一、研究背景及問題

　　眾所周知，近年來國內(nèi)外頻繁爆發(fā)了一系列極具震撼力的重大舞弊案，管理舞弊①占了很大比重，且嚴(yán)重危及資本市場健康發(fā)展，審計(jì)職業(yè)也面臨信用甚至生存危機(jī)。2001年中國的銀廣夏、美國的安然丑聞，涉及面之廣、沖擊力之大，影響之深，加發(fā)生時間之巧合，實(shí)屬審計(jì)史上罕見之事。國際五大會計(jì)公司之一的安達(dá)信和我國的中天勤會計(jì)師事務(wù)所也因?qū)徲?jì)失敗而倒閉，人們對以安達(dá)信為代表的五大國際會計(jì)公司所推崇采用的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)也提出了質(zhì)疑。黃世忠、陳建明（2002）認(rèn)為導(dǎo)致五大會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗的重要原因是五大審計(jì)模式。自20世紀(jì)90年代以來，審計(jì)模式由制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式發(fā)展成為風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，這種審計(jì)模式的嬗變，可能使審計(jì)由一門高尚職業(yè)淪為一種唯利是圖的生意。劉峰、許菲（2002）認(rèn)為給定利已經(jīng)濟(jì)人假設(shè)與道德風(fēng)險，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)很容易走向極端性，即審計(jì)師只要經(jīng)過測試認(rèn)為其風(fēng)險可接受，既便被審計(jì)單位的財務(wù)報表存在不符合會計(jì)準(zhǔn)則的現(xiàn)象，且這一現(xiàn)象也為審計(jì)師所知曉，審計(jì)師也可以簽發(fā)無保留意見的審計(jì)報告等等。他們均指出現(xiàn)行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式不能有效地履行舞弊審計(jì)責(zé)任問題，但在揭露管理舞弊中究竟存在什么理論缺陷和不足，論之極少。

　　那么安達(dá)信的審計(jì)失敗究竟是否意味著風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的失敗？本文通過深入剖析現(xiàn)行兩種較具代表性風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的缺陷，試圖從審計(jì)技術(shù)角度，探索發(fā)展創(chuàng)新風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，切實(shí)提高獨(dú)立審計(jì)師揭露管理舞弊的能力，以確保證券市場持續(xù)健康發(fā)展，重拾社會公眾對審計(jì)職業(yè)信心。

　　二、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)辨析

　?。ㄒ唬╋L(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的兩種認(rèn)識

　　風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)是由世界五大會計(jì)師事務(wù)所面臨大量申訴威脅下開發(fā)的，以審計(jì)風(fēng)險評價為中心的審計(jì)程序。其內(nèi)在思想是任何審計(jì)業(yè)務(wù)都必須將審計(jì)風(fēng)險控制在可接受的風(fēng)險水平內(nèi)。但遺憾的是如何將審計(jì)風(fēng)險具體落到審計(jì)實(shí)務(wù)中，他們既未作系統(tǒng)介紹，也未公開。既便在國際五大會計(jì)師事務(wù)所之間，關(guān)于此問題的研究也不盡相同。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)中的風(fēng)險概念應(yīng)怎樣落實(shí)到審計(jì)實(shí)務(wù)中？據(jù)目前我們所檢索的文獻(xiàn)，歸納總結(jié)出兩種較具代表性模式②：一是控制風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)；二是商業(yè)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)。

　　1.控制風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)

　　將風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)中的風(fēng)險看作是狹義的審計(jì)風(fēng)險，在評價審計(jì)風(fēng)險時以控制風(fēng)險為評價風(fēng)險的核心，我們將其稱之為控制風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì).我國和其他各國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體現(xiàn)的就是該模式。國內(nèi)學(xué)術(shù)界持該觀點(diǎn)的代表學(xué)者張龍平教授認(rèn)為，現(xiàn)代會計(jì)報表審計(jì)是制度基礎(chǔ)審計(jì)，注冊會計(jì)師必須充分研評內(nèi)部控制，以合理計(jì)劃會計(jì)報表審計(jì)工作，并且在整個審計(jì)過程中正確運(yùn)用審計(jì)風(fēng)險的概念，將審計(jì)風(fēng)險降至可接受水平。在評估固有風(fēng)險時也要考慮被審計(jì)單位的商業(yè)風(fēng)險，但商業(yè)風(fēng)險的評估并非是審計(jì)工作的重點(diǎn)，被審計(jì)單位控制風(fēng)險的評估是審計(jì)工作的核心，從本質(zhì)上看也是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)，所依賴的是以審計(jì)風(fēng)險為核心的功能模型。

