一、我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)不健全的表現(xiàn)———劣幣驅(qū)逐良幣

　　新中國(guó)成立以來(lái)，我國(guó)獨(dú)立審計(jì)經(jīng)歷了從無(wú)到有，從到脫鉤改制的發(fā)展過(guò)程。至1999年底，全國(guó)所有會(huì)計(jì)師事務(wù)所完成了脫鉤改制工作，從而實(shí)現(xiàn)了從政府選擇向市場(chǎng)選擇的初步轉(zhuǎn)變。由于脫鉤改制前我國(guó)政府對(duì)會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)一直實(shí)行的是直接干預(yù)，造成了會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)的混亂，所以脫鉤改制工作只能通過(guò)政府強(qiáng)制實(shí)行。但強(qiáng)制實(shí)行的直接結(jié)果是獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)的結(jié)構(gòu)不合理，目前，我國(guó)具有上市公司審計(jì)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量太多，市場(chǎng)集中度過(guò)低，整體上處于僧多粥少的狀態(tài)，價(jià)格戰(zhàn)成為一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所爭(zhēng)取客戶(hù)最常見(jiàn)的手段。激烈的競(jìng)價(jià)使審計(jì)費(fèi)用低到了難以想象的程度，一家資產(chǎn)規(guī)模數(shù)億的企業(yè)審計(jì)費(fèi)用僅為幾十萬(wàn)元，過(guò)低的成本必然導(dǎo)致會(huì)計(jì)服務(wù)產(chǎn)品質(zhì)量的降低。加之目前我國(guó)資本市場(chǎng)的不規(guī)范以及政府監(jiān)管的不力，使高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)不但不會(huì)提高待上市或已上市公司的利益，反而會(huì)降低此類(lèi)公司的利益，而那些違規(guī)、不實(shí)、只考慮迎合客戶(hù)要求的審計(jì)意見(jiàn)卻大有市場(chǎng)，另外，投資者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告信息的漠視，使上市公司和會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)于提高審計(jì)質(zhì)量的壓力和動(dòng)力不足，從而導(dǎo)致高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的有效需求不足，造成了獨(dú)立審計(jì)行業(yè)“劣幣驅(qū)逐良幣”的現(xiàn)狀。

　　二、西方審計(jì)的啟示——— 市場(chǎng)選擇不是萬(wàn)能的

　　西方現(xiàn)代審計(jì)以獨(dú)立審計(jì)為主體，發(fā)源地在英國(guó)。早期的英國(guó)以及《證券法》、《證券交易法》發(fā)布之前的美國(guó)，審計(jì)幾乎不受任何政府部門(mén)的管理或干預(yù)。產(chǎn)業(yè)革命之后，英國(guó)取消了對(duì)股份公司的限制，股份公司迅猛發(fā)展，獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)也隨之迅速發(fā)展。19世紀(jì)末，隨著美國(guó)工業(yè)化的高速發(fā)展，在英國(guó)的影響下，美國(guó)建立了自己的民間審計(jì)組織，獨(dú)立審計(jì)迅速發(fā)展。股份公司的上市標(biāo)志著獨(dú)立審計(jì)從對(duì)企業(yè)負(fù)責(zé)發(fā)展到對(duì)整個(gè)杜會(huì)負(fù)責(zé)。審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的制訂和運(yùn)用，大大提高了獨(dú)立審計(jì)的層次和水平。與小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所相比，大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所具有更大的獨(dú)立性和更強(qiáng)的專(zhuān)業(yè)能力優(yōu)勢(shì)，其提供的審計(jì)質(zhì)量也相應(yīng)較高，在美國(guó)的資本市場(chǎng)上，由大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)意見(jiàn)能為委托人提供較好的效益，包括較高的股票首次發(fā)行價(jià)格，較低的借款成本等。這樣，審計(jì)市場(chǎng)逐步向大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所集中，市場(chǎng)集中度不斷提高。

