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財政部會計司、中注協(xié)解讀《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》

來源: 財政部 編輯: 2010/08/09 11:57:19  字體:

  實施企業(yè)內(nèi)部控制注冊會計師審計,是促進企業(yè)尤其是上市公司扎實貫徹《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》的重要制度安排,是注冊會計師行業(yè)開拓執(zhí)業(yè)領(lǐng)域、進一步做大做強新的增長點。為了規(guī)范注冊會計師內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù),明確工作要求,保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量,根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《中國注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》及相關(guān)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則,財政部制定了《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》(以下簡稱審計指引)。財政部等五部委制定的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》是注冊會計師衡量企業(yè)內(nèi)部控制是否有效的基礎(chǔ)標(biāo)準(zhǔn)。注冊會計師在執(zhí)行內(nèi)部控制審計時,除遵守審計指引外,還應(yīng)當(dāng)遵守中國注冊會計師相關(guān)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則。

  審計指引共7章35條,并附有4份不同意見類型的內(nèi)部控制審計報告,闡明了什么是內(nèi)部控制審計、如何執(zhí)行內(nèi)部控制審計工作等問題。本文對審計指引的幾個重點問題進行解讀。

  一、內(nèi)部控制審計概述

  (一)實施內(nèi)部控制審計的必要性

  內(nèi)部控制作為企業(yè)的一項重要管理活動,主要試圖解決三方面的基本問題,即財務(wù)報告及相關(guān)信息的可靠性、資產(chǎn)的安全完整以及對法律法規(guī)的遵循;與此同時,促進提高經(jīng)營的效率效果,并促進實現(xiàn)企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略。安然、世通等一系列公司財務(wù)報表舞弊事件發(fā)生后,人們認識到健全有效的內(nèi)部控制對預(yù)防此類事件的發(fā)生至關(guān)重要。各國政府監(jiān)管機構(gòu)、企業(yè)界和會計職業(yè)界對內(nèi)部控制的重視程度也進一步提升,從注重財務(wù)報告本身可靠性轉(zhuǎn)向注重對保證財務(wù)報告可靠性機制的建設(shè),也就是通過過程的有效保證結(jié)果的有效。資本市場上的投資者甚至社會公眾要求企業(yè)披露其與內(nèi)部控制相關(guān)的信息,并要求經(jīng)過注冊會計師審計以增強信息的可靠性。

  但是,在財務(wù)報表審計中,只有在以下兩種情況下才強制要求對內(nèi)部控制進行測試:在評估認定層次重大錯報風(fēng)險時,預(yù)期控制的運行是有效的(即在確定實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間安排和范圍時,注冊會計師擬信賴控制運行的有效性);或者僅實施實質(zhì)性程序并不能夠提供認定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)??梢?,注冊會計師對內(nèi)部控制的了解和測試不足以對內(nèi)部控制發(fā)表意見,難以滿足信息使用者的需求。因此,內(nèi)部控制審計逐漸發(fā)展起來,很多國家要求注冊會計師對內(nèi)部控制設(shè)計和運行的有效性進行審計或鑒證。例如,美國《薩班斯——奧克斯利法案》404條款和日本《金融商品交易法》要求審計師對企業(yè)管理層對財務(wù)報告內(nèi)部控制的評價進行審計;我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》要求會計師事務(wù)所對企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進行審計,出具審計報告,并專門制定《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》規(guī)范內(nèi)部控制審計工作。

 ?。ǘ└鲊鴮?nèi)部控制審計的要求

  1.其他國家對內(nèi)部控制審計的要求。我們對內(nèi)部控制審計進行了國際比較研究,選擇了在內(nèi)部控制規(guī)范制定領(lǐng)域一直走在世界前沿的幾個國家和地區(qū),包括美國、日本、歐盟、加拿大和英國,對上述各國及地區(qū)出臺的內(nèi)控審計標(biāo)準(zhǔn)進行了比較研究。研究結(jié)論表明:

 ?。?)美國和日本均以法案形式強制要求對企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)部控制進行審計;歐盟、加拿大、英國未強制要求進行內(nèi)控審計,但英國等國的上市規(guī)則要求審計師對管理層作出的內(nèi)部控制聲明進行形式上的審閱。

 ?。?)強制要求進行內(nèi)部控制審計的國家,如美國和日本,內(nèi)部控制審計與年度財務(wù)報表審計整合進行。其中美國要求由同一家會計師事務(wù)所將內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合進行,而日本則不僅如此,要求同一個審計師從計劃審計工作、實施審計程序獲取審計證據(jù)、評價審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性,直到發(fā)表審計意見的整個過程中,將兩種審計作為一個整體進行。

  2.我國對內(nèi)部控制審計的要求。《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及配套指引的發(fā)布,要求執(zhí)行企業(yè)內(nèi)控規(guī)范體系的企業(yè),必須對本企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進行自我評價,披露年度自我評價報告,同時聘請具有證券期貨業(yè)務(wù)資格的會計師事務(wù)所對其財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性進行審計,出具審計報告。注冊會計師在內(nèi)部控制審計過程中注意到的企業(yè)非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷,應(yīng)當(dāng)提示投資者、債權(quán)人和其他利益相關(guān)者關(guān)注。

  這意味著,企業(yè)內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)由原來的一次性業(yè)務(wù)或面向少數(shù)企業(yè)的業(yè)務(wù)(A股企業(yè)原先僅在IPO時需要,或者赴美國和日本等地上市企業(yè)需要,或者金融證券等高風(fēng)險行業(yè)需要),變成了與財務(wù)報表審計一樣的經(jīng)常性業(yè)務(wù),每年需執(zhí)行一次。

  對于執(zhí)行內(nèi)部控制審計的會計師事務(wù)所來講,對公司上市前要進行內(nèi)部控制審計,上市后也要進行內(nèi)部控制審計。

  (三)內(nèi)部控制審計的定義

  內(nèi)部控制審計,是指會計師事務(wù)所接受委托,對特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性進行審計。

  1.企業(yè)內(nèi)部控制審計基于特定基準(zhǔn)日。注冊會計師基于基準(zhǔn)日(如年末12月31日)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見,而不是對財務(wù)報表涵蓋的整個期間(如一年)的內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。但這并不意味著注冊會計師只關(guān)注企業(yè)基準(zhǔn)日當(dāng)天的內(nèi)部控制,而是要考察企業(yè)一個時期內(nèi)(足夠長的一段時間)內(nèi)部控制的設(shè)計和運行情況。例如,注冊會計師可能在5月份對企業(yè)的內(nèi)部控制進行測試,發(fā)現(xiàn)問題后提請企業(yè)進行整改,如6月份整改,企業(yè)的內(nèi)部控制在整改后要運行一段時間(如至少一個月),8月份注冊會計師再對整改后的內(nèi)部控制進行測試。因此,雖然是對企業(yè)12月31日(基準(zhǔn)日)內(nèi)部控制的設(shè)計和運行發(fā)表意見,但這里的基準(zhǔn)日不是一個簡單的時點概念,而是體現(xiàn)內(nèi)部控制這個過程向前的延續(xù)性。注冊會計師所采用的內(nèi)部控制審計的程序和方法,也體現(xiàn)了這種延續(xù)性。

  2.財務(wù)報告內(nèi)部控制與非財務(wù)報告內(nèi)部控制。審計指引第四條第二款規(guī)定,注冊會計師應(yīng)當(dāng)對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見,并對內(nèi)部控制審計過程中注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷,在內(nèi)部控制審計報告中增加“非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以披露。

  財務(wù)報告內(nèi)部控制,是指企業(yè)為了合理保證財務(wù)報告及相關(guān)信息真實完整而設(shè)計和運行的內(nèi)部控制,以及用于保護資產(chǎn)安全的內(nèi)部控制中與財務(wù)報告可靠性目標(biāo)相關(guān)的控制。主要包括下列方面的政策和程序:

