)了一些驚人的國有資產(chǎn)流失現(xiàn)象。實(shí)行財(cái)務(wù)總監(jiān)制度后，杜絕了此類現(xiàn)象的發(fā)生，保護(hù)了國有資產(chǎn)的安全和完整。二是促進(jìn)了企業(yè)經(jīng)營管理水平的提高。財(cái)務(wù)總監(jiān)的職能不僅是監(jiān)督，而且是寓監(jiān)督于管理和服務(wù)之中，財(cái)務(wù)總監(jiān)在參與企業(yè)預(yù)測決策過程中發(fā)揮著重要作用，如深圳賽格集團(tuán)財(cái)務(wù)總監(jiān)在企業(yè)的項(xiàng)目決策中，通過科學(xué)分析權(quán)衡利弊，及時(shí)向總經(jīng)理提出建議，避免了一些決策失誤。三是解決了會(huì)計(jì)信息失真問題。由于投資管理公司(政府機(jī)構(gòu))實(shí)行國有企業(yè)財(cái)務(wù)決算由財(cái)務(wù)總監(jiān)和總經(jīng)理共同負(fù)責(zé)，在很大程度上解決了企業(yè)財(cái)務(wù)狀況虛盈實(shí)虧和虛虧實(shí)盈等現(xiàn)象，提高了會(huì)計(jì)報(bào)表和年度決算的可信程度。

　　(3)鄉(xiāng)鎮(zhèn)集體企業(yè)和村級(jí)單位實(shí)行會(huì)計(jì)人員統(tǒng)管，有效地保證了財(cái)務(wù)收支合理合法，基本杜絕了財(cái)務(wù)收支方面的違法違紀(jì)問題。如仙桃市實(shí)行會(huì)計(jì)人員委派制試點(diǎn)的張溝鎮(zhèn)，從試點(diǎn)開始當(dāng)月清退不合格發(fā)票237張，金額26．4萬元，到試點(diǎn)后的幾個(gè)月間共清退不合格發(fā)票才3張，大大減輕了農(nóng)民(不合理)負(fù)擔(dān)，杜絕了亂收費(fèi)、亂攤派現(xiàn)象，增強(qiáng)了農(nóng)村財(cái)務(wù)的透明性，促進(jìn)了黨風(fēng)廉政建設(shè)，密切了干群關(guān)系。

　　(二)會(huì)計(jì)委派制的不足

　　隨著計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)變，國家對(duì)國有企業(yè)財(cái)會(huì)負(fù)責(zé)人的任免體制進(jìn)行了改革，規(guī)定企業(yè)的管理人員(包括財(cái)會(huì)負(fù)責(zé)人)由企業(yè)經(jīng)營者決定實(shí)行政企分開，真正建立現(xiàn)代企業(yè)制度，而會(huì)計(jì)人員委派制，不論采取何種形式，其要害都是由政府控制企業(yè)會(huì)計(jì)——任免國有企業(yè)的財(cái)會(huì)負(fù)責(zé)人，這實(shí)質(zhì)上仍是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下會(huì)計(jì)管理體制的一種翻版。

　　1.違反《會(huì)計(jì)法》、《公司法》等法律規(guī)定，侵犯了企業(yè)自主權(quán)�！稌�(huì)計(jì)法》規(guī)定“單位領(lǐng)導(dǎo)人領(lǐng)導(dǎo)會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員和其他人員執(zhí)行本法”，而會(huì)計(jì)委派制使會(huì)計(jì)人員超然于企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)，違反了《會(huì)計(jì)法》。《會(huì)計(jì)法》第四條、第十四條、第二十一條、第二十三條明確規(guī)定了企業(yè)擁有對(duì)會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)的領(lǐng)導(dǎo)權(quán)和對(duì)會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人、會(huì)計(jì)主管人員的任免權(quán)，《公司法》、《企業(yè)法》也明確規(guī)定董事會(huì)根據(jù)總經(jīng)理提名聘任財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人、廠長根據(jù)國家規(guī)定任免包括財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人在內(nèi)的中層管理人員，即使是總會(huì)計(jì)師(副廠級(jí))也應(yīng)由廠長提名。政府直接任免會(huì)計(jì)主管違反了上述法律規(guī)定，侵犯了企業(yè)自主權(quán)。