　　2.商業(yè)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)

　　將風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)中風(fēng)險看作是廣義的審計(jì)風(fēng)險概念，以商業(yè)風(fēng)險（Business Risks，也譯為經(jīng)營風(fēng)險）為評價審計(jì)高風(fēng)險領(lǐng)域和重點(diǎn)，我們將其稱之為商業(yè)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì).國內(nèi)持該觀點(diǎn)的代表學(xué)者胡春元認(rèn)為，風(fēng)險基礎(chǔ)審計(jì)最顯著特點(diǎn)是它將客戶置于一個大的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，運(yùn)用立體觀察的理論來判定影響企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的因素。從企業(yè)所處的商業(yè)環(huán)境、條件到經(jīng)營方式和管理機(jī)制等構(gòu)成控制因素的內(nèi)外部各個方面來分析評估審計(jì)的風(fēng)險水平，將客戶的經(jīng)營風(fēng)險植入到本身的風(fēng)險評價中。

　?。ǘ┖唵卧u析

　　如何正確認(rèn)識控制風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)與商業(yè)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)，關(guān)鍵涉及到審計(jì)風(fēng)險概念究竟應(yīng)理解為廣義審計(jì)風(fēng)險，還是狹義審計(jì)風(fēng)險？我們知道一個學(xué)科的基本概念構(gòu)成了這一學(xué)科的基礎(chǔ)，審計(jì)風(fēng)險概念在審計(jì)理論結(jié)構(gòu)和審計(jì)實(shí)踐中處于中心地位。

　　不同學(xué)者從風(fēng)險概念的內(nèi)涵和外延的不同層面開展研究，導(dǎo)致對審計(jì)風(fēng)險概念的認(rèn)識理解存在差異。我們贊成將風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)中的審計(jì)風(fēng)險定義為狹義審計(jì)風(fēng)險，即審計(jì)人員針對會計(jì)報表不能夠形成和發(fā)表適當(dāng)審計(jì)意見的可能性。理由：第一，將審計(jì)風(fēng)險與審計(jì)本質(zhì)和審計(jì)目標(biāo)作為一個整體研究，審計(jì)風(fēng)險應(yīng)是審計(jì)人員在開展審計(jì)工作時，產(chǎn)生于審計(jì)項(xiàng)目、審計(jì)范圍與重點(diǎn)、具體審計(jì)過程和方法，理應(yīng)界定為技術(shù)性程序的狹義風(fēng)險范疇。

　　第二，審計(jì)風(fēng)險與商業(yè)風(fēng)險存在著質(zhì)的差異。商業(yè)風(fēng)險是指存在企業(yè)由于經(jīng)濟(jì)或營業(yè)條件，如經(jīng)濟(jì)蕭條、決策失誤或同行之間意想不到的競爭等，而無力歸還借款或無法達(dá)到投資人期望的風(fēng)險，即經(jīng)營失敗風(fēng)險。審計(jì)失敗是指審計(jì)師由于沒有遵守公允審計(jì)準(zhǔn)則的要求而提出了錯誤的審計(jì)意見。如審計(jì)師可能指派了不合格的助理人員去執(zhí)行審計(jì)任務(wù)，由于缺乏能力，未能發(fā)現(xiàn)合格的審計(jì)師應(yīng)當(dāng)能發(fā)現(xiàn)的重要錯報（A.A.阿倫斯和詹姆士。洛貝克）。

