制度既是社會的博弈規(guī)則，也是社會的博弈均衡。會計準則作為社會制度的組成部分，它是約束利益相關者行為的規(guī)則，也是利益相關者相互重復博弈的結果。本文擬借鑒博弈論的研究思路分析會計準則的制定問題。

　　會計準則制定過程的博弈參與者及其行為特征

　　會計信息的使用者是非常廣泛的，包括政府、債權者、投資者、企業(yè)經(jīng)營者、供應商等，他們均會從各自的利益出發(fā)，關注會計信息的披露。但是他們所擁有的資源各異，對會計信息的需求各不相同，在會計準則產(chǎn)生過程中的決策也不相同。利益相關者的決策過程顯然構成了一個重復博弈過程，我們把博弈重復進行的方式等同于博弈規(guī)則，并認為博弈規(guī)則是由參與者的策略互動而自發(fā)產(chǎn)生的，存在于參與者的意識中。

　　我們可以將會計準則制定的參與者劃分為會計準則的制定者、執(zhí)行者和監(jiān)督者三部分。會計準則的制定者主要指政府部門，其對會計準則的要求體現(xiàn)在會計準則的制定具有邏輯性、一貫性，符合國家政策的要求；企業(yè)的經(jīng)營者和企業(yè)會計人員是會計準則的執(zhí)行者，處于對會計準則被動接受的地位，更強調會計信息對投資決策的影響，致力于反映企業(yè)經(jīng)營活動的最佳狀況，以獲得更多的投資；會計準則執(zhí)行的監(jiān)督者即審計師，他們希望在會計準則執(zhí)行過程中，職業(yè)判斷相對少，使其承擔更少的社會責任。會計準則的制定者與執(zhí)行者及監(jiān)督者之間的利益是不一致的，有時甚至是相互對立和沖突的。例如，政府的稅法規(guī)定有利于穩(wěn)定的稅收來源以保證相對穩(wěn)定的財政收支，但是某些企業(yè)試圖在會計準則中查找漏洞，減少上繳給國家的稅收，實現(xiàn)凈利潤的最大化。

　　雖然博弈參與者的行為存在差異，但是通過重復博弈，他們的行動逐步演化成一個穩(wěn)定結果（行動組合）。博弈參與者基于個人經(jīng)驗對博弈進行的方式形成了大致的認識，認識的趨同導致其決策結果也逐步趨于相同。換句話說，參與者雖然不了解其他參與者的行動決策規(guī)則的全部細節(jié)，但可以知道一些概要表征或稱為濃縮信息。博弈參與者依靠這些濃縮信息得出自己在各狀態(tài)下的行動規(guī)則。當博弈參與者在關于其他參與者行動規(guī)則的信息穩(wěn)定下來并不斷再生的時候，他們自己的行動規(guī)則才能趨于穩(wěn)定，成為博弈的指南。當他們在反復博弈中獲得充分的信息，形成某種共同的信念，使博弈參與者的行動規(guī)則趨于一致并成為公認的博弈規(guī)則時，會計準則也隨之產(chǎn)生。

　　會計準則制定的博弈均衡

　　當博弈參與者的信念與其行動規(guī)則形成一致時，我們稱這種狀態(tài)為納什均衡，即只要參與者對別人行動規(guī)則的信念是可維持的，偏離自己形成的行動規(guī)則就是不合算的。當博弈參與者們形成一致的信念（即共有信念）時，違背這一信念只會使自己的利益受損。由此，會計準則可視為對應著利益相關者共享的那部分均衡信念，可定義為利益相關者的共有信念，即制定者、執(zhí)行者、監(jiān)督者相互重復博弈的結果。

　　雖然制度是一種均衡現(xiàn)象，但不應把他們看作是一次博弈下的完備演繹推理的結果，也不應視為一種根本不需要歸納推理的完全的靜態(tài)均衡，它實際上代表了重復參與博弈的當事者自我維系的基本預期。博弈參與者基于共有信念而做出的策略共同決定了均衡的再生，均衡的再生反過來又強化了關于它的概要表征。而這一理想的均衡境界則必須經(jīng)過多次重復博弈才能實現(xiàn)。會計準則就是在博弈參與者多次博弈之后逐步形成的。會計準則作為利益相關者重復博弈的結果，表明了會計準則在博弈過程中只是暫時達到均衡。一旦新技術、新業(yè)務出現(xiàn)，而現(xiàn)有準則又未能涵蓋，則又會引起新一輪的制定者、執(zhí)行者以及監(jiān)督者之間的博弈，其結果又會達到新的納什均衡。利益相關者的博弈次數(shù)越多，會計準則的完善程度越高，利益相關者之間的關系便越接近納什均衡狀態(tài)。