　　然而，西方獨(dú)立審計(jì)的發(fā)展也不是一帆風(fēng)順的。1929年，美國(guó)股市的崩潰以及由此引發(fā)的長(zhǎng)達(dá)4年的全球經(jīng)濟(jì)危機(jī)，不僅終結(jié)了放任自流的資本主義時(shí)代，也促進(jìn)了1933年《證券法》和1934年《證券交易法》的出臺(tái)，最終促使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則的誕生。發(fā)生在本世紀(jì)初的美國(guó)安然公司財(cái)務(wù)丑聞和此后世通、施樂(lè)、環(huán)球電訊等上市公司的財(cái)務(wù)欺詐案件使整個(gè)世界震驚，并使我們重新審視西方獨(dú)立審計(jì)的純市場(chǎng)選擇特性。導(dǎo)致美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性受損的最主要原因，就是會(huì)計(jì)師事務(wù)所同時(shí)向客戶(hù)提供審計(jì)業(yè)務(wù)和非審計(jì)的會(huì)計(jì)咨詢(xún)業(yè)務(wù)。由于利益的驅(qū)動(dòng)和生存的壓力，各會(huì)計(jì)師事務(wù)所在傳統(tǒng)的審計(jì)業(yè)務(wù)之外尋求新的業(yè)務(wù)拓展，非審計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)逐漸成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的一項(xiàng)重要的收入來(lái)源，甚至取代了傳統(tǒng)的核心業(yè)務(wù)——— 審計(jì)業(yè)務(wù)的收入。然而，會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供非審計(jì)業(yè)務(wù)好比一把“雙刃劍”，在給事務(wù)所帶來(lái)額外收益的同時(shí)，使執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)具備的客觀性和獨(dú)立性受到了嚴(yán)重的削弱。安然等一系列上市公司財(cái)務(wù)欺詐案件告訴我們，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在這些公司的財(cái)務(wù)欺詐中負(fù)有不可推卸的責(zé)任。

　　三、獨(dú)立審計(jì)的瓶頸——— 有效政府行為缺失

　　綜上可以看出，無(wú)論是在獨(dú)立審計(jì)剛剛起步的我國(guó)，還是在具有高度職業(yè)化、市場(chǎng)化獨(dú)立審計(jì)的歐美發(fā)達(dá)國(guó)家，均存在獨(dú)立審計(jì)不獨(dú)立，造假層出不窮現(xiàn)象。那么，影響審計(jì)獨(dú)立性的根源到底何在&筆者以為，制約獨(dú)立審計(jì)發(fā)展的瓶頸因素是有效政府行為的缺失。

　　我國(guó)獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)從誕生之日起就受到各級(jí)政府不同程度的介入，這使得無(wú)論是在信息公開(kāi)呈報(bào)的股票市場(chǎng)，還是在信息不公開(kāi)披露的其他各類(lèi)市場(chǎng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為在一定程度上受制于各級(jí)政府部門(mén)的旨意。加之目前我國(guó)資本市場(chǎng)的不完善和不規(guī)范，證券市場(chǎng)從一開(kāi)始就由政府出面籌建，政府進(jìn)行管理。在政府的高度監(jiān)管下，企業(yè)只能在政府指定的滬、深兩個(gè)交易所上市，其資格必須經(jīng)政府有關(guān)部門(mén)審批，從而使股市資源牢牢地掌握在政府手中。審計(jì)不是一種自發(fā)的市場(chǎng)需要，而只是政府管制機(jī)構(gòu)“模仿”國(guó)際慣例的一個(gè)附帶產(chǎn)物。審計(jì)質(zhì)量不是尋求待上市公司或已上市公司成本效益中的一個(gè)相關(guān)內(nèi)容。這樣，一些獨(dú)立性高的會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的高質(zhì)量的審計(jì)意見(jiàn)甚至?xí)档湍切┳陨碣|(zhì)量不高的待上市或已上市公司的利益。另外，長(zhǎng)期的制度導(dǎo)致了審計(jì)業(yè)的致命弱點(diǎn)——— 自我服務(wù)，利用管制機(jī)構(gòu)的權(quán)利優(yōu)勢(shì)將權(quán)利直接轉(zhuǎn)化為自身的經(jīng)濟(jì)利益。在這種行政干預(yù)模式下，那些通過(guò)行政權(quán)利獲得市場(chǎng)服務(wù)份額的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，其市場(chǎng)份額與服務(wù)質(zhì)量無(wú)關(guān)，他們不提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)，也是理性經(jīng)濟(jì)人的必然選擇。此后，盡管會(huì)計(jì)師事務(wù)所脫鉤改制所帶來(lái)的積極效應(yīng)是明顯的，但相應(yīng)的政府行政干預(yù)并未完全消除。特別是在上市額度稀缺的情況下，各地為確保本地企業(yè)能爭(zhēng)取到寶貴的稀缺資源，往往會(huì)要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所多多“配合”。在此情況下，“劣幣驅(qū)逐良幣”現(xiàn)象的出現(xiàn)就不再是偶然的了。