　　第三，廣義審計(jì)風(fēng)險概念根本性的錯誤在于，把審計(jì)過程的技術(shù)性程序風(fēng)險當(dāng)作了會計(jì)師事務(wù)所自身所面臨的商業(yè)風(fēng)險，一種實(shí)質(zhì)性內(nèi)容風(fēng)險（朱小平、葉友，2003）。采用該概念還可能導(dǎo)致以下幾個重大理論與實(shí)踐錯誤：（1）審計(jì)風(fēng)險無法評估。因?yàn)閷徲?jì)人員無法預(yù)測客戶以外及其他所有利益相關(guān)者將采取何種行動，因而無法確定風(fēng)險的性質(zhì)，判斷風(fēng)險的程度；（2）審計(jì)風(fēng)險之所以處于審計(jì)的核心地位，一是因?yàn)榘逃酗L(fēng)險、控制風(fēng)險與檢查風(fēng)險在內(nèi)一種程序風(fēng)險，存在于審計(jì)過程中；二是審計(jì)風(fēng)險產(chǎn)生的原因在于職業(yè)判斷方式與統(tǒng)計(jì)抽樣方法等審計(jì)本身所帶來的不確定性。而導(dǎo)致審計(jì)人員和會計(jì)師事務(wù)所損失的可能性卻有種種外界因素，游離于審計(jì)過程之外，這種外生性決定了作為廣義審計(jì)風(fēng)險概念是無法成為審計(jì)理論的基石（朱小平，葉友2003）。更重要的一點(diǎn)在于廣義的審計(jì)風(fēng)險概念，將審計(jì)風(fēng)險不恰當(dāng)?shù)財U(kuò)大，偏離了審計(jì)風(fēng)險作為程序風(fēng)險的本質(zhì)。

　　在此特需強(qiáng)調(diào)和指出，我們只是支持控制風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)對審計(jì)風(fēng)險的認(rèn)識理解，但仍認(rèn)為現(xiàn)行的兩種風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)，均不能夠較好地履行獨(dú)立審計(jì)揭露被審計(jì)單位的管理舞弊審計(jì)責(zé)任，實(shí)現(xiàn)其審計(jì)目標(biāo)。那么現(xiàn)行的兩種風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)究竟存在什么缺陷，我們就此問題展開深入探討。

　　三、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)揭露管理舞弊的缺陷

　　（一）審計(jì)資源分配重點(diǎn)偏離高風(fēng)險審計(jì)領(lǐng)域：管理舞弊

　　為解決社會需求與審計(jì)資源不足的矛盾，迫使審計(jì)人員必須尋找高風(fēng)險審計(jì)領(lǐng)域，將有限的審計(jì)資源重點(diǎn)分配于重大錯報高風(fēng)險審計(jì)領(lǐng)域。那么究竟目前財務(wù)報表審計(jì)存在重大錯報③高風(fēng)險審計(jì)領(lǐng)域在何處？

　　1.美國法律案件表明管理舞弊占絕大數(shù)

　　據(jù)美國Treadway Commission對舞弊財務(wù)報表所做的研究發(fā)現(xiàn)，在45%控告注冊會計(jì)師的案件中，主要是因公司內(nèi)部控制失靈而造成的。其中有許多舞弊案例，公司均有健全的內(nèi)部會計(jì)控制制度，但都被高級管理層藐視或逾越，以致未發(fā)揮應(yīng)有的功能。研究還指出17%針對公開上市公司的指控案件中，均顯示管理層對鑒證注冊會計(jì)師作不實(shí)之陳述或聲明。在SEC調(diào)查公開上市公司財務(wù)報表舞弊案件中，也有66%案件涉及公司高級管理層④。

　　2.中國會計(jì)信息失真主要是單位負(fù)責(zé)人造成的違法性失真

　　近10年來，我國的會計(jì)信息失真問題已到了非常嚴(yán)重的地步。很多實(shí)證研究的結(jié)果表明，自從凈資產(chǎn)收益（ROE）作為上市公司申請配股的依據(jù)之一，上市公司在ROE數(shù)據(jù)上存在著明顯的操縱行為（蔣義宏等、1998，陳小悅、2000，斬明、2000等）。吳聯(lián)生（2001，2003）研究發(fā)現(xiàn)我國當(dāng)前的會計(jì)信息失真主要為違法性失真，并指出1999年《會計(jì)法》中的'單位負(fù)責(zé)人對單位會計(jì)信息違法性失真負(fù)首要責(zé)任，會計(jì)人員負(fù)次要責(zé)任的制度安排是合理的。杭州市財稅局（2003）在全市開展的一項(xiàng)會計(jì)誠信基本評價專項(xiàng)調(diào)查⑤中，有71%的人認(rèn)為單位負(fù)責(zé)人是造成會計(jì)信息失真的主體因素。