 ?。?)保存充分、適當(dāng)?shù)挠涗?,?zhǔn)確、公允地反映企業(yè)的交易和事項;

  (2)合理保證按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定編制財務(wù)報表;

 ?。?)合理保證收入和支出的發(fā)生以及資產(chǎn)的取得、使用或處置經(jīng)過適當(dāng)授權(quán);

  (4)合理保證及時防止或發(fā)現(xiàn)并糾正未經(jīng)授權(quán)的、對財務(wù)報表有重大影響的交易和事項。

  非財務(wù)報告內(nèi)部控制,是指除財務(wù)報告內(nèi)部控制之外的其他控制,通常是指為了合理保證經(jīng)營的效率效果、遵守法律法規(guī)、實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略而設(shè)計和運行的控制,以及用于保護資產(chǎn)安全的內(nèi)部控制中與財務(wù)報告可靠性目標(biāo)無關(guān)的控制。

  3.企業(yè)內(nèi)控責(zé)任與注冊會計師審計責(zé)任的關(guān)系。審計指引第三條規(guī)定,建立健全和有效實施內(nèi)部控制,評價內(nèi)部控制的有效性是企業(yè)董事會的責(zé)任。按照本指引的要求,在實施審計工作的基礎(chǔ)上對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見,是注冊會計師的責(zé)任。

  兩者之間的關(guān)系和會計責(zé)任與審計責(zé)任的區(qū)分保持一致,即:建立健全和有效實施內(nèi)部控制是企業(yè)董事會(或類似決策機構(gòu),下同)的責(zé)任;按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》的要求,在實施審計工作的基礎(chǔ)上對企業(yè)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見,是注冊會計師的責(zé)任。換言之,內(nèi)控本身有效與否是企業(yè)的內(nèi)控責(zé)任,是否遵循審計指引開展內(nèi)控審計并發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖娛亲詴嫀煹膶徲嬝?zé)任。因此,注冊會計師在實施內(nèi)控審計之前,應(yīng)當(dāng)在業(yè)務(wù)約定書中明確雙方的責(zé)任;在發(fā)表內(nèi)控審計意見之前,應(yīng)當(dāng)取得經(jīng)企業(yè)簽署的內(nèi)控書面聲明。

 ?。ㄋ模┱蠈徲?

  審計指引第五條規(guī)定,注冊會計師可以單獨進行內(nèi)部控制審計,也可以將內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合進行(以下簡稱整合審計)。

  理解這一規(guī)定,要明確兩點,一是內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計是兩種不同的審計業(yè)務(wù),兩種審計的目標(biāo)不同;二是內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計可以整合起來進行。

  1.內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的異同。內(nèi)部控制審計要求對企業(yè)控制設(shè)計和運行的有效性進行測試,財務(wù)報表審計中,也要求了解企業(yè)的內(nèi)部控制,并在需要時測試控制,這是兩種審計的相同之處,也是整合審計中應(yīng)整合的部分,但由于兩種審計的目標(biāo)不同,審計指引要求在整合審計中,注冊會計師對內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性進行測試,要同時實現(xiàn)兩個目的:

 ?。?)獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù),支持在內(nèi)部控制審計中對內(nèi)部控制有效性發(fā)表的意見;

 ?。?)獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù),支持在財務(wù)報表審計中對控制風(fēng)險的評估結(jié)果。

  2.兩種審計的整合。財務(wù)報告內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計通常使用相同的重要性(或重要性水平),在實務(wù)中兩者很難分開。因為注冊會計師在審計財務(wù)報表時需獲得的信息在很大程度上依賴注冊會計師對內(nèi)部控制有效性得出的結(jié)論。注冊會計師可以利用在一種審計中獲得的結(jié)果為另一種審計中的判斷和擬實施的程序提供信息。