　　2.不利于政企分開、精兵簡政、提高政府效率。會(huì)計(jì)委派制是一種政府管理職能在企業(yè)的延伸，是一種政府監(jiān)督，因?yàn)槟壳皣�有股在國有企業(yè)(甚至是國有企業(yè)改制的股份公司)一般居控股地位，且不上市流通。因此，它與政企分開、間接管理的改革方向背道而馳。會(huì)計(jì)委派制還需增加巨額支出，增設(shè)機(jī)構(gòu)，也違反精簡機(jī)構(gòu)提高效率的政府改革方向。

　　3．不符合現(xiàn)代企業(yè)制度下會(huì)計(jì)回歸企業(yè)的內(nèi)在必然要求。會(huì)計(jì)作為特定經(jīng)濟(jì)主體的整個(gè)管理系統(tǒng)中的一個(gè)子系統(tǒng)，擔(dān)負(fù)著對(duì)內(nèi)管理、對(duì)外報(bào)表的職能，對(duì)內(nèi)管理更是其充分發(fā)揮作用的領(lǐng)域，如責(zé)任會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)等�，F(xiàn)代會(huì)計(jì)在加強(qiáng)企業(yè)經(jīng)營管理，提高經(jīng)濟(jì)效益方面具有不可替代的作用。經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，競爭越激烈，會(huì)計(jì)這種作用就越重要。因此，隨著社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制的建立，會(huì)計(jì)這種管理職能的作用愈顯重要。但是政府委派會(huì)計(jì)，將使會(huì)計(jì)與企業(yè)對(duì)立，外化于企業(yè)，割斷了會(huì)計(jì)與企業(yè)內(nèi)在的經(jīng)濟(jì)利益聯(lián)系，使會(huì)計(jì)管理職能的發(fā)揮失去了利益的刺激，失去動(dòng)力。同時(shí)由于委派的會(huì)計(jì)與企業(yè)目標(biāo)不一致，也使其所在部門與企業(yè)其他部門產(chǎn)生隔閡、摩擦，引起企業(yè)對(duì)立、防范，從而降低企業(yè)整體運(yùn)行效率。

　　4．與建立現(xiàn)代企業(yè)制度促使投資主體多元化這一改革目標(biāo)相違背�，F(xiàn)代企業(yè)制度就是促使企業(yè)投資主體多元化�，F(xiàn)代企業(yè)會(huì)計(jì)是要為會(huì)計(jì)主體服務(wù)，為財(cái)稅部門、為廣大投資者、為企業(yè)利害關(guān)系的單位服務(wù)，即為股東、債權(quán)人、企業(yè)經(jīng)營者、職工等服務(wù)。政府委派會(huì)計(jì)將會(huì)計(jì)作為國家行政機(jī)關(guān)的延伸，依然是我國計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)模式——“國家權(quán)益觀”，不符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》認(rèn)定的“三重主體權(quán)益觀”，即企業(yè)會(huì)計(jì)必須同時(shí)考慮滿足國家、出資者和經(jīng)營者的需求。

　　(三)會(huì)計(jì)委派制的質(zhì)疑

　　1.會(huì)計(jì)委派制不符合監(jiān)督的特性。有效的監(jiān)督需要監(jiān)督者地位的獨(dú)立、超脫，高于被監(jiān)督者(或由高于被監(jiān)督者的機(jī)構(gòu)等授權(quán))，需要有相應(yīng)的監(jiān)督手段和相應(yīng)的人員、財(cái)力的保障。這樣，監(jiān)督才能顯示出其獨(dú)立性、公正性、權(quán)威性，才能有效并且使人(被監(jiān)督者及社會(huì))信服。而會(huì)計(jì)委派制的特點(diǎn)是委派的會(huì)計(jì)既是監(jiān)督者又參與企業(yè)的管理(既代表國家對(duì)企業(yè)經(jīng)營實(shí)行監(jiān)督，又要以企業(yè)員工身份參與企業(yè)管理)，失去了監(jiān)督應(yīng)有的獨(dú)立性、公證性，猶如參加比賽的運(yùn)動(dòng)員自己當(dāng)裁判一樣，是不能令人信服的，難以發(fā)揮監(jiān)督的作用。