　　3.我國財務(wù)報表審計(jì)中存在的重大錯報主要為管理舞弊

　　謝德仁（1999）從會計(jì)信息自原始數(shù)據(jù)輸入到會計(jì)信息成品輸出的整個流程中，分析會計(jì)報表中重大錯報的主要成因，認(rèn)為管理當(dāng)局是會計(jì)信息系統(tǒng)的主要干擾因素。為進(jìn)一步了解我國已審財務(wù)報表中可能存在重大錯報究竟是由哪類引發(fā)的？就此我們特向最知情的注冊會計(jì)師和公司財務(wù)人員開展了一項(xiàng)較為廣泛調(diào)查⑥，76.94%的人認(rèn)為已審財務(wù)報表不值得信任，其中財務(wù)人員的比例高達(dá)79.72%.有75.7%的人認(rèn)為已審財務(wù)報表中仍存在管理舞弊，排序第一⑦；管理舞弊遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于其他三項(xiàng)重大錯報的比率，是我國已審會計(jì)報表中可能存在重大錯報的高風(fēng)險審計(jì)領(lǐng)域。

　　（二）商業(yè)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)異化審計(jì)理念

　　商業(yè)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)以商業(yè)風(fēng)險為審計(jì)重點(diǎn)，且將審計(jì)風(fēng)險視為廣義的審計(jì)風(fēng)險概念，我們認(rèn)為是不恰當(dāng)?shù)?。再有該模式是由會?jì)師事務(wù)所開發(fā)的，從經(jīng)濟(jì)人的角度分析，會計(jì)師事務(wù)所是一種逐利性組織，不可否認(rèn)審計(jì)職業(yè)界一直在追求提高審計(jì)效率與效果，審計(jì)模式也在不斷演進(jìn)，但對作為經(jīng)濟(jì)人的會計(jì)師事務(wù)所來說，審計(jì)目標(biāo)的達(dá)成，經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系是第一位的，而技術(shù)限制或解放是第二位的（黃京箐，2001）。正如亞當(dāng)。斯密所指出的：他確實(shí)即不打算促進(jìn)公眾利益，也不知道自己在多大程度上會促進(jìn)這種利益。他所考慮的只是自己的收益，但像其他許多場合一樣，他受一只無形的手的引導(dǎo)，去促進(jìn)一個并非他本意達(dá)到的目的.會計(jì)師事務(wù)所寧愿在原目標(biāo)下以更先進(jìn)的技術(shù)獲取超額利潤，也不會主動承擔(dān)更高要求對己不利的審計(jì)目標(biāo)而自愿研究發(fā)展審計(jì)技術(shù)。商業(yè)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)實(shí)際上是在法律、職業(yè)道德規(guī)范和自身利益之間尋求平衡點(diǎn)的產(chǎn)物。為節(jié)約審計(jì)成本不惜犧牲審計(jì)質(zhì)量，嚴(yán)重扭曲了審計(jì)的本質(zhì)，偏離社會公眾查錯揭弊的審計(jì)目標(biāo)責(zé)任。

