自國內外一系列會計審計丑聞爆發(fā)以來，人們越來越重視提高會計信息質量的研究，多數(shù)人對會計師事務所無限責任安排寄予厚望，認為在獨立審計行業(yè)實施合伙制度有利于提高會計信息的真實性。但在筆者看來，合伙制對會計信息真實性的保證只具有相對優(yōu)勢；現(xiàn)有的合伙制度具有一些不容忽視的制度性缺陷，特別是在合伙人資格安排上存在嚴重缺陷；只有將合伙人資格安排給“德高、足資、多才的注冊會計師”，才可能發(fā)揮合伙制提高會計信息質量的應有作用。

　　一、應更加關注會計信息的真實性

　　會計信息質量的真實性與相關性應該是會計信息最基本的質量成分。雖然從原理上說，會計信息的真實性主要是關于已發(fā)生的經濟事項及結果的，與考核受托人的受托責任的完成情況有關，而相關性主要是面向未來的，主要應與信息使用者的決策關聯(lián)。但是，若從決策所涉及的內容看，真實性是基礎性的。我們還沒有發(fā)現(xiàn)，一個科學有效的決策可以無視過去和現(xiàn)在而純粹地考察未來的。

　　企業(yè)會計信息的使用者對企業(yè)的決策，從“用手投票”的角度看，主要包括對現(xiàn)已投入企業(yè)的資本“去”與“留”的決策、是否新增資本投入的決策和高級管理人員的選聘決策。顯然，所有這些決策都必須不同程度地依賴企業(yè)現(xiàn)有的盈利能力、償債能力和獲取凈現(xiàn)金流入的能力的信息，即有關受托責任的完成情況。即使是有關未來的財務前景和發(fā)展?jié)摿Φ男畔ⅲ埠茈y脫離企業(yè)現(xiàn)時的盈利能力、財務狀況及其變動情況。對一個不直接參與企業(yè)的日常經營管理的人而言，無論如何也不會信任一個連會計信息的真實性都不能加以保證的企業(yè)。

　　從計量屬性的角度看，真實性主要依賴歷史成本計量，相關性主要依賴公允價值計量。依照國際會計準則委員會（1995）和美國財務會計準則委員會（1996）的定義，公允價值是指公平交易中當事人自愿據(jù)以進行資產交換或債務清償?shù)慕痤~。顯然，只要交易是公平的，交易發(fā)生當時的實際成本——歷史成本也是一種公允價值，但隨著時間的推移，這種實際成本也許不再公允地體現(xiàn)其價值，需要重新對其進行估價，但在重新估價時，只要被估價的對象有歷史成本記錄，其歷史成本總是一個重要的參考資料，因此，歷史成本和公允價值并不是完全無關的。

　　此外，會計信息的真實性需要獨立的CPA（注冊會計師）的公證。從廣義上說，CPA客觀、公正的鑒證是會計信息真實性不可或缺的認定機制。對會計信息的使用者而言，審計報告信息與財務報告信息一起構成完整的會計信息，審計報告的真實性是會計信息真實性的重要組成部分。在獨立審計收取審計公費但未查出公司的重大經營舞弊或財務造假時，有關CPA和事務所（以下簡稱為“審計師”）便將成為會計信息使用者遭受的損失的分攤者。保證會計信息的真實性，是審計師義不容辭的責任。

　　二、保證會計信息真實性：合伙制具有理論上的相對優(yōu)勢

　　保證會計信息的真實性，當然不只是審計師的職責，但審計師作為監(jiān)督企業(yè)管理層受托責任完成情況的外部機制，是企業(yè)會計信息成為外部決策者決策依據(jù)之一的“最后一道防線”。同時還應該看到，審計師也是經濟人，存在機會主義傾向，以及將機會主義傾向轉化為機會主義行為的可能。為防止審計師的機會主義，在信息不對稱的情況下，必須賦予其一定的法律責任，使其自我控制對信息優(yōu)勢的濫用。