　　我國(guó)獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)出現(xiàn)“劣幣驅(qū)逐良幣”的現(xiàn)狀，除上述有效政府行為缺失的根本原因外，還有其制度缺陷：第一、收益與成本失衡。獨(dú)立審計(jì)的實(shí)質(zhì)是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的一種激勵(lì)機(jī)制，通過(guò)對(duì)權(quán)利和責(zé)任的事先安排，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師因正確履行職責(zé)而得到收益，并因負(fù)過(guò)失責(zé)任而付出成本，遭到懲罰。但如果收益與成本失衡，注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為具備有限理性的經(jīng)濟(jì)人，在利益驅(qū)動(dòng)下極易產(chǎn)生道德喪失的行為。從此角度判斷，我國(guó)現(xiàn)行獨(dú)立審計(jì)制度的內(nèi)在缺陷表現(xiàn)為：違規(guī)成本過(guò)低。我國(guó)證券監(jiān)管制度存在著重行政輕刑事、民事的現(xiàn)象。在對(duì)違規(guī)公司進(jìn)行處罰時(shí)，大多對(duì)責(zé)任人施以行政處分，刑事處罰不痛不癢，幾乎不進(jìn)行民事處罰。另外，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所主要采取有限責(zé)任制，大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)資本僅為30萬(wàn)元。顯而易見(jiàn)，為降低成本而減少甚至省略必要的審計(jì)程序，弱化甚至放棄應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度，或與被審計(jì)客戶(hù)共謀而得到的利益卻可能遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于30萬(wàn)。第二、公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)不合理。兩權(quán)分離和受托責(zé)任的產(chǎn)生，催生了獨(dú)立審計(jì)。從理論上講，獨(dú)立審計(jì)關(guān)系的形成是由委托人、被委托人和被審計(jì)人三方形成的，在證券市場(chǎng)上，委托人是上市公司的股東，被委托人是會(huì)計(jì)師事務(wù)所，被審計(jì)人是上市公司。在理想的情況下，上市公司的股東與會(huì)計(jì)師事務(wù)所形成契約關(guān)系，由會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)上市公司進(jìn)行監(jiān)督和制約。但我國(guó)目前的現(xiàn)實(shí)是股權(quán)結(jié)構(gòu)特殊，“一股獨(dú)大”的現(xiàn)象非常嚴(yán)重，中、小股東由于股權(quán)分散，處于相對(duì)弱勢(shì)，董事會(huì)中內(nèi)部董事占了絕大多數(shù)。盡管根據(jù)中國(guó)證監(jiān)會(huì)的要求，上市公司聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須經(jīng)過(guò)股東大會(huì)的批準(zhǔn)，但目前公司內(nèi)部人控制現(xiàn)象普遍存在，董事會(huì)成員和經(jīng)理層人員往往互相兼任，控制權(quán)事實(shí)上掌握在管理層手中。因此，雖然《公司法》規(guī)定股東大會(huì)擁有選聘，續(xù)聘注冊(cè)會(huì)計(jì)師并決定其報(bào)酬的權(quán)利，但由于內(nèi)部治理機(jī)制失效，實(shí)際權(quán)利由管理層行使。也就是說(shuō)，公司的大股東和管理當(dāng)局成了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的“衣食父母”，被審計(jì)企業(yè)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間形成了事實(shí)上的雇傭與被雇傭關(guān)系，巨大的商業(yè)利益必然驅(qū)使會(huì)計(jì)師事務(wù)所去迎合其雇主的需要，使審計(jì)背離獨(dú)立、客觀、公正的要求。