　?。ㄈ┛刂骑L(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論假設(shè)缺陷

　　控制風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理論假設(shè)是建立完善的內(nèi)部控制可以減少舞弊機(jī)會，即如一個單位建有完善的內(nèi)部控制，并能夠得到有效的運(yùn)行，則該單位財務(wù)報表編制中進(jìn)行舞弊的機(jī)會減少；反之，如沒有完善的內(nèi)部控制，舞弊的機(jī)會就增多，財務(wù)報表的可靠性降低。依據(jù)該假設(shè)，審計(jì)實(shí)質(zhì)性測試是以內(nèi)部控制測試評價為基礎(chǔ)，從而形成控制風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)。其審計(jì)理念是：內(nèi)部控制薄弱環(huán)節(jié)地帶可能存在更多的重大錯報（Mautz and Sharaf），審計(jì)人員的重點(diǎn)是對內(nèi)部控制存在薄弱環(huán)節(jié)的相關(guān)業(yè)務(wù)實(shí)施實(shí)質(zhì)性測試，確定其測試性質(zhì)、時間和范圍。但管理舞弊的舞弊主體為管理當(dāng)局，其所處地位特殊性，極易逾越內(nèi)部控制，無論是內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)還是內(nèi)部控制要素，防范管理舞弊均失效。正如SEC于2003年6月正式發(fā)布的最終規(guī)則中所指出的，財務(wù)報告中內(nèi)部控制是由公司的首席執(zhí)行官、首席財務(wù)官、或者公司行使類似職權(quán)的人員設(shè)計(jì)或監(jiān)管的，受公司董事會、管理層和其他人員的影響，因而審計(jì)管理舞弊時，審計(jì)師即便對客戶的內(nèi)部控制開展再科學(xué)的評價也失去了意義，控制風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)在發(fā)現(xiàn)管理舞弊方面，遠(yuǎn)不如對其他三種錯弊的甄別有效也不足為奇。

　?。ㄋ模┕芾砦璞罪L(fēng)險因素在現(xiàn)行審計(jì)風(fēng)險模型中難以定位

　　現(xiàn)代審計(jì)，無論是控制風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)還是商業(yè)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)，一個顯著特征是抽樣審計(jì)，因而抽樣風(fēng)險不可避免?，F(xiàn)行審計(jì)風(fēng)險模型雖將所有審計(jì)過程的風(fēng)險都?xì)w結(jié)在一個模型上，量化后最終確定抽樣的樣本量，但現(xiàn)行審計(jì)風(fēng)險模型在評價管理舞弊風(fēng)險時，卻面臨很難將管理舞弊風(fēng)險因素分解成可接受的審計(jì)風(fēng)險、固有風(fēng)險和控制風(fēng)險。如美國SAS.NO.82的一個重要內(nèi)容就是要求審計(jì)師單獨(dú)評價因舞弊而導(dǎo)致重要錯報的風(fēng)險，涉及舞弊財務(wù)報表有三類風(fēng)險因素⑧，但這些概念在審計(jì)實(shí)踐中都很難將這三類風(fēng)險因素分成可接受的審計(jì)風(fēng)險、固有風(fēng)險和控制風(fēng)險。典型的例子如管理層缺乏正直性且有錯報財務(wù)報表的動機(jī)是與可接受的審計(jì)風(fēng)險有關(guān)的因素，但它還會增加錯報的可能性，從而與固有風(fēng)險也有關(guān)。再如。反映最高管理層對正直性、道德價值和能力培養(yǎng)的態(tài)度、行動和政策，這些影響管理部門特征的風(fēng)險因素也是控制環(huán)境的組成部分。因此舞弊風(fēng)險因素在現(xiàn)有的審計(jì)風(fēng)險中難以定位，這必將直接影響其在準(zhǔn)則中為審計(jì)師提供應(yīng)如何切實(shí)履行舞弊審計(jì)責(zé)任的指南。因此SAS.No.82雖是AICPA經(jīng)過長期研究，并致力于解決審計(jì)師在審計(jì)中查找舞弊責(zé)任的難題，但實(shí)證研究表明其成效不佳也在預(yù)料之中（Zimbelman M.F，1997）。

