摘要：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為一種公共物品，具有資源稀缺性、供給壟斷性、消費(fèi)非競爭性和供求雙方效用函數(shù)矛盾性的基本特點(diǎn)。本文從市場分析的角度探求會(huì)計(jì)準(zhǔn)則供求關(guān)系的本質(zhì)和特性，兼及考察影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則供求及其成本的因素，以助于從效益觀念出發(fā)重構(gòu)市場經(jīng)濟(jì)下會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，并促進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的全面實(shí)現(xiàn)。

　　一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是集體選擇的公共品

　　從公共選擇理論看，信息是一種典型的公共物品，任何人掌握了某種信息，不會(huì)減少他人了解這一信息的可能性。作為信息的一種，會(huì)計(jì)信息也同樣是公共物品；每個(gè)人都可以機(jī)會(huì)均等地獲取財(cái)務(wù)報(bào)表所傳遞的同樣的信息內(nèi)容。因此，公共選擇理論關(guān)于公共物品的分析，對會(huì)計(jì)信息及規(guī)范會(huì)計(jì)信息生成的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，同樣有效。用函數(shù)公式表示為：Xn/n＋j≥Xi/n＋j其含義是指：對于每一個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行者來說，他們?yōu)榱讼硎軙?huì)計(jì)準(zhǔn)則的激勵(lì)效應(yīng)（收益）而必須服從的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則X1/n＋j的數(shù)量，就是全部政府制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的總量Xn/n＋j，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則均勻地、廣泛地由企業(yè)遵奉和信守，任何適用單位都不能被排斥在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則調(diào)控機(jī)制之外。由此決定了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該由全體適用單位共同享受，而不應(yīng)服務(wù)于或服從于個(gè)別利益集團(tuán)的性質(zhì)，這是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公平性原則的經(jīng)濟(jì)根源（林鐘高，1998），由此也決定了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則用以規(guī)范和維系現(xiàn)代社會(huì)市場秩序的有效性和必然性。

　　從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公共品公式中，可以歸納出會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在經(jīng)濟(jì)學(xué)視角中的如下四個(gè)特點(diǎn)：

　?。ㄒ唬?huì)計(jì)準(zhǔn)則資源的稀缺性。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為企業(yè)（產(chǎn)權(quán)）制度的一種，長期以來，人們將其作為既定的前提而不是一種資源，更談不上具有稀缺性。但是，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則既定只能解釋每一種資源配置的帕累托最優(yōu)，而無法找到各種資源配置符合“公平”原則時(shí)的帕累托最優(yōu)。資源稀缺性條件下人們行為的結(jié)果必然要求會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及時(shí)做出調(diào)整或變革，以便尋求各種資源的最優(yōu)配置。但會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的調(diào)整或變革往往是不及時(shí)的，這就使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也象其他資源一樣，在滿足人們的目標(biāo)時(shí)，在邏輯上可能出現(xiàn)稀缺。這意味著：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的提供和維持不是無償和無限的，而是人們十分需要、生產(chǎn)和使用它需要付出代價(jià)的東西。這樣，通過賦予會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的稀缺性，不僅能夠解釋會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生的原因，而且能夠解釋會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對資源配置的約束作用，這為減少人們之間的利益沖突或改變利益沖突的方式提供了一種可選擇的途徑。會(huì)計(jì)政策選擇的實(shí)證分析之所以能夠存在，而且成為實(shí)證會(huì)計(jì)研究的重點(diǎn)和核心，正是由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則資源的稀缺性。因?yàn)槿绻僭O(shè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則資源是無限的，人們就無需在不同的會(huì)計(jì)程序和方法之間選擇，不同程序和方法之間的“價(jià)值量”就不可能不一致，或者說，不存在價(jià)值量及其比較問題。如果會(huì)計(jì)準(zhǔn)則資源沒有稀缺性，也就沒有對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行成本效益分析的必要性，更沒有進(jìn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革（變遷）和準(zhǔn)則創(chuàng)新的必要性。因此，為實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的效用最大化，必須對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則資源慎重選擇和合理配置。

　　（二）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則供給的壟斷性。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則歷史研究成果表明：誰擁有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定權(quán)，實(shí)際上也就擁有一種資源再配置的權(quán)力（劉峰，1996）。從世界各國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)的安排看，大多數(shù)國家的通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)上都由政府部門制定（供給），一則由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則資源的稀缺性、社會(huì)利益沖突與合作關(guān)系的特點(diǎn)，使得政府作為執(zhí)行公共職能的行政機(jī)構(gòu)，總是執(zhí)行某一特定社會(huì)經(jīng)濟(jì)制度的國家（作為“秩序和秩序構(gòu)成的共同體”）的意志，獨(dú)占行政執(zhí)法權(quán)力資源，利于會(huì)計(jì)秩序的形成和穩(wěn)定，避免存在對部分會(huì)計(jì)處理的爭議。二則由于用一個(gè)機(jī)構(gòu)建立一套保護(hù)產(chǎn)權(quán)與社會(huì)發(fā)展的大規(guī)模會(huì)計(jì)準(zhǔn)則系統(tǒng)比建立許多小規(guī)模的私人契約系統(tǒng)、用政府的強(qiáng)權(quán)更能帶來規(guī)模經(jīng)濟(jì)效益。引用現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)家所稱的“霍布斯規(guī)范定理”：政府通過建立通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)，使私人協(xié)議難以達(dá)成所造成的損失最小。應(yīng)該指出的是，雖然從表面上看，政府壟斷著通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定權(quán)，可以無限制地“生產(chǎn)”會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但是，任何會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和實(shí)施過程都需要耗費(fèi)成本，且這種生產(chǎn)也必須以人們的有效需求為約束條件，因此，政府對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的生產(chǎn)絕不是“無限”的。只有那些真正反映客觀經(jīng)濟(jì)規(guī)律、合乎會(huì)計(jì)發(fā)展方向和國際慣例的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，才是“現(xiàn)實(shí)的”和“合理的”，才是具有鮮活的生命力。