  實施財務(wù)報表審計時,注冊會計師可以利用內(nèi)部控制審計的結(jié)果來修改實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間安排和范圍,并且可以利用該結(jié)果來支持分析程序中所使用的信息的完整性和準(zhǔn)確性。在確定實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間安排和范圍時,注冊會計師需要慎重考慮識別出的控制缺陷。

  實施內(nèi)部控制審計時,注冊會計師需要評估財務(wù)報表審計時實質(zhì)性程序中發(fā)現(xiàn)問題的影響。最重要的是,注冊會計師需要重點考慮財務(wù)報表審計中發(fā)現(xiàn)的財務(wù)報表錯報,考慮這些錯報對評價內(nèi)控有效性的影響。

  二、計劃審計工作

 ?。ㄒ唬┛傮w要求

  審計指引第六條指出,注冊會計師應(yīng)當(dāng)恰當(dāng)?shù)赜媱潈?nèi)部控制審計工作,配備具有專業(yè)勝任能力的項目組,并對助理人員進行適當(dāng)?shù)亩綄?dǎo)。

  整合審計中項目組人員的配備比較關(guān)鍵。在計劃審計工作時,項目合伙人需要統(tǒng)籌考慮審計工作,挑選相關(guān)領(lǐng)域的人員組成項目組,同時對項目組成員進行培訓(xùn)和督導(dǎo),以合理安排審計工作。

  在計劃整合審計工作時,注冊會計師需要評價下列事項對財務(wù)報表和內(nèi)部控制是否有重要影響,以及有重要影響的事項將如何影響審計工作:

  1.與企業(yè)相關(guān)的風(fēng)險,包括在評價是否接受與保持客戶和業(yè)務(wù)時,注冊會計師了解的與企業(yè)相關(guān)的風(fēng)險情況以及在執(zhí)行其他業(yè)務(wù)時了解的情況;

  2.相關(guān)法律法規(guī)和行業(yè)概況;

  3.企業(yè)組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營特點和資本結(jié)構(gòu)等相關(guān)重要事項;

  4.企業(yè)內(nèi)部控制最近發(fā)生變化的程度;

  5.與企業(yè)溝通過的內(nèi)部控制缺陷;

  6.重要性、風(fēng)險等與確定內(nèi)部控制重大缺陷相關(guān)的因素;

  7.對內(nèi)部控制有效性的初步判斷;

  8.可獲取的、與內(nèi)部控制有效性相關(guān)的證據(jù)的類型和范圍。

  此外,注冊會計師還需要關(guān)注與評價財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的可能性和內(nèi)部控制有效性相關(guān)的公開信息,以及企業(yè)經(jīng)營活動的相對復(fù)雜程度。

 ?。ǘ┲匾曪L(fēng)險評估的作用

  按照審計指引第八條規(guī)定,在內(nèi)部控制審計中,注冊會計師應(yīng)當(dāng)以風(fēng)險評估為基礎(chǔ),確定重要賬戶、列報及其相關(guān)認定,選擇擬測試的控制,以及確定針對所選定控制所需收集的證據(jù)。

  風(fēng)險評估的理念及思路應(yīng)當(dāng)貫穿于整合審計過程的始終。實施風(fēng)險評估時,可以考慮固有風(fēng)險及控制風(fēng)險。在計劃審計工作階段,對內(nèi)部控制的固有風(fēng)險進行評估,作為編制審計計劃的依據(jù)之一;根據(jù)對控制風(fēng)險評估的結(jié)果,調(diào)整計劃階段對固有風(fēng)險的判斷,這是個持續(xù)的過程。