　　在均衡決策下所產(chǎn)生的會計準則將是社會各界普遍愿意接受的市場規(guī)則，任何人若為暫時獲得收益而違反這一均衡策略，必然遭到更大的損失。這一均衡可以使會計準則制定者、執(zhí)行者和監(jiān)督者各自利益兼顧，也只有在這個時刻，會計準則才可以發(fā)揮長期的效力。這樣，會計準則經(jīng)過多次博弈而不斷得到改善，更嚴格地說是納什均衡的均衡點會不斷地由低層次向高層次逼近，使個人效用最大化與全社會福利水平最大化趨于一致，從而實現(xiàn)帕累托改進。

　　博弈論對會計準則制定的啟示

　　作為博弈規(guī)則的會計準則，它能否得到有效執(zhí)行，直接與會計準則是否為利益相關者的重復博弈結果相關。諾斯曾經(jīng)指出，即使我們可以借鑒國外的正式規(guī)則，如果本土的非正式規(guī)則難以變化，則借鑒來的正式規(guī)則和舊有的非正式規(guī)則必然會產(chǎn)生沖突，造成借鑒來的制度無法實施又難以奏效。由此可見，我國會計準則的制定和完善過程不能單純地借鑒國外經(jīng)驗，還應從我國的政治、法律、經(jīng)濟制度來考慮，并結合我國社會公眾的整體素質以及民族文化習慣。我國仍處于社會主義初級階段，市場經(jīng)濟的發(fā)展仍不夠完善，法律法規(guī)還不夠健全，對徇私舞弊的執(zhí)行者以及縱容徇私舞弊的監(jiān)督者不能進行有力地懲處，某種程度上也阻礙了博弈規(guī)則的有效執(zhí)行。正確面對這些問題，就需要提高注冊會計師的公正化程度，讓政府與企業(yè)在公平、公正、公開的環(huán)境下多次博弈，才能使各自的利益得到更好的兼顧。博弈規(guī)則是內(nèi)在產(chǎn)生的，他們通過博弈參與者之間的策略互動最后成為自我實施的某種制度或信念。只有制定者、執(zhí)行者、監(jiān)督者在掌握相對充分的信息基礎上，通過合作博弈才能形成一套公認的、最終實現(xiàn)自我實施的會計準則。因此，會計準則的制定過程要提高公開性和公正性，才能推動策略的互動。

　　雖然我們不能照搬美國財務會計準則委員會（FASB）的準則制定程序，但在準則起草階段有必要進行公開討論并組織評審，以此對會計準則的草擬工作進行監(jiān)督。評審委員會擁有一定的否決權，使會計準則的制定在博弈的初始階段就具有互動性。其中評審委員會的人員應大部分為企業(yè)的代表，并包括教育界的專家、審計人員、以及國有資產(chǎn)管理、金融、法律方面的專家學者。

　　從范圍上來講，美國FASB的征詢意見范圍是全體社會公眾，而我國似乎更重視在政府的行政機關征求意見。FASB征求公眾意見時，一方面以討論備忘錄和征求意見稿的方式公開征詢書面意見，另一方面以公眾聽證會的方式公開征求公眾的口頭陳述。在我國，則更重視書面意見的征詢，我國的會計準則從起草、修改、制定到頒布實施，形成的博弈規(guī)則仍不完善，并且在博弈的過程中，監(jiān)督者的制約力度不夠，審計師作為博弈中的“裁判”并不能保證做出完全公正的裁決。

　　會計準則在我國發(fā)展的歷史也是重要的，會計準則也受制度發(fā)展的歷史軌跡的影響，即存在“路徑依賴”現(xiàn)象。因此，博弈均衡和歷史分析在分析我國會計準則制定中是互補的和不可分割的，決不能照搬外國的制度和規(guī)則。我們應致力于以我國現(xiàn)有的會計準則為基礎，建立對應我國特定背景的博弈論模型，定義博弈規(guī)則，然后解出均衡解，即適合我國市場發(fā)展的會計準則，為資本市場提供高質量的會計信息，以服務于我國具有中國特色的改革。