　　（三）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則“消費(fèi)”的非競爭性。這種“消費(fèi)”的非競爭性，也稱供應(yīng)時(shí)的合作性。當(dāng)新增加他人消費(fèi)某會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的邊際成本為零時(shí)，則該會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在消費(fèi)時(shí)就是非競爭性的，會(huì)計(jì)主體對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的消費(fèi)是公開、均等地進(jìn)行的。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行者對同種會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的需求和消費(fèi)量的增加，一般地說來不會(huì)引起制定成本的增加，企業(yè)消費(fèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的行為也不會(huì)導(dǎo)致其他企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則消費(fèi)量的減少。在既定數(shù)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則供給條件下，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的對象越多，就越值得制定，目前財(cái)政部首先制定執(zhí)行的9個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在很大程度上可以視為這一思想的產(chǎn)物。

　?。ㄋ模?huì)計(jì)準(zhǔn)則供應(yīng)者與需求者效用函數(shù)的矛盾性。由政府部門制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，有利于統(tǒng)一信息口徑、增加信息的可比性。但是從博棄論的觀點(diǎn)看，一項(xiàng)“制度”是經(jīng)過“多次博弈”后逐漸形成的。我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程中博弈方較少，通常在政府管制下進(jìn)行，所以政府會(huì)使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定傾向有利于自身利益的方向，即要求統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)與國家宏觀經(jīng)濟(jì)政策及有關(guān)法律制度保持高度一致，以利于提高政府的行政管理效率。正如公共選擇理論所指出的：準(zhǔn)則制定者也和其他人一樣是自利的，他的行事原則是制定者及其所代表的政治集團(tuán)利益的最大化。而需求者則希望統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能夠具有靈活性，在揭示信息方面擁有更多的自主權(quán)，從而產(chǎn)生供需雙方效用函數(shù)的矛盾性，圍繞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)而展開的所謂“尋租行為”便是這種矛盾的集中表現(xiàn)。

　　當(dāng)然，如果在市場經(jīng)濟(jì)條件下，能夠比較好地對待政府利益、進(jìn)而科學(xué)地界定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目標(biāo)，也能使供需雙方的效用函數(shù)趨于一致。也就是說，在市場經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)利益關(guān)系人的多元化已使除政府以外其他眾多的利益集團(tuán)在企業(yè)財(cái)務(wù)呈報(bào)中擁有利益，政府在取向于以市場這只無形之手來安排社會(huì)資源和分配社會(huì)財(cái)富的情況下，不應(yīng)當(dāng)再擁有任何特殊的利益。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定必須轉(zhuǎn)向以“三公”原則為核心的市場運(yùn)作機(jī)制，把政府利益要求融入公眾利益，以一種與其他用戶平等的位置來引導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，確保企業(yè)財(cái)務(wù)信息揭示的真實(shí)與公允（薛云奎，1999）。

　　二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則供給及其成本效益

　　由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和實(shí)施從本質(zhì)上表現(xiàn)為一種特殊“公共品”的供求關(guān)系，因此在評析會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之公共物品屬性的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步研究會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的市場供求關(guān)系、影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則供求的因素，對實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的效益化重構(gòu)有著重要的意義。供求理論是分析一系列會(huì)計(jì)準(zhǔn)則問題的有效工具，更是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則成本效益分析的基礎(chǔ)。一般來說，當(dāng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則運(yùn)作過程置于會(huì)計(jì)知識總量遞增和行為模式代化的背景之下時(shí)，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的發(fā)展和日益復(fù)雜化，市場主體對相關(guān)的權(quán)利、義務(wù)、責(zé)任、程序、方法等會(huì)計(jì)準(zhǔn)則資源的需求就愈加廣泛，政府部門的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則供給水平也就隨之提高（會(huì)計(jì)準(zhǔn)則越完善）。

　　所謂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則供給，就是政府部門強(qiáng)制或意愿進(jìn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定和實(shí)施活動(dòng)的總稱。

　　影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則供給水平、規(guī)模、結(jié)構(gòu)的因素主要有以下幾個(gè)方面。