  內(nèi)部控制的特定領(lǐng)域存在重大缺陷的風(fēng)險越高,給予該領(lǐng)域的審計關(guān)注就越多。內(nèi)部控制不能防止或發(fā)現(xiàn)并糾正由于舞弊導(dǎo)致的錯報風(fēng)險,通常高于其不能防止或發(fā)現(xiàn)并糾正由錯誤導(dǎo)致的錯報風(fēng)險。注冊會計師應(yīng)當(dāng)更多地關(guān)注高風(fēng)險領(lǐng)域,而沒有必要測試那些即使有缺陷、也不可能導(dǎo)致財務(wù)報表重大錯報的控制。

  在進行風(fēng)險評估以及確定審計程序時,企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)、業(yè)務(wù)流程或業(yè)務(wù)單元的復(fù)雜程度可能產(chǎn)生的重要影響均是注冊會計師需要考慮的因素。

 ?。ㄈ├闷渌嚓P(guān)人員的工作

  在計劃審計工作時,注冊會計師需要評估是否利用他人(包括企業(yè)的內(nèi)部審計人員、內(nèi)部控制評價人員、其他人員以及在董事會及其審計委員會指導(dǎo)下的第三方)的工作以及利用的程度,以減少可能本應(yīng)由注冊會計師執(zhí)行的工作。

  如果決定利用內(nèi)部審計人員的工作,注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1411號——利用內(nèi)部審計人員的工作》的規(guī)定辦理。

  如果擬利用他人的工作,注冊會計師則需要評價該人員的專業(yè)勝任能力和客觀性。專業(yè)勝任能力即具備某種專業(yè)技能、知識或經(jīng)驗,有能力完成分派的任務(wù);客觀性則是公正、誠實地執(zhí)行任務(wù)的能力。專業(yè)勝任能力和客觀性越高,可利用程度就越高,注冊會計師就可以越多地利用其工作。當(dāng)然,無論人員的專業(yè)勝任能力如何,注冊會計師都不應(yīng)利用那些客觀程度較低的人員的工作。同樣地,無論人員的客觀程度如何,注冊會計師都不應(yīng)利用那些專業(yè)勝任能力較低的人員的工作。通常認為,企業(yè)的內(nèi)部審計人員擁有更高的專業(yè)勝任能力和客觀性,注冊會計師可以考慮更多地利用這些人員的相關(guān)工作。

  在內(nèi)部控制審計中,注冊會計師利用他人工作的程度還受到與被測試控制相關(guān)的風(fēng)險的影響。與某項控制相關(guān)的風(fēng)險越高,可利用他人工作的程度就越低,注冊會計師就需要更多地對該項控制親自進行測試。

  如果其他注冊會計師負責(zé)審計企業(yè)的一個或多個分部、分支機構(gòu)、子公司等組成部分的財務(wù)報表和內(nèi)部控制,注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1401號——對集團財務(wù)報表審計的特殊考慮》的規(guī)定,確定是否利用其他注冊會計師的工作。

  三、實施審計工作

 ?。ㄒ唬┳陨隙碌姆椒?

  審計指引第十條規(guī)定,注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照自上而下的方法實施審計工作。自上而下的方法是注冊會計師識別風(fēng)險、選擇擬測試控制的基本思路。

  自上而下的方法按照下列思路展開:

  1.從財務(wù)報表層次初步了解內(nèi)部控制整體風(fēng)險;

  2.識別企業(yè)層面控制;

  3.識別重要賬戶、列報及其相關(guān)認定;

  4.了解錯報的可能來源;

  5.選擇擬測試的控制。

  在財務(wù)報告內(nèi)控審計中,自上而下的方法始于財務(wù)報表層次,以注冊會計師對財務(wù)報告內(nèi)部控制整體風(fēng)險的了解開始,然后,注冊會計師將關(guān)注重點放在企業(yè)層面的控制上,并將工作逐漸下移至重大賬戶、列報及相關(guān)的認定。這種方法引導(dǎo)注冊會計師將注意力放在顯示有可能導(dǎo)致財務(wù)報表及相關(guān)列報發(fā)生重大錯報的賬戶、列報及認定上。之后,注冊會計師驗證其了解到的業(yè)務(wù)流程中存在的風(fēng)險,并就已評估的每個相關(guān)認定的錯報風(fēng)險,選擇足以應(yīng)對這些風(fēng)險的業(yè)務(wù)層面控制進行測試。在非財務(wù)報告內(nèi)控審計中,自上而下的方法始于企業(yè)層面控制,并將審計測試工作逐步下移到業(yè)務(wù)層面控制。