　　2.會(huì)計(jì)委派制的核心是保證會(huì)計(jì)人員獨(dú)立于企業(yè)經(jīng)營者而對(duì)企業(yè)經(jīng)營者進(jìn)行日常監(jiān)督。但從解決對(duì)國有企業(yè)經(jīng)營者日常監(jiān)督看，會(huì)計(jì)委派制并非必要。因?yàn)槟壳皩?duì)我國國有企業(yè)的日常監(jiān)督，外部有注冊會(huì)計(jì)師的年報(bào)審計(jì)、審計(jì)部門對(duì)廠長(經(jīng)理)的離任審計(jì)，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、稅務(wù)部門的日常稅務(wù)檢查、財(cái)稅大檢查、財(cái)政部門和國有資產(chǎn)管理部門的檢查；內(nèi)部有監(jiān)事會(huì)的監(jiān)督、隸屬于董事會(huì)的內(nèi)部審計(jì)部門的監(jiān)督等等，而這些監(jiān)督無論是定期還是日常的，無論是監(jiān)督機(jī)構(gòu)的地位、監(jiān)督手段，還是監(jiān)督人員的素質(zhì)，均能滿足對(duì)國有企業(yè)經(jīng)營者日常監(jiān)督的需要，也是委派的會(huì)計(jì)人員、會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)所無法比擬的。因此，會(huì)計(jì)委派制從理論上看是不必要的。對(duì)這些監(jiān)督機(jī)構(gòu)的作用發(fā)揮不夠，應(yīng)從改進(jìn)這些機(jī)構(gòu)的工作，從經(jīng)費(fèi)上保證、人員素質(zhì)上提高、職業(yè)道德上強(qiáng)化、司法懲罰上監(jiān)督，使之真正發(fā)揮起作用，而不是另設(shè)機(jī)構(gòu)，強(qiáng)人所難，做出力不討好的事。

　　3．監(jiān)督對(duì)象上自相矛盾。從理論上講國有企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)是以國家所有者代表的身份在企業(yè)行使職權(quán)的，他們對(duì)所有者負(fù)委托責(zé)任。而會(huì)計(jì)委派制又使會(huì)計(jì)代表所有者行使監(jiān)督權(quán)，實(shí)際上是自己人監(jiān)督自己人，為自相爭斗，為企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)層之間的摩擦埋下禍根，不利于搞好企業(yè)。

　　4．會(huì)計(jì)委派制也難以發(fā)揮會(huì)計(jì)應(yīng)有的管理職能。實(shí)行會(huì)計(jì)人員委派制，一是會(huì)計(jì)人員的利益與所在企業(yè)的利益聯(lián)系被切斷，使其失去了積極參與企業(yè)管理，提高企業(yè)效益的利益刺激，因而其不會(huì)主動(dòng)參與企業(yè)管理，為企業(yè)管理服務(wù)；二是企業(yè)經(jīng)營者視委派會(huì)計(jì)為“異己”，不會(huì)將企業(yè)秘密告之，也不會(huì)讓他們參與重大的企業(yè)管理活動(dòng)；三是企業(yè)為了防范委派會(huì)計(jì)這一異己，而要架空之，繞過之，還要耗費(fèi)企業(yè)的人力、物力，影響企業(yè)的管理；四是由于委派會(huì)計(jì)人員與企業(yè)其他部門的目標(biāo)不一致，利益不一致，往往引起磨擦隔閡，影響企業(yè)整體運(yùn)轉(zhuǎn)效率�？傊�，委派會(huì)計(jì)不僅不能發(fā)揮企業(yè)會(huì)計(jì)的管理職能，反而會(huì)影響企業(yè)管理職能的發(fā)揮，影響企業(yè)的整體運(yùn)行效率。

