我國現(xiàn)行的審計(jì)市場存在著許多問題：審計(jì)市場的主體之間沒有建立起健康的供求關(guān)系，低價競爭現(xiàn)象十分普遍，審計(jì)價格難以真實(shí)地反映其價值，審計(jì)價格信號傳遞功能難以實(shí)現(xiàn)，政府對審計(jì)市場的干預(yù)依然存在，獨(dú)立審計(jì)市場的正常秩序難以建立等。因此，我們應(yīng)該建立一個有序而合理的審計(jì)市場，通過市場手段而非政府行為來解決注冊會計(jì)師行業(yè)中存在的問題，形成按照市場規(guī)律運(yùn)行的審計(jì)市場機(jī)制，使其能夠在審計(jì)資源配置過程中真正發(fā)揮作用。其中作為審計(jì)市場機(jī)制核心的審計(jì)市場供求關(guān)系嚴(yán)重失衡，造成審計(jì)獨(dú)立性缺失的現(xiàn)狀，是我們目前急需解決的問題。為此，我們需要進(jìn)一步明確審計(jì)市場供需在市場機(jī)制中的核心地位，了解我國審計(jì)市場供需關(guān)系的現(xiàn)狀和問題，從而，有的放矢地加以改進(jìn)和解決。

　　審計(jì)市場機(jī)制的核心——供求關(guān)系

　　審計(jì)市場是審計(jì)市場主體、市場客體和市場交易的集合，是有效而合理地配置審計(jì)資源的方式。它的功能是通過審計(jì)市場機(jī)制——審計(jì)市場運(yùn)動中內(nèi)在的機(jī)能與其各要素間的相互制約作用而實(shí)現(xiàn)的，即依靠審計(jì)供求、價格和競爭機(jī)制來實(shí)現(xiàn)審計(jì)供給和需求的均衡，促進(jìn)審計(jì)商品的供給方提高產(chǎn)品質(zhì)量，并實(shí)現(xiàn)優(yōu)勝劣汰，從而優(yōu)化審計(jì)市場的資源配置，提高社會總體效用水平。因而，審計(jì)市場機(jī)制是實(shí)現(xiàn)審計(jì)市場功能的內(nèi)在機(jī)制，是審計(jì)市場內(nèi)部各方面在市場交換活動中建立的相互制約和影響的有機(jī)聯(lián)系形式。

　　和其他市場機(jī)制一樣，審計(jì)市場機(jī)制也有三個基本要素，即供求關(guān)系、價格變動、競爭形態(tài)，他們具有內(nèi)在共生和彼此相互制約的特性。這三個要素中任何一個要素的變動都會影響到其他要素的變動。其中，審計(jì)供求關(guān)系是審計(jì)市場機(jī)制的基礎(chǔ)性因素，它決定審計(jì)市場機(jī)制的導(dǎo)向與形式。如果市場長期供大于求，則市場停滯；如果市場長期供不應(yīng)求，則市場緊張。這都不利于市場的繁榮和穩(wěn)定，不能發(fā)揮市場機(jī)制的正導(dǎo)向作用，因而建立健康的審計(jì)供求基本平衡、供略大于求的買方市場，是正確發(fā)揮審計(jì)市場機(jī)制的首要一環(huán)。

　　審計(jì)價格的變動，則是審計(jì)市場機(jī)制的動力因素。價格的變動既是勞動生產(chǎn)率變化的結(jié)果，又是審計(jì)供求狀況的反映。如果審計(jì)價格呈較大幅度的變動，比如價格過高或者過低，對審計(jì)產(chǎn)品的供應(yīng)者、需求者就提供了不穩(wěn)定的市場信息，就會刺激審計(jì)產(chǎn)品的供給或需求，加劇審計(jì)市場供求的不平衡。反之，如果審計(jì)價格凍結(jié)不動，就會影響勞動生產(chǎn)率的提高，價格機(jī)制也就會失去作用，不利于審計(jì)供求關(guān)系的調(diào)節(jié)。所以，建立良好的價格體系和價格管理體制，是發(fā)揮審計(jì)市場機(jī)制利益導(dǎo)向作用的關(guān)鍵問題。