　　歐美的獨(dú)立審計(jì)則異常強(qiáng)調(diào)市場(chǎng)選擇，在監(jiān)管上過(guò)分依賴(lài)“行業(yè)自律”。在初期，確實(shí)起到了提高審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)市場(chǎng)集中度的作用，推進(jìn)了獨(dú)立審計(jì)的發(fā)展。20世紀(jì)70年代，美國(guó)出現(xiàn)了一系列重大審計(jì)失敗案件后，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)向國(guó)會(huì)提出實(shí)行自律性監(jiān)督的請(qǐng)求，其主要目的是避免政府部門(mén)對(duì)行業(yè)監(jiān)管的全面和過(guò)度介入。此后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)是“行內(nèi)的事行內(nèi)說(shuō)了算”，對(duì)審計(jì)質(zhì)量的監(jiān)管主要是通過(guò)其下屬的公共監(jiān)管委員會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行監(jiān)督和同業(yè)互查。安然等案件暴露出美國(guó)以公共監(jiān)管委員會(huì)為代表的自律監(jiān)管制度的嚴(yán)重缺陷和漏洞。實(shí)踐證明這種只強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)行業(yè)自律的做法，實(shí)際上是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的一種放縱。由此，我們可以深刻認(rèn)識(shí)到，在當(dāng)今這樣一個(gè)極其復(fù)雜的多方博弈的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，僅僅靠行業(yè)的自律性組織來(lái)進(jìn)行會(huì)計(jì)監(jiān)督是不夠的。

　　四、完善獨(dú)立審計(jì)的思考——— 加強(qiáng)有效政府行為的幾點(diǎn)建議

　　綜上分析，政府過(guò)度干預(yù)或是過(guò)分強(qiáng)調(diào)市場(chǎng)自身作用所帶來(lái)的，只是不同類(lèi)型的財(cái)務(wù)舞弊和審計(jì)失敗。只有通過(guò)有效的政府行為，通過(guò)合理、恰當(dāng)、適度的監(jiān)管才能達(dá)到確保審計(jì)的獨(dú)立性，保障獨(dú)立審計(jì)的健康、有序發(fā)展。針對(duì)我國(guó)目前的實(shí)際，加強(qiáng)政府有效行為可以從以下幾方面入手：

　　（一）建立、健全會(huì)計(jì)監(jiān)管的法律、法規(guī)

　　應(yīng)抓緊修訂、完善《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》及與行業(yè)監(jiān)管有關(guān)的會(huì)計(jì)、證券、司法等方面的法律、法規(guī)。其中《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》應(yīng)特別就下列問(wèn)作作出明確規(guī)定：（1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管體制；（2）政府各監(jiān)管部門(mén)的責(zé)權(quán)范圍及其協(xié)調(diào)機(jī)制；（3）行業(yè)協(xié)會(huì)的性質(zhì)、職能、機(jī)構(gòu)建設(shè)和自律管理機(jī)制；（4）市場(chǎng)準(zhǔn)入條件及限制、市場(chǎng)公平、平等競(jìng)爭(zhēng)及反壟斷；（5）注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的民事賠償責(zé)任及職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)等。應(yīng)借鑒《2002薩貝恩斯——— 奧克斯利法案》，盡快出臺(tái)相關(guān)會(huì)計(jì)監(jiān)管法規(guī)，加大對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所違法、違規(guī)行為的處罰力度，明確規(guī)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所在向公開(kāi)發(fā)行證券的公司提供審計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)的同時(shí)不得提供非審計(jì)服務(wù)等。

　　（二）構(gòu)建以政府監(jiān)管為主導(dǎo)，以行業(yè)自律管理為補(bǔ)充的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管體系