　　總體上，審計師法律責任制度安排包括有限責任公司制和無限責任制兩類；無限責任制又有獨資（SP）、普通合伙（GP）、有限合伙（LP）和有限責任合伙（LLP）四種具體形式。我國目前只存在有限責任公司制和普通合伙制兩種。無論是有限責任制還是無限責任制，目的都在于要賦予審計師承擔保護社會公眾產權的法律責任。這些法律責任安排，在審計失敗未發(fā)生之前是審計師的自我監(jiān)督機制，在發(fā)生審計失敗時就是一種有一定意義的經濟賠償機制。

　　在經濟賠償問題上，有限責任制與無限責任制并沒有絕對的優(yōu)劣之分。如果在無限責任制下的合伙人很少（比如獨資）或者合伙人是貧窮的CPA，即使在法律形式上他們承擔無限責任或無限連帶責任，但在需要當事審計師賠償時，他們卻沒有什么可以賠償?shù)模藭r，無限責任制對審計造假并沒有什么威懾力，獨資或合伙事務所就很容易成為他們獲取一己私利而進行冒險的“賭場”。相反地，如果有限責任公司制事務所的凈資產余額非常大，那么，其股東雖然在法律形式上只承擔有限責任，但受害者還是可能獲得較多的經濟賠償。

　　不過，對特定的人而言，若可以在有限責任制與無限責任制之間做一選擇的話，那么，他（她）肯定會選擇有限責任制而不是無限責任制。我國事務所“脫鉤改制”時絕大多數(shù)選擇有限責任公司制，其根本原因就在于有限責任制下的賠償壓力小。在這一意義上，無限責任安排更能促使審計師保持必要的職業(yè)謹慎，更有可能為保證會計信息的真實性提供制度基礎。

　　在無限責任安排的四種具體形式中，獨資、普通合伙、有限合伙和有限責任合伙各具優(yōu)劣，理論上都是可以接受的，但由于合伙制常常與合伙人的私人財產、風險態(tài)度、創(chuàng)新能力、社會影響、經營決策權和剩余分配權緊密地聯(lián)系在一起，獨資與普通合伙制不利于事務所的規(guī)?；l(fā)展，有限合伙制與有限責任合伙制則有利于事務所規(guī)模的擴大。所以，在無限責任安排方面，合伙比獨資更有意義；在合伙制中，有限責任合伙制又更完善。這是因為，雖然在有限責任合伙制下只有當事的合伙人才承擔無限連帶責任，沒有普通合伙制那樣的“株連九族”的封建殘余，也不像有限合伙制那樣因存在承擔有限責任的出資人與承擔無限責任的合伙人而難以監(jiān)管，但合伙人不可能只承接一項審計業(yè)務，只和一個合伙人合作，那么，用持續(xù)經營的觀點看，有限責任合伙制的所有合伙人都將承擔無限連帶責任。因此，從提高審計質量，進而提高會計信息質量，特別是會計信息的真實性的角度看，有限責任合伙制應該是我國事務所合伙制改革的理性選擇。

　　三、我國現(xiàn)有法律制度難以發(fā)揮CPA合伙制的相對優(yōu)勢

　　合伙制作為一種制度，要在提高審計師的審計風險意識、遏制審計師的機會主義傾向和機會主義行為等方面發(fā)揮應有作用是有前提的，這主要包括合伙人彼此非常了解、財產彼此相當、風險態(tài)度彼此接近。要做到這些，并不容易，需要長期的“磨合”、“觀察”和“考驗”。實證研究表明，我國審計質量與事務所的組織形式是合伙制還是公司制并沒有顯著的相關性。從制度層面看，合伙制未在我國發(fā)揮應有的相對優(yōu)勢的主要原因表現(xiàn)在：

　　第一，在現(xiàn)有法律制度安排上，人們從事獨立審計職業(yè)，可以選擇公司制，也可以選擇合伙制。經過理性博弈后，達到公司制設立要求的CPA一般都選擇創(chuàng)立公司制事務所，迫不得已才成立合伙事務所，這樣，合伙人本身的質量就難以得到保證，合伙事務所很容易成為合伙人謀取個人私利的工具。在這樣的合伙事務所中，重要的是如何獲取客戶資源，收取審計公費，而不是怎樣規(guī)避審計風險和提高審計質量。