　?。ㄎ澹?shí)質(zhì)性測試審計(jì)管理舞弊之不足

　　1.業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)性測試和余額測試失靈

　　業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)性測試目的是確定原始憑證與記帳憑證是否相符、帳務(wù)處理是否正確。而一條龍?jiān)旒俦憩F(xiàn)為假帳真做，特別是在當(dāng)前IT環(huán)境下，大量的單據(jù)是電腦自動生成的，均能做到帳證相符、帳務(wù)處理正確，帳表相符，因此就電腦帳下審計(jì)人員再實(shí)施交易業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)性測試，驗(yàn)證帳帳、帳表是否相符也便失去了意義。詳細(xì)余額測試重點(diǎn)關(guān)注資產(chǎn)負(fù)債表帳戶和損益表帳戶的期末余額（大多數(shù)詳細(xì)的余額測試更重于資產(chǎn)負(fù)債表帳戶）并不一定失靈，可能會發(fā)現(xiàn)造假線索或證據(jù)，但若公司虛增收入同時并沒有虛增資產(chǎn)，則獨(dú)立審計(jì)師實(shí)施余額的實(shí)質(zhì)性測試也可能是無效的。因此審計(jì)人員僅僅依賴實(shí)質(zhì)性測試，是不能合理保證查出余額真實(shí)的管理舞弊造假案；再有由于余額測試的不謹(jǐn)慎或難以執(zhí)行，如客戶竄改詢證函回函、詢證函無法回函等，也只能改為替代性測試程序，也即實(shí)施低效的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)性測試程序。

　　2.分析性測試未必有效

　　分析性測試是指注冊會計(jì)師分析被審計(jì)單位重要的比率或趨勢，包括調(diào)查這些比率或趨勢的異常變動及其與預(yù)期數(shù)額和相關(guān)信息的差異，目的是評價業(yè)務(wù)和余額的總體合理性?；诜治鲂詼y試是通過以財務(wù)資料與非財務(wù)資料之間的表面關(guān)系或可預(yù)測關(guān)系，評估財務(wù)信息的合理性，因此使用該方法能夠收到多方面的效果，它可取代其他實(shí)質(zhì)性測試的功效，所揭示出的差異可引起審計(jì)人員的注意，輔助審計(jì)結(jié)論，提高審計(jì)效率，降低審計(jì)風(fēng)險等，國際上也公認(rèn)分析性程序的運(yùn)用是審計(jì)職業(yè)界承擔(dān)揭示重大舞弊目標(biāo)的關(guān)鍵技術(shù)。1988年AICPA發(fā)布SAS No.56（分析性程序），要求審計(jì)人員在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的全過程（包括計(jì)劃、實(shí)施、報告各階段）中都必須采用分析性程序，以履行審計(jì)責(zé)任，特別是為揭露重大舞弊提供合理保證。我們完全贊同審計(jì)人員采用分析性程序發(fā)現(xiàn)一些異常情況，通過對其查證，從而合理保證'揭露重大舞弊差錯。事實(shí)上我國的銀廣夏舞弊案就是采用分析性程序被揭發(fā)的，但使用分析性程序的前提條件是公司的帳戶要基本可靠，正如我國《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第11號——分析性復(fù)核》指出的，如果分析性復(fù)核使用的是內(nèi)部控制生成的信息，而內(nèi)部控制失效，注冊會計(jì)師不應(yīng)該信賴這些信息及分析性復(fù)核的結(jié)果.此外分析性程序究竟能在多大程度上提供有用的實(shí)質(zhì)性證據(jù)，主要取決于它們在具體情況下的可靠性。

　　通過上述深入剖析得出，現(xiàn)行的兩種風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的共同缺陷是將有限的審計(jì)資源分配重點(diǎn)偏離了重大錯報的高風(fēng)險審計(jì)領(lǐng)域——管理舞弊，造成審計(jì)資源的浪費(fèi)，是影響其實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)的一大先天理論缺陷。

　　四、管理舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)的審計(jì)程序

　　管理舞弊行為發(fā)生與否，從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度解釋，是相關(guān)當(dāng)事人在對利弊得失權(quán)衡后做出的選擇，其本質(zhì)是一種違法性經(jīng)濟(jì)行為。從博弈的角度分析，管理舞弊實(shí)際上是管理層和注冊會計(jì)師之間博弈的結(jié)果。倘若獨(dú)立審計(jì)師不將管理層舞弊視為審計(jì)重點(diǎn)或即便被視為審計(jì)重點(diǎn)，但如CPA審計(jì)不到位、不徹底，發(fā)現(xiàn)管理舞弊的概率不高時，管理層仍然會采取舞弊行動⑨。因此針對管理舞弊屬蓄意行為及舞弊主體是管理層的特征，我們認(rèn)為應(yīng)制定管理舞弊博弈審計(jì)策略，提出創(chuàng)立管理舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)。切實(shí)提高審計(jì)管理舞弊效果，發(fā)揮獨(dú)立審計(jì)對管理層舞弊的威懾作用。