　?。ㄒ唬┘榷ǚ沙绦?。包括基本政治制度、會(huì)計(jì)法律秩序、國家調(diào)控模式、文化傳統(tǒng)等，它們常常作為基礎(chǔ)性和背景性的因素對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則供給起作用。一般說來，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則供給和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則創(chuàng)新的目標(biāo)模式與文化傳統(tǒng)越相近，與原有利益格局和會(huì)計(jì)秩序越“合轍”，實(shí)施阻力就越小，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則供給就越有效率，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則收益就越大。具體看，法律秩序從三個(gè)方面影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則創(chuàng)新和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則供給：

　　第一，法律秩序直接影響進(jìn)入會(huì)計(jì)體系的成本和建立新準(zhǔn)則框架基礎(chǔ)的難易度。如果在現(xiàn)有法律秩序下利益主體無法承受進(jìn)人會(huì)計(jì)體系的成本或者既得利益格局對制定新準(zhǔn)則阻力過大，都將有可能限制會(huì)計(jì)準(zhǔn)則創(chuàng)新；反之，則有助于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則創(chuàng)新。

　　第二，法律秩序?yàn)闀?huì)計(jì)準(zhǔn)則合約安排約定了選擇空間并影響著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷的進(jìn)程和方式。例如，會(huì)計(jì)法律通過對會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)監(jiān)督制度的明確規(guī)定來界定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則創(chuàng)新的方向和形式。

　　第三，一種穩(wěn)定而有活力的法律秩序會(huì)給會(huì)計(jì)準(zhǔn)則弓隊(duì)一種文明秩序的意識——一種關(guān)于解決沖突的基本價(jià)值和程序上的一致性，這種意識會(huì)大大降低創(chuàng)新的成本和風(fēng)險(xiǎn)。

　　關(guān)于法律秩序的功能，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論中尚待作深入的研究，主要問題包括：法律秩序是如何塑造會(huì)計(jì)準(zhǔn)則市場的演進(jìn)和效率的？法律秩序是如何影響會(huì)計(jì)技術(shù)和準(zhǔn)則變化的節(jié)奏和方向的？等等。

　?。ǘ?huì)計(jì)準(zhǔn)則的生產(chǎn)技術(shù)水平與研究開發(fā)的彈性。當(dāng)一個(gè)社會(huì)的會(huì)計(jì)理論發(fā)展、會(huì)計(jì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)積累充足、整體社會(huì)會(huì)計(jì)科學(xué)知識水平高的時(shí)候，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則供給的質(zhì)量就會(huì)有保障，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則收益也相應(yīng)提高。同樣，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行技術(shù)的進(jìn)步也將對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則供給的規(guī)模和層級產(chǎn)生積極影響，有利于提高會(huì)計(jì)主體的素質(zhì)，增強(qiáng)其對會(huì)計(jì)行為的理性預(yù)期和調(diào)控能力。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則彈性越大，會(huì)計(jì)的穩(wěn)定性就越差，被其他調(diào)控規(guī)則替代的可能性就越大，反之亦然。

　　（三）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則供給的成本（會(huì)計(jì)準(zhǔn)則價(jià)格）。每一項(xiàng)能預(yù)期帶來收益的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則安排都需要耗費(fèi)成本。這里的成本主要包括：

　　機(jī)會(huì)成本，即會(huì)計(jì)主體因服從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而放棄的自然權(quán)利或利益，它是會(huì)計(jì)主體為“購買”會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而支付的，包括依照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)活動(dòng)而增加的支出或放棄的收益，以及違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)所受到的制裁。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則機(jī)會(huì)成本越大，說明會(huì)計(jì)準(zhǔn)則供給的價(jià)格越高，收益相對就越低。

　　實(shí)施新準(zhǔn)則的慣性成本。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的供給還受實(shí)施上的預(yù)期成本的影響。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從潛在安排轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)實(shí)安排的關(guān)鍵就是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則安排實(shí)施上的預(yù)期成本的大小。一些好的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則安排因?qū)嵤┑念A(yù)期成本太高而無法推行。

　　現(xiàn)存準(zhǔn)則的預(yù)期成本?，F(xiàn)存的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則影響提供新準(zhǔn)則的能力，因?yàn)槌跏嫉臅?huì)計(jì)準(zhǔn)則選擇會(huì)強(qiáng)化現(xiàn)存會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的刺激和慣性，現(xiàn)存會(huì)計(jì)準(zhǔn)則安排中形成了一個(gè)既得利益集團(tuán)或一種既得利益格局。盡管會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出現(xiàn)了不均衡，但既得利益集團(tuán)將竭力維持現(xiàn)存準(zhǔn)則安排，有時(shí)克服既得利益集團(tuán)政治權(quán)力所付出的成本是巨大的。

　　（四）利益因素。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的供給過程，是實(shí)現(xiàn)各利益集團(tuán)目標(biāo)函數(shù)的過程，是一個(gè)利益調(diào)整和利益分配的過程。各種利益關(guān)系的相互作用，制約著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的選擇與演進(jìn)。實(shí)際工作中，存在的實(shí)際準(zhǔn)則供給與意愿準(zhǔn)則供給的不一致，就是這種利益因素作用的結(jié)果。