我國現(xiàn)行的審計市場存在著許多問題：審計市場的主體之間沒有建立起健康的供求關系，低價競爭現(xiàn)象十分普遍，審計價格難以真實地反映其價值，審計價格信號傳遞功能難以實現(xiàn)，政府對審計市場的干預依然存在，獨立審計市場的正常秩序難以建立等。因此，我們應該建立一個有序而合理的審計市場，通過市場手段而非政府行為來解決注冊會計師行業(yè)中存在的問題，形成按照市場規(guī)律運行的審計市場機制，使其能夠在審計資源配置過程中真正發(fā)揮作用。其中作為審計市場機制核心的審計市場供求關系嚴重失衡，造成審計獨立性缺失的現(xiàn)狀，是我們目前急需解決的問題。為此，我們需要進一步明確審計市場供需在市場機制中的核心地位，了解我國審計市場供需關系的現(xiàn)狀和問題，從而，有的放矢地加以改進和解決。

　　審計市場機制的核心——供求關系

　　審計市場是審計市場主體、市場客體和市場交易的集合，是有效而合理地配置審計資源的方式。它的功能是通過審計市場機制——審計市場運動中內(nèi)在的機能與其各要素間的相互制約作用而實現(xiàn)的，即依靠審計供求、價格和競爭機制來實現(xiàn)審計供給和需求的均衡，促進審計商品的供給方提高產(chǎn)品質(zhì)量，并實現(xiàn)優(yōu)勝劣汰，從而優(yōu)化審計市場的資源配置，提高社會總體效用水平。因而，審計市場機制是實現(xiàn)審計市場功能的內(nèi)在機制，是審計市場內(nèi)部各方面在市場交換活動中建立的相互制約和影響的有機聯(lián)系形式。

　　和其他市場機制一樣，審計市場機制也有三個基本要素，即供求關系、價格變動、競爭形態(tài)，他們具有內(nèi)在共生和彼此相互制約的特性。這三個要素中任何一個要素的變動都會影響到其他要素的變動。其中，審計供求關系是審計市場機制的基礎性因素，它決定審計市場機制的導向與形式。如果市場長期供大于求，則市場停滯；如果市場長期供不應求，則市場緊張。這都不利于市場的繁榮和穩(wěn)定，不能發(fā)揮市場機制的正導向作用，因而建立健康的審計供求基本平衡、供略大于求的買方市場，是正確發(fā)揮審計市場機制的首要一環(huán)。

　　審計價格的變動，則是審計市場機制的動力因素。價格的變動既是勞動生產(chǎn)率變化的結果，又是審計供求狀況的反映。如果審計價格呈較大幅度的變動，比如價格過高或者過低，對審計產(chǎn)品的供應者、需求者就提供了不穩(wěn)定的市場信息，就會刺激審計產(chǎn)品的供給或需求，加劇審計市場供求的不平衡。反之，如果審計價格凍結不動，就會影響勞動生產(chǎn)率的提高，價格機制也就會失去作用，不利于審計供求關系的調(diào)節(jié)。所以，建立良好的價格體系和價格管理體制，是發(fā)揮審計市場機制利益導向作用的關鍵問題。

　　而審計市場的競爭形式，是審計市場機制的運動形態(tài)因素。審計市場供求變動、價格變動都離不開競爭，沒有競爭就無法實現(xiàn)市場機制。價值規(guī)律必然表現(xiàn)為競爭規(guī)律。價值決定價格實現(xiàn)，就其特性來說，都要通過競爭表現(xiàn)出來。對作為審計市場供應主體的會計師事務所而言，競爭展現(xiàn)在內(nèi)部，是方法和技術競爭、管理競爭、人才競爭、降低成本的競爭，而展現(xiàn)在市場上，則是質(zhì)量競爭、品種競爭、價格競爭、服務水平競爭。如果審計供求自發(fā)變動，價格自發(fā)波動，決定競爭形式必然以各種形態(tài)的價格競爭為主，伴隨著破環(huán)性很大的非價值規(guī)律的競爭。如果審計供求基本平衡，則價格基本穩(wěn)定，從而也就決定競爭形式是以非價格競爭為主，競爭主要展現(xiàn)在使用價值、服務質(zhì)量與服務方式等方面，就能發(fā)揮市場的“裁判”作用，真正實現(xiàn)優(yōu)勝劣汰。