　　管理舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)的審計(jì)思路是，會計(jì)報表審計(jì)以重點(diǎn)識別和判斷管理舞弊的風(fēng)險為審計(jì)工作的切入點(diǎn)，開展以查找管理舞弊為核心的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)。緣由是基于管理舞弊為高風(fēng)險審計(jì)領(lǐng)域，且屬管理層的蓄意性行為及管理層配合審計(jì)人員的態(tài)度存在差異。對審計(jì)人員驗(yàn)證會計(jì)報表中可能存在的隨機(jī)誤差，無意誤用會計(jì)準(zhǔn)則和員工舞弊（挪用公款等）三種非管理層舞弊引發(fā)的重大誤導(dǎo)性財務(wù)報表可靠性時，管理層會積極配合獨(dú)立審計(jì)師實(shí)施審計(jì)工作。因?yàn)樵擁?xiàng)審計(jì)目的既是社會公眾的需求，也是管理層的需求，通過獨(dú)立審計(jì)師可有效地解除管理層的受托責(zé)任，因而獨(dú)立審計(jì)師與管理層之間沒有必然的利益沖突。此外上述三種重大誤導(dǎo)性財務(wù)報表的查錯揭弊與企業(yè)建立的內(nèi)部控制之間也有著密切的關(guān)系，即企業(yè)建立完善的內(nèi)部控制制度，就可減少無意的差錯和員工舞弊的機(jī)會等。而管理舞弊是管理層試圖以舞弊財務(wù)報表為手段獲得更多的機(jī)會利益，獨(dú)立審計(jì)師如不能查出這種對報表使用者利益有重大影響的舞弊行為，就須承擔(dān)法律責(zé)任，管理層與審計(jì)人員之間存在嚴(yán)重的利益沖突，因此管理層不可能真心地配合獨(dú)立審計(jì)師有效地實(shí)施審計(jì)工作，而大量管理舞弊案件的發(fā)生，又必然使獨(dú)立審計(jì)師對管理層的誠信持職業(yè)懷疑態(tài)度。

　　獨(dú)立審計(jì)師究竟是否會免除因未查出重大舞弊，特別是管理舞弊而遭受的法律訴訟，滿足委托人和社會公眾的期望，克服審計(jì)實(shí)務(wù)中的困難，以達(dá)到審計(jì)理論上的要求，最終都要通過執(zhí)行的審計(jì)程序綜合體現(xiàn)出來。管理舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)的審計(jì)程序是以管理舞弊風(fēng)險評價為審計(jì)工作的切入點(diǎn)，尋找識別客戶是否存在表明管理舞弊的紅旗標(biāo)志，對管理當(dāng)局的誠實(shí)與否作出合理地評價，而不是假設(shè)；然后依據(jù)評價的結(jié)果，判斷管理舞弊與非管理舞弊風(fēng)險的高低；在編制審計(jì)計(jì)劃時，應(yīng)充分考慮管理當(dāng)局的誠實(shí)性和內(nèi)部控制的有效性，評價管理舞弊對財務(wù)報表的影響程度，若影響重大，應(yīng)追加或修改審計(jì)程序，收集充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，證實(shí)或消除對管理舞弊的懷疑；在實(shí)施審計(jì)計(jì)劃的整個過程中，充分考慮導(dǎo)致財務(wù)報表嚴(yán)重誤述的舞弊存在的風(fēng)險及舞弊的類型；當(dāng)有跡象表明存在管理舞弊時，應(yīng)實(shí)施法庭式舞弊審計(jì)策略。對已得到證實(shí)的管理舞弊，提請客戶進(jìn)行適當(dāng)處理；根據(jù)客戶的處理結(jié)果，表述相應(yīng)的審計(jì)意見。最后，應(yīng)將發(fā)現(xiàn)的舞弊通過書面或口頭方式報告給適當(dāng)級別的管理當(dāng)局及有關(guān)部門，而對非管理層舞弊實(shí)施控制風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)。