　　而審計(jì)市場的競爭形式，是審計(jì)市場機(jī)制的運(yùn)動形態(tài)因素。審計(jì)市場供求變動、價格變動都離不開競爭，沒有競爭就無法實(shí)現(xiàn)市場機(jī)制。價值規(guī)律必然表現(xiàn)為競爭規(guī)律。價值決定價格實(shí)現(xiàn)，就其特性來說，都要通過競爭表現(xiàn)出來。對作為審計(jì)市場供應(yīng)主體的會計(jì)師事務(wù)所而言，競爭展現(xiàn)在內(nèi)部，是方法和技術(shù)競爭、管理競爭、人才競爭、降低成本的競爭，而展現(xiàn)在市場上，則是質(zhì)量競爭、品種競爭、價格競爭、服務(wù)水平競爭。如果審計(jì)供求自發(fā)變動，價格自發(fā)波動，決定競爭形式必然以各種形態(tài)的價格競爭為主，伴隨著破環(huán)性很大的非價值規(guī)律的競爭。如果審計(jì)供求基本平衡，則價格基本穩(wěn)定，從而也就決定競爭形式是以非價格競爭為主，競爭主要展現(xiàn)在使用價值、服務(wù)質(zhì)量與服務(wù)方式等方面，就能發(fā)揮市場的“裁判”作用，真正實(shí)現(xiàn)優(yōu)勝劣汰。

　　同樣，審計(jì)市場機(jī)制也是審計(jì)市場內(nèi)部運(yùn)動的基本形式，而推動審計(jì)市場機(jī)制不斷運(yùn)動的根本原因在于審計(jì)市場內(nèi)部的矛盾性，即審計(jì)供求之間的對立運(yùn)動。由于審計(jì)供求是審計(jì)市場主體要素活動的基本體現(xiàn)，審計(jì)供求關(guān)系在審計(jì)市場機(jī)制中居于主體要素的地位，也是審計(jì)市場機(jī)制的核心，其他相關(guān)要素實(shí)際上都是圍繞這一主體要素而展開。假如沒有審計(jì)供求關(guān)系及其對立運(yùn)動，那么市場機(jī)制就不復(fù)存在了。因此，供求關(guān)系不僅是市場機(jī)制運(yùn)行的起點(diǎn)，而且也是市場機(jī)制運(yùn)行的終點(diǎn)。審計(jì)市場供求關(guān)系的正常與否，直接影響著審計(jì)的價格機(jī)制和競爭機(jī)制，影響審計(jì)市場的正常發(fā)育，影響著審計(jì)市場功能的實(shí)現(xiàn)。

　　我國審計(jì)市場供求關(guān)系現(xiàn)狀及其影響

　　我國審計(jì)市場建立之初，主要是依靠政府的行政力量去創(chuàng)造市場需求，并直接創(chuàng)造或間接調(diào)節(jié)審計(jì)供給。這種做法在某種程度上提高了審計(jì)市場化的效率。但是，這種行政干預(yù)下的市場，缺乏對獨(dú)立審計(jì)的自發(fā)需求，審計(jì)主體在供求關(guān)系中處于劣勢，審計(jì)供求主體之間缺乏正常的供需關(guān)系，低價競爭大量存在，審計(jì)市場難以正常的成長和發(fā)育。近年來，雖然審計(jì)市場的局面有所改觀，但政府對審計(jì)市場的過分干預(yù)依然存在，審計(jì)供求關(guān)系依然處于一種尷尬的境地。

