一、從會(huì)計(jì)的淵源談起——產(chǎn)權(quán)關(guān)系與會(huì)計(jì)委派制
會(huì)計(jì)與產(chǎn)權(quán)有著密切的聯(lián)系。在兩權(quán)分離的條件下，經(jīng)濟(jì)主體的所有者向經(jīng)營(yíng)者讓渡財(cái)產(chǎn)使用權(quán)而產(chǎn)生了受托責(zé)任，會(huì)計(jì)是與對(duì)受托責(zé)任的計(jì)量和報(bào)告相伴而生的。受托責(zé)任學(xué)說是會(huì)計(jì)理論產(chǎn)生和發(fā)展的重要理論基石�？梢哉f，產(chǎn)權(quán)是聯(lián)結(jié)會(huì)計(jì)與受托責(zé)任之間的橋梁和紐帶。正是由于企業(yè)財(cái)產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，現(xiàn)代企業(yè)必然產(chǎn)生嚴(yán)守制衡機(jī)制、以委托代理關(guān)系為主、體現(xiàn)特定經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的產(chǎn)權(quán)關(guān)系，即“公司治理結(jié)構(gòu)”（Corporate Governance）或法人治理結(jié)構(gòu)：股東會(huì)授權(quán)董事會(huì)經(jīng)營(yíng)管理公司，董事會(huì)委托總經(jīng)理代理公司的日常事務(wù)，總經(jīng)理委托財(cái)務(wù)經(jīng)理、會(huì)計(jì)人員為反映其經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)、解脫其受托責(zé)任而進(jìn)行會(huì)計(jì)活動(dòng)。這一結(jié)構(gòu)所體現(xiàn)的所有者和經(jīng)營(yíng)者的關(guān)系，共同構(gòu)成完整意義上的“產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)”。會(huì)計(jì)所要明確和解釋的就是能體現(xiàn)產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)的委托代理關(guān)系所表現(xiàn)的受托責(zé)任。
因此，從產(chǎn)權(quán)的角度來挖掘會(huì)計(jì)委派制產(chǎn)生的原因，可以概括為兩個(gè)方面：一方面，財(cái)產(chǎn)所有者為了維護(hù)自身的利益，需要借助于構(gòu)造有效的法人治理結(jié)構(gòu)（或者說“建立企業(yè)契約關(guān)系”）來監(jiān)督委托權(quán)，并充分發(fā)揮會(huì)計(jì)監(jiān)督權(quán)利以滿足自己獲取經(jīng)營(yíng)者是否按照“契約”的規(guī)定履行受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況的需要；另一方面，國(guó)家或政府作為社會(huì)經(jīng)濟(jì)管理者，有責(zé)任有義務(wù)加強(qiáng)對(duì)預(yù)算內(nèi)、預(yù)算外資金的管理，減少社會(huì)矛盾沖突，消除腐敗現(xiàn)象，從而有利于社會(huì)政治經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定和發(fā)展。
二、我國(guó)會(huì)計(jì)環(huán)境透析：過渡經(jīng)濟(jì)、會(huì)計(jì)市場(chǎng)失靈與政府監(jiān)管
1、過渡經(jīng)濟(jì)是孕育會(huì)計(jì)委派制的直接土壤
我國(guó)正處在由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)軌的過渡時(shí)期，轉(zhuǎn)變政府職能和轉(zhuǎn)換經(jīng)營(yíng)機(jī)制是這一時(shí)代的主旋律。制度經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，制度變遷的方向總是為改善資源配置而設(shè)置，制度變遷不僅會(huì)強(qiáng)制性地改變產(chǎn)權(quán)界定或利益格局，有時(shí)甚至?xí)䦟?dǎo)致少數(shù)服從多數(shù)的公共選擇規(guī)則，從而在本質(zhì)上具有利益沖突的內(nèi)涵。因此，新舊制度在資源配置方面孰優(yōu)孰劣已經(jīng)被確認(rèn)的前提下，需要對(duì)制度變遷的成本——收益關(guān)系進(jìn)行權(quán)衡分析，以便尋求最優(yōu)改革路徑或方案。