　　同樣，審計市場機制也是審計市場內(nèi)部運動的基本形式，而推動審計市場機制不斷運動的根本原因在于審計市場內(nèi)部的矛盾性，即審計供求之間的對立運動。由于審計供求是審計市場主體要素活動的基本體現(xiàn)，審計供求關系在審計市場機制中居于主體要素的地位，也是審計市場機制的核心，其他相關要素實際上都是圍繞這一主體要素而展開。假如沒有審計供求關系及其對立運動，那么市場機制就不復存在了。因此，供求關系不僅是市場機制運行的起點，而且也是市場機制運行的終點。審計市場供求關系的正常與否，直接影響著審計的價格機制和競爭機制，影響審計市場的正常發(fā)育，影響著審計市場功能的實現(xiàn)。

　　我國審計市場供求關系現(xiàn)狀及其影響

　　我國審計市場建立之初，主要是依靠政府的行政力量去創(chuàng)造市場需求，并直接創(chuàng)造或間接調(diào)節(jié)審計供給。這種做法在某種程度上提高了審計市場化的效率。但是，這種行政干預下的市場，缺乏對獨立審計的自發(fā)需求，審計主體在供求關系中處于劣勢，審計供求主體之間缺乏正常的供需關系，低價競爭大量存在，審計市場難以正常的成長和發(fā)育。近年來，雖然審計市場的局面有所改觀，但政府對審計市場的過分干預依然存在，審計供求關系依然處于一種尷尬的境地。

　　就我國目前的審計市場機制而言，由于證券市場的非理性化等原因，使得要求上市公司提供經(jīng)過注冊會計師審計的財務報告，更多地成為規(guī)范證券市場的一種政府行為，而并非所有者的強烈需求。由于政府的作用，使得由投資者、政府、債權人以及潛在的投資人和債權人等利害關系人所構成的日益多元化的主體，成為了審計信息的既得利益者，他們既得到了所需要的信息，又無須付出搜尋成本。政府或證券監(jiān)管部門雖然成為了這些利益主體的代理，明確了社會大眾的審計需求，但他們并非是真正的審計簽約者和委托人。由于公司治理結構的不完善以及國有企業(yè)所有者缺位，內(nèi)部人控制嚴重，使所有者和經(jīng)營者之間缺乏有效的制衡關系。即使是一些非國有公司，也同樣存在公司治理結構失衡的問題，如監(jiān)事不“監(jiān)事”，大部分董事會成員又是公司的高級管理人員，即便不是公司的高管人員，在現(xiàn)行的制度安排下，要讓董事一邊拿著公司管理者支付的俸祿，一邊又要對其履行監(jiān)管職能，其獨立性的缺失則是不言而喻的。在此情況下的審計供應者——注冊會計師需要面對兩個不同目的的需求者，即由政府相關部門、投資者、債權人以及潛在的投資人和債權人等利害關系人所構成的多元化需求主體和作為真正為審計產(chǎn)品和服務買單的管理當局。由于兩者不同的利益驅(qū)動，使得他們對審計有著不同的要求，前者更多的關注審計的質(zhì)量，而后者則更關注審計的價格。這種畸形的審計供求關系，將審計主體置于一種十分尷尬而兩難的境地，從而也引發(fā)了審計市場的一系列問題，影響了審計市場機制的正常秩序。

　　這種畸形的審計供求關系的最直接后果，就是使得所有者與注冊會計師之間的審計聘約無論是由董事會出面，還是由管理當局（經(jīng)理人員）出面，實質(zhì)上都被公司管理當局所操縱，管理當局成為了實質(zhì)上的審計委托人和簽約者。管理當局迫于無奈，為了應付政府的要求而接受審計并支付相應的費用，他們有決定何時支付審計費用的主動權，而審計需求及審計產(chǎn)品質(zhì)量的高低卻與他們無關；他們往往根據(jù)審計價格的高低，而不是根據(jù)質(zhì)量、信譽、規(guī)模等事務所的內(nèi)在價值去挑選供應方，且質(zhì)量對需求的彈性小于價格對需求的彈性。需求方這種對審計收費的高度敏感，使得價格競爭的效果顯著高于質(zhì)量競爭的競爭效果，促使事務所之間的競爭手段主要是價格競爭，作為獨立于被審計對象的審計主體在經(jīng)濟上轉而依賴于審計客體。在此情況下，使得注冊會計師與其在費用方面的討價還價就變得十分困難。而審計市場無情的競爭，使處于供需關系劣勢一方的審計人員，為了維持審計市場占有率，提高所在會計師事務所的競爭力，減少來自同行競爭的威脅，往往會在審計收費的討價還價中作出讓步，實行低價服務。