  自上而下的方法描述了注冊會計師在識別風(fēng)險以及擬測試的控制時的連續(xù)思維過程,但并不一定是注冊會計師執(zhí)行審計程序的順序。

 ?。ǘ┳R別企業(yè)層面控制

  從財務(wù)報表層次初步了解財務(wù)報告內(nèi)部控制整體風(fēng)險是自上而下方法的第一步。通過了解企業(yè)與財務(wù)報告相關(guān)的整體風(fēng)險,注冊會計師首先可以識別出為保持有效的財務(wù)報告內(nèi)部控制而必需的企業(yè)層面內(nèi)部控制。此外,由于對企業(yè)層面內(nèi)部控制的評價結(jié)果將影響注冊會計師測試其他控制的性質(zhì)、時間安排和范圍,因此,注冊會計師可以考慮在執(zhí)行業(yè)務(wù)的早期階段對企業(yè)層面內(nèi)部控制進行評價。

  1.評價企業(yè)層面控制的精確度。不同的企業(yè)層面控制在性質(zhì)和精確度上存在著差異,這些差異可能對其他控制及其測試產(chǎn)生影響。

  (1)某些企業(yè)層面控制,如企業(yè)經(jīng)營理念、管理層的管理風(fēng)格等與控制環(huán)境相關(guān)的控制,對及時防止或發(fā)現(xiàn)并糾正相關(guān)認定的錯報的可能性有重要影響。雖然這種影響是間接的,但這些控制仍然可能影響注冊會計師擬測試的其他控制,以及測試程序的性質(zhì)、時間安排和范圍。

 ?。?)某些企業(yè)層面控制旨在識別其他控制可能出現(xiàn)的失效情況,能夠監(jiān)督其他控制的有效性,但還不足以精確到及時防止或發(fā)現(xiàn)并糾正相關(guān)認定的錯報。當(dāng)這些控制運行有效時,注冊會計師可以減少對其他控制的測試。

  (3)某些企業(yè)層面控制本身能夠精確到足以及時防止或發(fā)現(xiàn)并糾正相關(guān)認定的錯報。如果一項企業(yè)層面控制足以應(yīng)對已評估的錯報風(fēng)險,注冊會計師就不必測試與該風(fēng)險相關(guān)的其他控制。

  2.企業(yè)層面控制的內(nèi)容

  (1)與內(nèi)部環(huán)境相關(guān)的控制。內(nèi)部環(huán)境,即控制環(huán)境,包括治理職能和管理職能,以及治理層和管理層對內(nèi)部控制及其重要性的態(tài)度、認識和措施。良好的控制環(huán)境是實施有效內(nèi)部控制的基礎(chǔ)。

  (2)針對管理層(董事會、經(jīng)理層)凌駕于控制之上的風(fēng)險而設(shè)計的控制。該控制對所有企業(yè)保持有效的內(nèi)部控制都有重要影響。注冊會計師可以根據(jù)對企業(yè)舞弊風(fēng)險的評估作出判斷,選擇相關(guān)的企業(yè)層面控制進行測試,并評價這些控制能否有效應(yīng)對管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險。