制度變遷完成的是從一種制度安排變換到另一種制度安排的過渡，過程感和弛豫感是其最顯著的特性。我們將會(huì)計(jì)委派制的研究建立在過渡經(jīng)濟(jì)或制度變遷這一大環(huán)境下，主要是基于以下幾點(diǎn)：第一，從會(huì)計(jì)理論研究的起點(diǎn)看，會(huì)計(jì)是以環(huán)境為起點(diǎn)的。推行會(huì)計(jì)委派制觸及到政府對(duì)會(huì)計(jì)的管制制度（包括會(huì)計(jì)人員管理體制），因而會(huì)計(jì)委派制是以制度變遷為背景的。第二，中國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革的切入點(diǎn)是企業(yè)經(jīng)營(yíng)機(jī)制的變革，其核心是通過國(guó)有資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)界定和股份制改造，建立現(xiàn)代企業(yè)制度，而會(huì)計(jì)是產(chǎn)權(quán)各方籍以有效溝通的商業(yè)語言。第三，分析我國(guó)從80年代開始的會(huì)計(jì)改革可以發(fā)現(xiàn)，會(huì)計(jì)改革同其他制度變遷一樣，涉及到眾多會(huì)計(jì)當(dāng)事人的利益分配，是由政府與社會(huì)組織之間的“反復(fù)博奔”，通過公共選擇的過程來形成并達(dá)到“納什均衡”的一種社會(huì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系契約。雖然我國(guó)推行的會(huì)計(jì)改革不是完全意義上的公共選擇的結(jié)果，但從我國(guó)會(huì)計(jì)改革的路徑來看，由于我國(guó)改革方案的貫徹實(shí)施總是要存在一段弛豫時(shí)間，從制度安排的推出到制度安排的實(shí)施是一種漸進(jìn)式的協(xié)調(diào)過程，會(huì)計(jì)的制度變遷無疑呈現(xiàn)了過渡經(jīng)濟(jì)或制度變遷這一大背景下的共同特征：過程性。
2、會(huì)計(jì)市場(chǎng)失靈是產(chǎn)生會(huì)計(jì)委派制的環(huán)境動(dòng)因
在完全競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，理性人遵循著互利或不損人利己原則，互相提供相關(guān)、可靠的對(duì)稱信息。但如果市場(chǎng)秩序不好，就會(huì)出現(xiàn)為了個(gè)人的目的，不惜損害他人利益的現(xiàn)象，利用虛假的會(huì)計(jì)信息欺騙相關(guān)利益者，最終導(dǎo)致會(huì)計(jì)市場(chǎng)失靈。在現(xiàn)代企業(yè)制度下，財(cái)產(chǎn)所有者將財(cái)產(chǎn)委托給管理層經(jīng)營(yíng)，為保護(hù)其財(cái)產(chǎn)，需要了解能反映產(chǎn)權(quán)及其變動(dòng)的信息。會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)是信息的主要載體之一，由管理層提供的財(cái)務(wù)報(bào)告，需要由注冊(cè)會(huì)計(jì)師做出鑒證，才能滿足利益相關(guān)者的需要。雖然注冊(cè)會(huì)計(jì)師的超然獨(dú)立性在一定程度上有助于減少會(huì)計(jì)市場(chǎng)失靈，但是會(huì)計(jì)信息的使用者仍面臨著注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德風(fēng)險(xiǎn)，及其在同行業(yè)業(yè)務(wù)競(jìng)爭(zhēng)中為了爭(zhēng)得客戶而與客戶共謀的所謂理性選擇�？梢哉f，會(huì)計(jì)市場(chǎng)失靈是產(chǎn)生會(huì)計(jì)委派制的環(huán)境動(dòng)因。