　　應(yīng)根據(jù)“法律規(guī)范、政府監(jiān)督、行業(yè)自律”的基本監(jiān)督思路，構(gòu)建以政府監(jiān)管為主導(dǎo)，以行業(yè)自律管理為補(bǔ)充的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管體系。財(cái)政部門(mén)、審計(jì)部門(mén)、證監(jiān)會(huì)與會(huì)計(jì)師事務(wù)所沒(méi)有依附關(guān)系和利益關(guān)系，地位獨(dú)立，并且有法定的權(quán)威性和強(qiáng)制力，具有其他組織無(wú)法比擬的優(yōu)勢(shì)。因此，應(yīng)該由他們承擔(dān)會(huì)計(jì)監(jiān)管的主要職能。其中財(cái)政部門(mén)作為主管注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的政府機(jī)關(guān)，應(yīng)當(dāng)依法履行其行業(yè)準(zhǔn)入及退出、資格認(rèn)定、市場(chǎng)秩序維護(hù)、監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)制定、審計(jì)質(zhì)量檢查、違規(guī)處罰等職責(zé)及權(quán)限，同時(shí)應(yīng)負(fù)責(zé)統(tǒng)一協(xié)調(diào)政府各監(jiān)管部門(mén)之間及其與行業(yè)協(xié)會(huì)間的關(guān)系；審計(jì)部門(mén)作為政府綜合性經(jīng)濟(jì)監(jiān)督機(jī)關(guān)，應(yīng)當(dāng)依法履行其對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性及執(zhí)業(yè)質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)督檢查的職責(zé)，并具有最終審計(jì)監(jiān)督權(quán)；證監(jiān)會(huì)作為最高證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)，應(yīng)當(dāng)履行其對(duì)上市公司信息披露及獨(dú)立審計(jì)的質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)管檢查，并對(duì)違法造假者予以懲戒等職責(zé)及權(quán)限。

　?。ㄈ┻M(jìn)行相關(guān)配套制度改革

　　1、進(jìn)一步推進(jìn)現(xiàn)代企業(yè)制度改革，完善公司治理結(jié)構(gòu)。通過(guò)建立現(xiàn)代企業(yè)制度，完善公司治理結(jié)構(gòu)，使公司內(nèi)部的監(jiān)管機(jī)制切實(shí)有效地發(fā)揮作用，而不是形同虛設(shè)。具體做法是：（1）實(shí)行董事會(huì)主體多元化。董事會(huì)中的董事應(yīng)來(lái)自股東、員工、貸款人等多方面人士，特別是使中小股東的代表能夠進(jìn)入董事會(huì)。這樣才能保證這些利益相關(guān)者有機(jī)會(huì)主張和保全自己的權(quán)益。（2）完善監(jiān)事會(huì)制度。監(jiān)事會(huì)和監(jiān)事要真正擔(dān)負(fù)起監(jiān)督職能，就必須提高其地位，擴(kuò)大其職權(quán)，增強(qiáng)其工作的獨(dú)立性。

　　2、積極穩(wěn)妥地推進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙制轉(zhuǎn)變。合伙制可以使注冊(cè)會(huì)計(jì)師真正成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主體，承擔(dān)無(wú)限責(zé)任，使其執(zhí)業(yè)質(zhì)量與自身利益息息相關(guān)，有助于行業(yè)的行為自律，從根本上保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師的誠(chéng)信。合伙制還可以有效地激勵(lì)市場(chǎng)各種制衡力量來(lái)制約注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的行為，從而使注冊(cè)會(huì)計(jì)師真正保持其獨(dú)立性和高質(zhì)量的執(zhí)業(yè)水平。

　　主要參考資料：

　　1、曾萍、曹海林：《審計(jì)獨(dú)立性：市場(chǎng)選擇和政府選擇》，《審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究》，2003年第1期

　　2、劉永澤，陳艷：《會(huì)計(jì)監(jiān)管問(wèn)題的思考—中美會(huì)計(jì)監(jiān)管比較研究的啟示》，《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》，2003年第3期