　　就我國目前的審計(jì)市場機(jī)制而言，由于證券市場的非理性化等原因，使得要求上市公司提供經(jīng)過注冊會計(jì)師審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告，更多地成為規(guī)范證券市場的一種政府行為，而并非所有者的強(qiáng)烈需求。由于政府的作用，使得由投資者、政府、債權(quán)人以及潛在的投資人和債權(quán)人等利害關(guān)系人所構(gòu)成的日益多元化的主體，成為了審計(jì)信息的既得利益者，他們既得到了所需要的信息，又無須付出搜尋成本。政府或證券監(jiān)管部門雖然成為了這些利益主體的代理，明確了社會大眾的審計(jì)需求，但他們并非是真正的審計(jì)簽約者和委托人。由于公司治理結(jié)構(gòu)的不完善以及國有企業(yè)所有者缺位，內(nèi)部人控制嚴(yán)重，使所有者和經(jīng)營者之間缺乏有效的制衡關(guān)系。即使是一些非國有公司，也同樣存在公司治理結(jié)構(gòu)失衡的問題，如監(jiān)事不“監(jiān)事”，大部分董事會成員又是公司的高級管理人員，即便不是公司的高管人員，在現(xiàn)行的制度安排下，要讓董事一邊拿著公司管理者支付的俸祿，一邊又要對其履行監(jiān)管職能，其獨(dú)立性的缺失則是不言而喻的。在此情況下的審計(jì)供應(yīng)者——注冊會計(jì)師需要面對兩個不同目的的需求者，即由政府相關(guān)部門、投資者、債權(quán)人以及潛在的投資人和債權(quán)人等利害關(guān)系人所構(gòu)成的多元化需求主體和作為真正為審計(jì)產(chǎn)品和服務(wù)買單的管理當(dāng)局。由于兩者不同的利益驅(qū)動，使得他們對審計(jì)有著不同的要求，前者更多的關(guān)注審計(jì)的質(zhì)量，而后者則更關(guān)注審計(jì)的價格。這種畸形的審計(jì)供求關(guān)系，將審計(jì)主體置于一種十分尷尬而兩難的境地，從而也引發(fā)了審計(jì)市場的一系列問題，影響了審計(jì)市場機(jī)制的正常秩序。

　　這種畸形的審計(jì)供求關(guān)系的最直接后果，就是使得所有者與注冊會計(jì)師之間的審計(jì)聘約無論是由董事會出面，還是由管理當(dāng)局（經(jīng)理人員）出面，實(shí)質(zhì)上都被公司管理當(dāng)局所操縱，管理當(dāng)局成為了實(shí)質(zhì)上的審計(jì)委托人和簽約者。管理當(dāng)局迫于無奈，為了應(yīng)付政府的要求而接受審計(jì)并支付相應(yīng)的費(fèi)用，他們有決定何時支付審計(jì)費(fèi)用的主動權(quán)，而審計(jì)需求及審計(jì)產(chǎn)品質(zhì)量的高低卻與他們無關(guān)；他們往往根據(jù)審計(jì)價格的高低，而不是根據(jù)質(zhì)量、信譽(yù)、規(guī)模等事務(wù)所的內(nèi)在價值去挑選供應(yīng)方，且質(zhì)量對需求的彈性小于價格對需求的彈性。需求方這種對審計(jì)收費(fèi)的高度敏感，使得價格競爭的效果顯著高于質(zhì)量競爭的競爭效果，促使事務(wù)所之間的競爭手段主要是價格競爭，作為獨(dú)立于被審計(jì)對象的審計(jì)主體在經(jīng)濟(jì)上轉(zhuǎn)而依賴于審計(jì)客體。在此情況下，使得注冊會計(jì)師與其在費(fèi)用方面的討價還價就變得十分困難。而審計(jì)市場無情的競爭，使處于供需關(guān)系劣勢一方的審計(jì)人員，為了維持審計(jì)市場占有率，提高所在會計(jì)師事務(wù)所的競爭力，減少來自同行競爭的威脅，往往會在審計(jì)收費(fèi)的討價還價中作出讓步，實(shí)行低價服務(wù)。

　　盡管原國家計(jì)委于1999年12月22日頒布的《中介服務(wù)收費(fèi)管理方法》，提出了審計(jì)收費(fèi)要執(zhí)行政府指導(dǎo)下雙方協(xié)商定價，應(yīng)在平均-78寸成本費(fèi)的基礎(chǔ)上考慮必要的稅金和合理的利潤，并結(jié)合市場的供需進(jìn)行分析，以及應(yīng)體現(xiàn)服務(wù)的復(fù)雜性、資質(zhì)等級事務(wù)所的社會信譽(yù)等原則性的指導(dǎo)要求?！蹲詴?jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》也禁止以降低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)等不正當(dāng)競爭手段爭攬業(yè)務(wù)。不少地方的財(cái)政部門、物價部門也制定了會計(jì)師事務(wù)所收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。但由于大多數(shù)審計(jì)收費(fèi)由會計(jì)師事務(wù)所和被審計(jì)單位協(xié)商確定，具有很大的隨意性。在審計(jì)獨(dú)立性難以保證的審計(jì)市場供求狀態(tài)下，許多事務(wù)所把“壓價”作為維系生存的主要競爭手段，這在一定程度上加劇了會計(jì)師事務(wù)所之間在價格上的惡性競爭。這種低價競爭不僅降低了執(zhí)業(yè)質(zhì)量，損害了注冊會計(jì)師的社會形象，影響了審計(jì)市場的正常建立和發(fā)育，而且價格沒有作為價值的市場表現(xiàn)被反映出來，使價格信號嚴(yán)重失真，審計(jì)價格調(diào)節(jié)審計(jì)市場的功能難以發(fā)揮，審計(jì)質(zhì)量難以保證，審計(jì)供求之間的矛盾更加突出。