　　第二，在現(xiàn)有的法律制度體系中，與合伙制有關的，主要有《注冊會計師法》、《合伙法》和《合伙會計師事務所設立及審批試行辦法》?！蹲詴嫀煼ā返诙龡l規(guī)定，“事務所可以由CPA合伙設立”，這意味著非CPA，包括法人和自然人成為事務所的合伙人并不違法。《合伙會計師事務所設立及審批試行辦法》也沒有明確規(guī)定非CPA的自然人和法人不能成為事務所的合伙人，但從其中的字里行間又可以悟出非CPA的自然人和法人無法成為合伙人，如在第十條規(guī)定中，要求設立合伙事務所必須附送的文件就包括“各合伙人姓名、簡歷、住址、CPA證書復印件及從事CPA獨立審計業(yè)務時間、有關業(yè)績及職業(yè)道德證明”，顯然，法人和非CPA的自然人是無法滿足這一條件的?！逗匣锓ā分饕m應工商企業(yè)合伙，對獨立審計行業(yè)這種“人合”重于“資合”、“公信力”重于“謀利”的知識密集型社會監(jiān)督機構而言，不具有普遍的適應性，尤其在有關合伙人資格安排方面的規(guī)定，特別不適合，沒有明確規(guī)定“合伙人必須是德高、足資與多才的CPA”。這樣，當人們急于成立事務所時，不合格的CPA很容易成為合伙人，而審計質量的高低很大程度上取決于合伙人的風險意識、識別審計風險的能力與賠償能力。

　　第三，現(xiàn)有的訴訟制度安排是違規(guī)成本較低，對審計違法違規(guī)的威懾力不足。眾所周知，違規(guī)成本是違規(guī)被發(fā)現(xiàn)的概率與發(fā)現(xiàn)后懲罰力度的積，而違規(guī)被發(fā)現(xiàn)的概率又是起訴難度的函數(shù)，其中，被告的范圍、舉證責任、處罰力度和賠償方式等，都是影響原告起訴審計師積極性的重要因素。2002年1月15日最高人民法院發(fā)布的《關于受理證券市場因虛假陳述引發(fā)民事侵權糾紛案件有關問題的通知》（以下簡稱為“1.15通知”）給出了四項前置條件。2003年1月9日最高人民法院發(fā)布的《最高人民法院關于審理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》（以下簡稱為“1.9規(guī)定”）在訴訟的前置條件上雖然較《1.15通知》有較大的改進，但是依然存在前置條件：（1）把起訴的對象限定為已被有關機關作出行政處罰或人民法院作出刑事判決并生效的案件；（2）在信息披露中進行虛假陳述的民事賠償案件；（3）受理的法院只有直轄市、省會城市、計劃單列市和經濟特區(qū)的中級人民法院。這些規(guī)定使起訴者和被訴者的范圍都比較窄，同時，還增加了起訴的成本，推遲了起訴的時效，降低了受害的證券投資者起訴審計師的動力，減輕了失信的審計師的被訴壓力。

　　在“舉證”難度方面，美國《證券法》將舉證的責任轉移給CPA.起訴者只要證明財務報表存在不實就可以起訴，CPA需要提供證據(jù)來證明自己是清白的。這就使普通投資者的訴訟成本很低，也較容易勝訴。相比之下，雖然我國《1.9規(guī)定》要求事務所及其“直接責任人”承擔過錯推定責任，必須自己證明在審計過程中沒有過錯，或者提供證據(jù)以證明原告的損失與虛假陳述沒有因果聯(lián)系，才能免除民事賠償責任，有利于訴訟者降低訴訟成本，提高訴訟的積極性，加強對審計失信的懲罰力度。但是，《1.9規(guī)定》第六條規(guī)定，在原告的舉證材料中必須有被告的行政處罰決定或人民法院的刑事判決文書，這就是說，即使其他要件成立，如果審計師未被行政處罰或未經法院判決，人們依然不能起訴失信的審計師。這在某種意義上又為降低舉證難度設置了一定的障礙。