　　盡管原國家計委于1999年12月22日頒布的《中介服務收費管理方法》，提出了審計收費要執(zhí)行政府指導下雙方協(xié)商定價，應在平均-78寸成本費的基礎上考慮必要的稅金和合理的利潤，并結合市場的供需進行分析，以及應體現(xiàn)服務的復雜性、資質(zhì)等級事務所的社會信譽等原則性的指導要求?！蹲詴嫀熉殬I(yè)道德基本準則》也禁止以降低收費標準等不正當競爭手段爭攬業(yè)務。不少地方的財政部門、物價部門也制定了會計師事務所收費標準。但由于大多數(shù)審計收費由會計師事務所和被審計單位協(xié)商確定，具有很大的隨意性。在審計獨立性難以保證的審計市場供求狀態(tài)下，許多事務所把“壓價”作為維系生存的主要競爭手段，這在一定程度上加劇了會計師事務所之間在價格上的惡性競爭。這種低價競爭不僅降低了執(zhí)業(yè)質(zhì)量，損害了注冊會計師的社會形象，影響了審計市場的正常建立和發(fā)育，而且價格沒有作為價值的市場表現(xiàn)被反映出來，使價格信號嚴重失真，審計價格調(diào)節(jié)審計市場的功能難以發(fā)揮，審計質(zhì)量難以保證，審計供求之間的矛盾更加突出。

　　在這種強制性需求情況下，審計形式上的需求方和實質(zhì)上的需求方由于利益取向的不同，就會對審計產(chǎn)品和服務的供給者——注冊會計師提出不同的需求。從所有者的角度，他們總是希望最大限度地維護自身的權益，因此他們雖然并不承擔審計費用，但為了轉嫁或降低自身資產(chǎn)保值增殖風險，往往會對審計質(zhì)量提出盡可能高的要求。而承擔相應審計費用的管理當局，更關注的是審計收費而不是審計質(zhì)量，供給方整體在供需博弈中所處的弱勢地位，大大提高了審計市場中事務所之間的競爭強度。對注冊會計師來講，能否承擔這種高水準的審計目標，取決于他們能否有效地控制成本并從審計收費中實現(xiàn)價值補償。根據(jù)成本效益原則，在審計費用難以滿足進行高質(zhì)量的審計時，作為經(jīng)濟人的審計主體為了自己的生存，便會退而求其次選擇降低質(zhì)量尋求價值補償。于是，一些會計師事務所在同業(yè)競爭中為適應這種失衡狀況，甚至與被審計單位共謀作弊。一些獨立性較強和審計質(zhì)量較高的會計師事務所，由于未能提供符合客戶要求的審計意見而遭受市場的排斥。加之，政府的干預依然存在，相關部門通過行政手段，在創(chuàng)造市場需求，如在事務所的設立、證券和期貨資格的許可、金融審計和國有企業(yè)審計等領域通過對市場準入資格審批權限的壟斷等的同時，也將審計市場進行了人為的分割，進一步加劇了這種競爭。這種過度的競爭使得審計市場的競爭結構和手段變得過于復雜，造成了審計市場的無序和混亂，使審計的獨立性受到損害，也擾亂了審計價格機制作用的發(fā)揮。

　　總之，審計市場供求關系的失衡，審計有效需求的不足，審計供給結構的不合理以及政府對審計市場的過分干預和人為分割等問題的存在，導致審計市場的低價和無序競爭，影響了審計市場資源配置功能的實現(xiàn)。因而，如何通過市場手段，輔之于政府的監(jiān)管來改善審計市場供求關系，改善審計產(chǎn)品供給的品種和質(zhì)量，引導審計的有效需求，建立政府指導基礎上的審計市場價格，盡快改變無序而過度的競爭狀況，建立行之有效的審計市場機制，通過市場手段來規(guī)范審計市場主體的行為，真正實現(xiàn)審計資源的合理配置，是我們今后應該著重解決的問題。