　　會(huì)計(jì)人員委派制的作用值得懷疑。會(huì)計(jì)委派制的目的是對(duì)企業(yè)經(jīng)營者進(jìn)行日常監(jiān)督，防治內(nèi)部人控制，保護(hù)國有資產(chǎn)的安全完整，保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。但會(huì)計(jì)委派制難以根本有效解決會(huì)計(jì)信息造假：(1)從會(huì)計(jì)信息造假主體看，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)、會(huì)計(jì)人員、會(huì)計(jì)事務(wù)經(jīng)辦人員中，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)是主要的，是根源。而企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)愿意造假的動(dòng)機(jī)是自身利益，自身利益不能得到有效補(bǔ)償；其敢于造假在于缺乏約束；所有者的缺位、公司治理結(jié)構(gòu)的未發(fā)揮作用；社會(huì)監(jiān)督的弱化、政府監(jiān)督弱化(《會(huì)計(jì)法》修訂前，對(duì)會(huì)計(jì)信息造假的處理未直接處理到企業(yè)領(lǐng)導(dǎo))，而在未解決上述問題的前提下，僅靠會(huì)計(jì)委派制則難以根除企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)造假的動(dòng)機(jī)。(2)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)可收買統(tǒng)派的會(huì)計(jì)，使之監(jiān)督失��；在收買不通的情況下，其很可能架空委派的會(huì)計(jì)，另行設(shè)置職能相同的部門、負(fù)責(zé)人，繞開“統(tǒng)派會(huì)計(jì)”的監(jiān)督，搞第二套帳。(3)委派會(huì)計(jì)管理難度大。一是難以有效監(jiān)督；二是缺乏足夠信息對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)督；三是，對(duì)會(huì)計(jì)的監(jiān)督需業(yè)主的逆向監(jiān)督，而這恰恰可能促使委派的會(huì)計(jì)與業(yè)主合作以得到好評(píng)，保住飯碗，這些恰恰使統(tǒng)派會(huì)計(jì)失去意義。

　　解決會(huì)計(jì)造假，一是最大限度地消除或抑制其造假動(dòng)機(jī)，如通過合理的分配機(jī)制，使企業(yè)經(jīng)營者的價(jià)值、貢獻(xiàn)得到體現(xiàn)，得到合理補(bǔ)償，使之因付出與所得相差懸殊而造假牟利以求補(bǔ)償?shù)膭?dòng)機(jī)得以消除或抑制；二是通過嚴(yán)格有效的監(jiān)督機(jī)制，主要應(yīng)強(qiáng)化注冊會(huì)計(jì)師的監(jiān)督和稅務(wù)人員的監(jiān)督，增大造假風(fēng)險(xiǎn)；嚴(yán)厲懲處其造假行為，加大處罰力度，使之造假成本大大增加，與造假收益相比得不償失；通過建立健全經(jīng)理市場，對(duì)企業(yè)經(jīng)營者形成有效的競爭態(tài)勢，增加其造假的顧慮：一旦查出即下崗失業(yè)；通過完善公司治理結(jié)構(gòu)、所有者監(jiān)督，使其不能造假。

　　總之，會(huì)計(jì)委派制是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物，它違反了《公司法》、《會(huì)計(jì)法》，損害了財(cái)會(huì)工作的管理功能，它也不符合監(jiān)督的基本要求，達(dá)不到所設(shè)想的目的。國有企業(yè)的監(jiān)督應(yīng)由專門監(jiān)督機(jī)構(gòu)行使，而不能由委派的會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)越俎代庖。

　　三、對(duì)市場經(jīng)濟(jì)條件下的會(huì)計(jì)管理體制的設(shè)想

　　(一)建立適合社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)要求的會(huì)計(jì)管理體制

　　從我國計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的會(huì)計(jì)統(tǒng)管制到向社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)下的會(huì)計(jì)人員雙重身份制的間接管理，從目前的會(huì)計(jì)委派制的弊端，借鑒國外(尤其是美國)較科學(xué)的符合會(huì)計(jì)本質(zhì)的會(huì)計(jì)管理制度，我們認(rèn)為，我國會(huì)計(jì)人員管理體制應(yīng)是間接管理模式：

　　1．企業(yè)會(huì)計(jì)回歸企業(yè)，徹底擺脫雙重身份所造成的雙重目標(biāo)的沖突，會(huì)計(jì)人員應(yīng)由企業(yè)聘任、解雇、獎(jiǎng)懲，以符合市場經(jīng)濟(jì)規(guī)律，符合會(huì)計(jì)法律法規(guī)。

　　2.會(huì)計(jì)人員實(shí)行行業(yè)自律、自我管理，由會(huì)計(jì)行業(yè)協(xié)會(huì)制定職業(yè)資格，實(shí)施繼續(xù)教育，制定有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的細(xì)則、指南等，各級(jí)財(cái)政部門不再直接管理有關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)的事宜。