　　關于處罰的力度，現(xiàn)有的論述幾乎都從經濟賠償?shù)慕嵌葋砜紤]問題。有研究表明，美國投資者對事務所的道德風險的訴訟，較容易勝訴。一旦勝訴，事務所將面臨天文數(shù)字般的賠償責任，如1998年安達信為Waste Management Inc.案賠償了7500萬美元；1999年，安永（Ernst & Young）為the Cendant Co.的會計丑聞支付了3.35億美元；……。而我國的CPA的審計失信賠償雖然在逐年上升，但還是相對較少。迄今為止，還未發(fā)現(xiàn)一項真正的無限且連帶的經濟賠償案件。

　　其實，上述三方面的任何缺失都會導致合伙制對審計風險意識的培養(yǎng)和對審計違規(guī)行為的威懾難以有效發(fā)揮，特別是當合伙人選擇不當時，合伙制賦予的無限連帶責任的巨大威懾力甚至在有限責任安排面前都會有點遜色。

　　四、合伙人：必須安排給德高、足資和多才的CPA

　　合伙人是合伙事務所的所有者，對合伙事務所的債務承擔無限連帶責任。依照我國《注冊會計師法》的規(guī)定，事務所和CPA可以承辦審計業(yè)務、會計咨詢與會計服務業(yè)務等智力服務，事務所的風險主要來自于智力服務失敗，特別是審計失敗引起的民事賠償風險。在事務所經營決策中，合伙人始終處在核心地位，對控制事務所管委會委員和高級經理的代理行為起關鍵性控制作用。事務所的特殊使命，合伙人的特殊地位與權利、責任，使社會對合伙人資格的要求高于對一般合伙企業(yè)的合伙人的要求。

　　首先，事務所的合伙人應該是自然人。在合伙事務所中，合伙人是最終的控制者和風險承擔者，其對社會的貢獻不在于它審計過多少企業(yè)，而在于是否在審計報告中“說實話”，而要在審計報告中“說實話”，必須依賴于高超的審計職業(yè)判斷能力和親臨現(xiàn)場的職業(yè)判斷行為等。要做到這些，非專業(yè)人員與法人一樣，沒有職業(yè)判斷能力，只能依賴于必要的授權。在有授權的情況下，審計報告的真實性取決于代理人的忠誠，相對于合伙人能親臨現(xiàn)場、有較高的職業(yè)判斷能力而言，其效率要差得多。所以，無論從保護企業(yè)利益相關者利益的角度看，還是從合伙人自身利益保護的角度說，法人與非專業(yè)人員都沒有必備的職業(yè)判斷能力，容易遭受有職業(yè)判斷能力的代理人的欺騙，進而難免會欺騙企業(yè)投資人。因此，即使是資本勢力雄厚的法人與非專業(yè)人員成為事務所的合伙人，也不是一個最優(yōu)的責任制度安排。

　　其次，事務所合伙人又不是一般的自然人，是CPA.雖然注冊評估師和注冊稅務師有一定的審計職業(yè)判斷能力，也能親臨現(xiàn)場，但在執(zhí)業(yè)能力上，注冊評估師資格主要是關于人們對資產現(xiàn)時價值的判斷能力的認證，注冊稅務師資格主要是關于人們在稅務稽查和申報能力的認證，審計與資產評估、稅務稽查、稅收申報有很大差異，僅僅依靠考試獲得注冊評估師資格和注冊稅務師資格的人，在審計職業(yè)判斷能力上不如CPA.注冊評估師和注冊稅務師可以分別成為評估事務所和稅務事務所的合伙人，發(fā)揮他們各自的專業(yè)優(yōu)勢。