　　五、結(jié)束語

　　管理舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)與控制風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)、商業(yè)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)一樣，都屬風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)，是對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)中的風(fēng)險概念如何具體落實(shí)到審計(jì)實(shí)踐中的一種新模式。至于管理舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理論研究和審計(jì)程序應(yīng)如何有效地貫徹實(shí)施，如何幫助獨(dú)立審計(jì)師識別管理舞弊的紅旗標(biāo)志，正確評價管理舞弊風(fēng)險，還有待于更多審計(jì)理論和實(shí)務(wù)界的學(xué)者對此開展更深入系統(tǒng)的研究。

　?、俦疚挠懻摰墓芾砦璞资侵腹芾韺庸室馔ㄟ^重大誤導(dǎo)性的財務(wù)報表來傷害投資者和債權(quán)人等公司利益相關(guān)者的舞弊行為。據(jù)此定義管理舞弊的舞弊者是管理層（Top and middle management levels）；受害者是投資人和債權(quán)人等公司利益相關(guān)者，而把二者聯(lián)系起來的舞弊工具是財務(wù)報表，因此舞弊財務(wù)報表是管理舞弊的主要特征之一。本研究界定的管理層是指那些擁有足夠高職位可以駕馭日常內(nèi)部會計(jì)控制或不受內(nèi)部會計(jì)控制的人。

　?、谥x榮，吳建友將其稱之為傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)和現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)，具體參見《會計(jì)研究》，2004.4

　?、畚覀冎涝谪攧?wù)報表審計(jì)中可能存在隨機(jī)誤差、誤用會計(jì)準(zhǔn)則、員工舞弊和管理舞弊四種類型的重大錯報。

　　④林炳滄。《如何避免審計(jì)失敗》。華泰文化事業(yè)股份有限公司。1998.

　?、荽舜握{(diào)查以問卷為主要形式，共發(fā)放17795份，有效問卷10330份。調(diào)查對象主要集中在8個不同的崗位群體，包括單位負(fù)責(zé)人、總會計(jì)師、會計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人、一般會計(jì)人員、注冊會計(jì)師、政府監(jiān)督部門工作人員、高校專業(yè)教師和其他人員等。接受調(diào)查的組織分布在國家機(jī)關(guān)、社會團(tuán)體、事業(yè)單位、國有企業(yè)、股份有限公司、有限責(zé)任公司、私營企業(yè)、外商投資企業(yè)、會計(jì)師事務(wù)所、財經(jīng)院校及其他等11類單位。

　?、拚{(diào)查共發(fā)放問卷2300份，其中企業(yè)財務(wù)人員和管理層1000份，回收問卷445份，其中有效問卷438份，注冊會計(jì)師1300份，回收問卷450份，其中有效問卷421份，有效問卷回收率分別為43.8%和32.38%，總的有效問卷回收率為37.35%，在典型回收率20%.40%之間。

　?、咂浯?.5%的人認(rèn)為由單位經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)復(fù)雜，會計(jì)業(yè)務(wù)易出錯引發(fā)的重大錯報；7.8%的人認(rèn)為誤用會計(jì)準(zhǔn)則引發(fā)的重大錯報；7.0%的人認(rèn)為員工舞弊引發(fā)的重大錯報。

　?、囝悇e1、管理部門的特征及其對控制環(huán)境的影響，與管理部門在內(nèi)部控制和財務(wù)報告方面的能力、壓力、風(fēng)格和態(tài)度有關(guān)因素；類別2、行業(yè)狀況與單位經(jīng)營所處的經(jīng)濟(jì)和管理環(huán)境有關(guān)因素；類別3、經(jīng)營特征及財務(wù)穩(wěn)定性，與單位的性質(zhì)和復(fù)雜性及其業(yè)務(wù)、財務(wù)狀況和盈利能力有關(guān)因素。

　?、嵬鯘上肌豆芾砦璞讓?dǎo)向?qū)徲?jì)研究》，中南財經(jīng)政法大學(xué)博士論文打印稿，2004年5月。

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