　　3．國家應(yīng)通過制定有關(guān)會(huì)計(jì)法規(guī)(今后應(yīng)廣泛吸收會(huì)計(jì)及各相關(guān)階層、利益群體的意見或直接吸收其參與制定該法規(guī))，監(jiān)督法規(guī)的執(zhí)行，嚴(yán)懲違法者來進(jìn)行管理。

　　4．應(yīng)通過強(qiáng)化注冊會(huì)計(jì)師的監(jiān)督，嚴(yán)格審核、鑒定企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息，進(jìn)而評(píng)價(jià)有關(guān)人員(主要是會(huì)計(jì)人員)的責(zé)任。

　　5．強(qiáng)化稅務(wù)部門的稅務(wù)檢查，以鑒別、審核企業(yè)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，并對(duì)造假者(會(huì)計(jì)人員、企業(yè)領(lǐng)導(dǎo))追究責(zé)任(如偷稅、漏稅等)。

　　6.通過強(qiáng)化監(jiān)事會(huì)、內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督來約束企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)及會(huì)計(jì)人員過企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)強(qiáng)化對(duì)會(huì)計(jì)的管理會(huì)計(jì)信息的造假。進(jìn)而通

　　7.通過審計(jì)機(jī)關(guān)、稽察特派員等進(jìn)行不定期審計(jì)，監(jiān)督企業(yè)經(jīng)營者，監(jiān)督企業(yè)會(huì)計(jì)。

　　(二)會(huì)計(jì)監(jiān)督體系的構(gòu)成

　　會(huì)計(jì)委派制是一種矯枉過正，是在用行政的手段來代替經(jīng)濟(jì)的監(jiān)督，是對(duì)會(huì)計(jì)人員部門化、單位化的否定，是在市場經(jīng)濟(jì)條件下會(huì)計(jì)監(jiān)督未充分發(fā)揮作用時(shí)的一種權(quán)宜補(bǔ)充。

　　1．會(huì)計(jì)監(jiān)督體系應(yīng)由社會(huì)監(jiān)督(主要是注冊會(huì)計(jì)師監(jiān)督)、政府監(jiān)督和企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督(企業(yè)內(nèi)部審計(jì)、監(jiān)事會(huì)的監(jiān)督)等組成。而企業(yè)會(huì)計(jì)應(yīng)擺脫雙重身份、雙重任務(wù)，回歸企業(yè)，只承擔(dān)起內(nèi)部管理核算、內(nèi)部監(jiān)督的職能。

　　2．在會(huì)計(jì)監(jiān)督體系中，企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督(企業(yè)內(nèi)部審計(jì)、監(jiān)事會(huì)的監(jiān)督)處于輔助地位(或基礎(chǔ)地位)，雖直接監(jiān)督企業(yè)的會(huì)計(jì)行為，但由于是企業(yè)的內(nèi)部機(jī)構(gòu)，其對(duì)外而言的獨(dú)立性仍不夠，故在會(huì)計(jì)監(jiān)督體系中只能處于輔助地位(或基礎(chǔ)地位)；社會(huì)監(jiān)督(主要是注冊會(huì)計(jì)師監(jiān)督)處于主體地位，這是由注冊會(huì)計(jì)師本身的獨(dú)立性、公正性及較高的業(yè)務(wù)水平形成的權(quán)威性決定的。政府監(jiān)督處于再監(jiān)督地位，處于會(huì)計(jì)監(jiān)督體系的上層。它通過對(duì)注冊會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)質(zhì)量檢查來監(jiān)督注冊會(huì)計(jì)師的行為，通過對(duì)注冊會(huì)計(jì)師的管理來提高注冊會(huì)計(jì)師的素質(zhì)，它有時(shí)也可通過對(duì)國有企業(yè)的直接抽審來進(jìn)行監(jiān)督，這是由政府監(jiān)督所本身具有的強(qiáng)制性和政府的某些管理職能所決定的。