3、會(huì)計(jì)委派制是具有中國(guó)特色的政府監(jiān)管
如前所述，我們承認(rèn)市場(chǎng)具有配置資源優(yōu)勢(shì)的同時(shí)，又發(fā)現(xiàn)市場(chǎng)失靈是不可避免的，市場(chǎng)的“常態(tài)”是信息不完善和市場(chǎng)不完全，這時(shí)就需要政府扮演一定的角色。從某種意義上講，政府與市場(chǎng)是互補(bǔ)的而非替代的。政府在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的角色，不僅包括宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控，還包括微觀方面對(duì)市場(chǎng)的規(guī)制。規(guī)制是指政府利用法規(guī)對(duì)市場(chǎng)進(jìn)行制約，它一般分為間接規(guī)制和直接規(guī)制。前者是通過司法程序?qū)嵤�，后者是通過行政部門實(shí)施。政府在會(huì)計(jì)市場(chǎng)的規(guī)范方面也分為兩種方式：直接管制和間接管制。所謂直接管制，就是政府干預(yù)企業(yè)會(huì)計(jì)行為。間接管制則是政府借助于一些必要的手段，間接地介入企業(yè)會(huì)計(jì)行為。由于會(huì)計(jì)信息和普通商品不同，它具有共用品的特征，會(huì)計(jì)信息的提供者無法向個(gè)別的使用者收費(fèi)，使得企業(yè)不能從會(huì)計(jì)信息的提供中補(bǔ)償所消耗的信息生產(chǎn)成本。所以，轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟(jì)時(shí)期會(huì)計(jì)信息不可能完全依靠市場(chǎng)的機(jī)制決定出最優(yōu)化的供給和需求，這時(shí)候政府的介入就成為一種現(xiàn)實(shí)選擇。
在現(xiàn)階段，我國(guó)政府仍扮演著雙重角色，既是國(guó)有企業(yè)的所有者，又是維持資源配置秩序的制度制定者。政府對(duì)會(huì)計(jì)進(jìn)行規(guī)制具有其客觀必要性：一方面，政府作為產(chǎn)權(quán)主體必須對(duì)國(guó)有資產(chǎn)進(jìn)行有效監(jiān)督；另一方面，在我國(guó)處于經(jīng)濟(jì)體制變遷時(shí)期，政府必須保留基本的管理權(quán)利。
三、對(duì)推行會(huì)計(jì)委派制有關(guān)問題的探討
會(huì)計(jì)委派制猶如一把“雙刃劍”，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)無法自我調(diào)節(jié)會(huì)計(jì)信息的供需矛盾中，發(fā)揮政府監(jiān)管的職能。它通過對(duì)會(huì)計(jì)人員的統(tǒng)一管理，建立起以會(huì)計(jì)監(jiān)督為核心、政府與市場(chǎng)相互作用的監(jiān)督約束機(jī)制。但從實(shí)踐來看，會(huì)計(jì)委派制并不完善，與其他相關(guān)制度之間還存在著不協(xié)調(diào)、不配套等摩擦，對(duì)應(yīng)由誰來委派、委派的形式、委派的范圍、委派人員的責(zé)任及如何對(duì)委派人員進(jìn)行管理等問題的探討和爭(zhēng)論仍在繼續(xù)。建立會(huì)計(jì)委派制是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工程，我們不應(yīng)急于建立一套一蹴而就的模式，而應(yīng)在實(shí)踐中探索如何建立與該項(xiàng)制度的適配機(jī)制，使會(huì)計(jì)委派制度成為具有中國(guó)特色的政府監(jiān)管制度。筆者認(rèn)為，建立會(huì)計(jì)委派制的適配機(jī)制，應(yīng)從以下幾方面入手：
�。�1）建立與其他法律法規(guī)的協(xié)調(diào)機(jī)制