　　再次，事務所合伙人不應該只是普通的CPA，應當是“德高”、“足資”、“多才”的CPA.眾所周知，審計報告必須由合伙人簽發(fā)，獨立審計對保證會計信息的真實性、打擊代理人的腐敗、提高資本市場中企業(yè)的質量、維護資本市場正常秩序等具有不可替代的監(jiān)督作用，再加上獨立審計的團隊生產、信息不對稱等特點，進一步凸現(xiàn)出要求合伙人道德水準高的特別重要性。但道德品質高并不意味著人們在審計活動中就不會發(fā)生審計失敗，在制度設計上還需要考慮審計失敗對企業(yè)投資人的民事賠償能力，即必須要求事務所的合伙人有足夠多的私人財產（包括投入到事務所的資財和未投入事務所的私人財產），這是因為：（1）事務所是以提供具有社會公信力為主的信息服務、不以謀利為目的的經濟組織，迫使事務所說“實話”，說到底，就是迫使合伙人說“實話”。以合伙人一定的—— 最好是全部的—— 私人財產作抵押也是讓社會相信CPA審計報告的經濟基礎；（2）事務所的經營管理需要各種經營決策能力（包括各種職業(yè)判斷和管理決策技術）做支撐，可惜的是人們的經營決策能力是不能直接測度的。在正常情況下，某人的私人財產是其經營能力的重要信號。在實際經營中，富人之所以比窮人更有號召力，在經濟學家看來，這是一個重要的原因；（3）讓私人財產殷實的CPA做合伙人，是防止CPA濫用人們對獨立審計的信任的重要約束機制之一。這種約束機制的作用原理是，如果CPA在審計報告中“說謊”，就讓合伙人承擔“說謊”引起的民事賠償?shù)臒o限連帶責任。在這種自利動機的推動下，合伙人自己不敢“說謊”，同時也有了監(jiān)督其他人員“說謊”的積極性。不過，為了提高經濟賠償?shù)暮侠硇裕匣锶艘话銜蟊舜碎g的私人財產相差很小，這樣有利于合伙事務所的發(fā)起人選擇合適的合作伙伴，有利于降低合伙人之間的談判成本，有利于公平處理合伙人之間因審計失敗而引發(fā)的民事賠償責任。

　　人們設計合伙制的宗旨在于通過賦予合伙人以無限連帶責任，來約束合伙人并通過合伙人約束非合伙人的機會主義傾向和行為。在審計活動中，非合伙人對合伙人存在一定程度的代理行為。為控制非合伙人的機會主義，合伙人應該比非合伙人更有創(chuàng)新能力，有更高的經營決策能力，如出色的統(tǒng)領全局能力、杰出的風險辨別和防范能力、較強的人際關系協(xié)調能力，以及不同一般的開拓新業(yè)務、占領新市場的能力等。顯然，這些能力一方面是不能直接測度的，另一方面又必須依賴不斷創(chuàng)新?？傮w上，教育是獲取這些能力的基礎，此外，天生聰穎也是非常重要的能力來源。在信息嚴重不對稱的情況下，學歷文憑、各種資格證書和職稱證書是其擁有者能力的重要“信號”，但不能迷信這些五花八門的證書，應該在長期的重復博弈中糾正“信號”傳遞的偏差。這就是說，對CPA經營決策能力的識別是一個時間累積過程，也是團隊人員彼此認同的過程，所以在發(fā)達國家，要成為合伙人常常需要較長的時間。按照我國現(xiàn)行規(guī)定，要成為合伙人必須在事務所有“五年”以上的獨立承擔審計業(yè)務的執(zhí)業(yè)經驗。

　　在合伙人的才能中，職業(yè)判斷能力是非常重要的能力，雖然這種能力部分地來源于人的悟性，從而形成先天性個體差別，但更多地來源于后天習得，特別是執(zhí)業(yè)經驗。執(zhí)業(yè)經驗有利于合伙人更快捷地找到審查被審計單位重要錯弊的路徑與證據(jù)，有利于合伙人形成恰當?shù)穆殬I(yè)謹慎。合伙人不僅僅自己要職業(yè)技術高，而且要有領導那些技術水平高、經營能力強、經驗豐富或者缺乏的人把工作做好的能力。一句話，合伙人在經營決策能力、協(xié)調平衡能力和職業(yè)判斷能力上也必須是佼佼者。

　　總而言之，有德無財與有才無財者，都不能承擔事務所的最終風險；有財無德者，不能實現(xiàn)團隊合作，弄不好還會把事務所搞得秩序混亂或臭名昭著甚至“關門大吉”；至于無才、無財、無德者，那只能是害群之馬。