　　3．在會(huì)計(jì)監(jiān)督體系中應(yīng)注意的問題。一是對(duì)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)、監(jiān)事會(huì)，應(yīng)根據(jù)《公司法》、《會(huì)計(jì)法》等規(guī)定，建立健全組織，配置稱職的人員，撥足專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)，從機(jī)構(gòu)和獨(dú)立性、人員稱職性、經(jīng)費(fèi)的保證性上保證其監(jiān)督職責(zé)。二是對(duì)注冊會(huì)計(jì)師，首先是提高素質(zhì)，提高業(yè)務(wù)水平；其次是將其監(jiān)督面擴(kuò)展到全社會(huì)所有經(jīng)濟(jì)單位；再次是加強(qiáng)對(duì)其質(zhì)量監(jiān)督，實(shí)行嚴(yán)格的責(zé)任追究、賠償制度，提高其執(zhí)業(yè)質(zhì)量。三是政府監(jiān)督。應(yīng)將重點(diǎn)放在對(duì)注冊會(huì)計(jì)師的監(jiān)督上，應(yīng)通過部分抽審，既查處企業(yè)的違紀(jì)行為，又監(jiān)督注冊會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)情況。

　　(三)會(huì)計(jì)信息監(jiān)管體系

　　首先是法制化。通過會(huì)計(jì)工作法制化，對(duì)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量進(jìn)行詳細(xì)的規(guī)定，對(duì)會(huì)計(jì)信息作假進(jìn)行明文的禁止；對(duì)造假者、強(qiáng)迫會(huì)計(jì)人員造假者制定嚴(yán)厲的懲處措施，并應(yīng)真抓實(shí)干，使造假者無利可圖，得不償失，使企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)死了通過造假而獲得不當(dāng)收益的心；并通過規(guī)定領(lǐng)導(dǎo)的責(zé)任促使企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)自己主動(dòng)管好會(huì)計(jì)人員，把好第一關(guān)(當(dāng)然是企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)通過內(nèi)部審計(jì)等來執(zhí)行)，使會(huì)計(jì)人員不敢造假。

　　其次是強(qiáng)化社會(huì)監(jiān)督、政府監(jiān)督，以有效發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息造假，從而為從嚴(yán)懲處打下基礎(chǔ)。通過對(duì)注冊會(huì)計(jì)師過錯(cuò)的追究，嚴(yán)厲的懲罰，并實(shí)行高額的報(bào)酬，使之利益與風(fēng)險(xiǎn)相適應(yīng)，真正成為會(huì)計(jì)信息質(zhì)量監(jiān)督、鑒定的主力軍、堅(jiān)強(qiáng)的第一道防線；應(yīng)通過法律，將注冊會(huì)計(jì)師的監(jiān)督對(duì)象擴(kuò)展到所有經(jīng)濟(jì)單位，使其無死角，對(duì)拒不委托的單位不予納稅申報(bào)、年檢、貸款等予以懲處；應(yīng)通過嚴(yán)格的資格認(rèn)證、繼續(xù)教育，以提高注冊會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)能力，嚴(yán)格的職業(yè)道德教育，提高其職業(yè)道德水平，以使其能真正發(fā)揮作用。

　　再次是實(shí)行會(huì)計(jì)人員職業(yè)化、行業(yè)自律。通過會(huì)計(jì)人員職業(yè)化，使會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)水平、職業(yè)道德均得到提高；通過行業(yè)自律，將業(yè)務(wù)水平差，尤其是職業(yè)道德差的人員逐出會(huì)計(jì)行業(yè)，從人員素質(zhì)上保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，通過職業(yè)化、行業(yè)自律，維護(hù)了會(huì)計(jì)人員的正當(dāng)權(quán)益，如設(shè)立“會(huì)計(jì)人員援助中心”，專門處理、聲援因不肯違紀(jì)而受打擊的會(huì)計(jì)人員。

　　最后應(yīng)通過建立經(jīng)營者市場，形成經(jīng)營者的競爭機(jī)制，使企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)有危機(jī)感；通過健全監(jiān)事會(huì)、內(nèi)部審計(jì)、稽察特派員等制度，監(jiān)督企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)；通過合理的分配、補(bǔ)償制度，使企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)(經(jīng)營者)的價(jià)值真正得以體現(xiàn)，并得到合理補(bǔ)償，以減少、消除其因所得與所創(chuàng)造財(cái)富相差太遠(yuǎn)，所付出太多，所得到太少而造成的心理不平衡，給其以正當(dāng)取得應(yīng)得權(quán)益的途徑，同時(shí)堅(jiān)決堵住歪門邪道，并予以嚴(yán)懲，從而減少以至消除會(huì)計(jì)信息造假的主要根源。