　　在這種強(qiáng)制性需求情況下，審計(jì)形式上的需求方和實(shí)質(zhì)上的需求方由于利益取向的不同，就會對審計(jì)產(chǎn)品和服務(wù)的供給者——注冊會計(jì)師提出不同的需求。從所有者的角度，他們總是希望最大限度地維護(hù)自身的權(quán)益，因此他們雖然并不承擔(dān)審計(jì)費(fèi)用，但為了轉(zhuǎn)嫁或降低自身資產(chǎn)保值增殖風(fēng)險，往往會對審計(jì)質(zhì)量提出盡可能高的要求。而承擔(dān)相應(yīng)審計(jì)費(fèi)用的管理當(dāng)局，更關(guān)注的是審計(jì)收費(fèi)而不是審計(jì)質(zhì)量，供給方整體在供需博弈中所處的弱勢地位，大大提高了審計(jì)市場中事務(wù)所之間的競爭強(qiáng)度。對注冊會計(jì)師來講，能否承擔(dān)這種高水準(zhǔn)的審計(jì)目標(biāo)，取決于他們能否有效地控制成本并從審計(jì)收費(fèi)中實(shí)現(xiàn)價值補(bǔ)償。根據(jù)成本效益原則，在審計(jì)費(fèi)用難以滿足進(jìn)行高質(zhì)量的審計(jì)時，作為經(jīng)濟(jì)人的審計(jì)主體為了自己的生存，便會退而求其次選擇降低質(zhì)量尋求價值補(bǔ)償。于是，一些會計(jì)師事務(wù)所在同業(yè)競爭中為適應(yīng)這種失衡狀況，甚至與被審計(jì)單位共謀作弊。一些獨(dú)立性較強(qiáng)和審計(jì)質(zhì)量較高的會計(jì)師事務(wù)所，由于未能提供符合客戶要求的審計(jì)意見而遭受市場的排斥。加之，政府的干預(yù)依然存在，相關(guān)部門通過行政手段，在創(chuàng)造市場需求，如在事務(wù)所的設(shè)立、證券和期貨資格的許可、金融審計(jì)和國有企業(yè)審計(jì)等領(lǐng)域通過對市場準(zhǔn)入資格審批權(quán)限的壟斷等的同時，也將審計(jì)市場進(jìn)行了人為的分割，進(jìn)一步加劇了這種競爭。這種過度的競爭使得審計(jì)市場的競爭結(jié)構(gòu)和手段變得過于復(fù)雜，造成了審計(jì)市場的無序和混亂，使審計(jì)的獨(dú)立性受到損害，也擾亂了審計(jì)價格機(jī)制作用的發(fā)揮。

　　總之，審計(jì)市場供求關(guān)系的失衡，審計(jì)有效需求的不足，審計(jì)供給結(jié)構(gòu)的不合理以及政府對審計(jì)市場的過分干預(yù)和人為分割等問題的存在，導(dǎo)致審計(jì)市場的低價和無序競爭，影響了審計(jì)市場資源配置功能的實(shí)現(xiàn)。因而，如何通過市場手段，輔之于政府的監(jiān)管來改善審計(jì)市場供求關(guān)系，改善審計(jì)產(chǎn)品供給的品種和質(zhì)量，引導(dǎo)審計(jì)的有效需求，建立政府指導(dǎo)基礎(chǔ)上的審計(jì)市場價格，盡快改變無序而過度的競爭狀況，建立行之有效的審計(jì)市場機(jī)制，通過市場手段來規(guī)范審計(jì)市場主體的行為，真正實(shí)現(xiàn)審計(jì)資源的合理配置，是我們今后應(yīng)該著重解決的問題。