會(huì)計(jì)委派制的推行具有政府經(jīng)濟(jì)職能和行政權(quán)力兼容的特征。政府在對(duì)市場(chǎng)行使經(jīng)濟(jì)調(diào)控職能的同時(shí)，必然會(huì)融入行政監(jiān)管的手段，從而產(chǎn)生政府經(jīng)濟(jì)行為的非市場(chǎng)依托性、政府法規(guī)模糊性以及相互之間缺乏穩(wěn)定性、配套性和層次性等復(fù)雜的現(xiàn)象，因而導(dǎo)致一定程度的市場(chǎng)運(yùn)行秩序紊亂，影響社會(huì)資金資源的合理有效配置。會(huì)計(jì)委派制與其他法律法規(guī)之間也存在一定的非協(xié)調(diào)現(xiàn)象，比如，《企業(yè)法》、《公司法》都明確規(guī)定了企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)人員的任免權(quán)，《會(huì)計(jì)法》第36條也有此類規(guī)定，其中只是強(qiáng)調(diào)了國(guó)有大、中型企業(yè)和國(guó)有控股公司的總會(huì)計(jì)師的任免權(quán)在國(guó)務(wù)院。另外，相關(guān)法律對(duì)委派會(huì)計(jì)人員和單位負(fù)責(zé)人的職責(zé)權(quán)限的規(guī)定也不甚明朗。因此，亟待制定與之配套的制度，把委派會(huì)計(jì)人員對(duì)委派單位和受派單位應(yīng)盡的職責(zé)、權(quán)限、義務(wù)以及與受派單位的關(guān)系用法律法規(guī)的形式規(guī)定下來，并要注意相關(guān)規(guī)定的一致性和配套性。另外，應(yīng)考慮制度的成本和收益問題，盡量充分利用市場(chǎng)機(jī)制以減少人為強(qiáng)行規(guī)定的制度成本。
�。�2）建立健全公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)
據(jù)有關(guān)研究表明，在公司治理結(jié)構(gòu)完善、市場(chǎng)能敏感地對(duì)公司的會(huì)計(jì)信息做出反應(yīng)的情況下，企業(yè)代理人會(huì)自愿接受監(jiān)督，披露信息。因此，根治公司制企業(yè)會(huì)計(jì)信息失真的有效途徑是從產(chǎn)權(quán)的角度考慮規(guī)范化的公司治理結(jié)構(gòu)。通過公司治理結(jié)構(gòu)的經(jīng)濟(jì)性、契約性和權(quán)力制衡機(jī)制，以保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠，降低政府花大力氣進(jìn)行監(jiān)管的非市場(chǎng)化成本。目前主要應(yīng)解決以下幾個(gè)問題：一是構(gòu)架中國(guó)式的公司制企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督約束機(jī)制和領(lǐng)導(dǎo)體制；二是解決現(xiàn)存公司治理結(jié)構(gòu)中董事會(huì)空殼問題；三是建立完善對(duì)經(jīng)理人員的外部約束機(jī)制。
�。�3）建立和完善對(duì)委派會(huì)計(jì)人員的管理機(jī)制
從目前推行會(huì)計(jì)委派制的情況來看，會(huì)計(jì)人員由原來的單位負(fù)責(zé)人完全領(lǐng)導(dǎo)轉(zhuǎn)變?yōu)橛伤姓呋蛘I(lǐng)導(dǎo)，這樣有利于保護(hù)財(cái)產(chǎn)所有者利益或者社會(huì)公眾利益，但為了保證有效執(zhí)行服務(wù)和監(jiān)督的職能，同時(shí)應(yīng)建立相應(yīng)的委派會(huì)計(jì)人員管理制度，因?yàn)闀?huì)計(jì)人員作為經(jīng)濟(jì)人為了謀求自身利益的最大化，難免產(chǎn)生道德危機(jī)和逆向選擇行為。要解決這個(gè)問題需要建立一系列機(jī)制：一是建立對(duì)會(huì)計(jì)人員的考核制度，并使報(bào)酬與會(huì)計(jì)人員正確履行其職能的風(fēng)險(xiǎn)對(duì)稱；二是建立一套切實(shí)可行的規(guī)定會(huì)計(jì)人員的職責(zé)和權(quán)利的管理制度，以保證正確完成受托責(zé)任；三是建立會(huì)計(jì)人才市場(chǎng)，形成會(huì)計(jì)人員的自我約束機(jī)制和會(huì)計(jì)人才的良性流動(dòng)機(jī)制。
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