 ?。?)企業(yè)的風(fēng)險評估過程。風(fēng)險評估過程包括識別與財務(wù)報告相關(guān)的經(jīng)營風(fēng)險和其他經(jīng)營管理風(fēng)險,以及針對這些風(fēng)險采取的措施。首先,企業(yè)的內(nèi)部控制能夠充分識別企業(yè)外部環(huán)境(如在經(jīng)濟、政治、法律法規(guī)、競爭者行為、債權(quán)人需求、技術(shù)變革等方面)存在的風(fēng)險;其次,充分且適當(dāng)?shù)娘L(fēng)險評估過程需要包括對重大風(fēng)險的估計、對風(fēng)險發(fā)生可能性的評估以及確定應(yīng)對風(fēng)險的方法。注冊會計師可以首先了解企業(yè)及其內(nèi)部環(huán)境的其他方面信息,以初步了解企業(yè)的風(fēng)險評估過程。

 ?。?)對內(nèi)部信息傳遞和財務(wù)報告流程的控制。財務(wù)報告流程的控制可以確保管理層按照適當(dāng)?shù)臅嫓?zhǔn)則編制合理、可靠的財務(wù)報告并對外報告。

 ?。?)對控制有效性的內(nèi)部監(jiān)督和自我評價。企業(yè)對控制有效性的內(nèi)部監(jiān)督和自我評價可以在企業(yè)層面上實施,也可以在業(yè)務(wù)流程層面上實施,包括:對運行報告的復(fù)核和核對、與外部人士的溝通、對其他未參與控制執(zhí)行人員的監(jiān)控活動,以及將信息系統(tǒng)記錄數(shù)據(jù)與實物資產(chǎn)進行核對等。

  此外,企業(yè)層面控制還包括:集中化的處理和控制,包括共享的服務(wù)環(huán)境;監(jiān)控經(jīng)營成果的控制;針對重大經(jīng)營控制以及風(fēng)險管理實務(wù)而采取的政策。

 ?。ㄈy試控制設(shè)計和運行的有效性

  審計指引第十四條規(guī)定,注冊會計師應(yīng)當(dāng)測試內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性。如果某項控制由擁有必要授權(quán)和專業(yè)勝任能力的人員按照規(guī)定的程序與要求執(zhí)行,能夠?qū)崿F(xiàn)控制目標(biāo),表明該項控制的設(shè)計是有效的。如果某項控制正在按照設(shè)計運行,執(zhí)行人員擁有必要授權(quán)和專業(yè)勝任能力,能夠?qū)崿F(xiàn)控制目標(biāo),表明該項控制的運行是有效的。

  設(shè)計不當(dāng)?shù)目刂瓶赡鼙砻骺刂拼嬖谌毕萆踔林卮笕毕?,注冊會計師在測試控制運行的有效性時,首先要考慮控制的設(shè)計。注冊會計師在測試控制設(shè)計與運行的有效性時,應(yīng)當(dāng)綜合運用詢問適當(dāng)人員、觀察經(jīng)營活動、檢查相關(guān)文件、穿行測試和重新執(zhí)行等方法。注冊會計師測試控制有效性實施的程序,按提供證據(jù)的效力,由弱到強排序為:詢問、觀察、檢查和重新執(zhí)行。其中詢問本身并不能為得出控制是否有效的結(jié)論提供充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。執(zhí)行穿行測試通常足以評價控制設(shè)計的有效性。

 ?。ㄋ模┡c控制相關(guān)的風(fēng)險與擬獲取證據(jù)的關(guān)系

  在測試所選定控制的有效性時,注冊會計師需要根據(jù)與控制相關(guān)的風(fēng)險,確定所需獲取的證據(jù)。與控制相關(guān)的風(fēng)險包括控制可能無效的風(fēng)險和因控制無效而導(dǎo)致重大缺陷的風(fēng)險。與控制相關(guān)的風(fēng)險越高,注冊會計師需要獲取的證據(jù)就越多。

  與某項控制相關(guān)的風(fēng)險受下列因素的影響:

 ?。?)該項控制擬防止或發(fā)現(xiàn)并糾正的錯報的性質(zhì)和重要程度;

 ?。?)相關(guān)賬戶、列報及其認定的固有風(fēng)險;

 ?。?)相關(guān)賬戶或列報是否曾經(jīng)出現(xiàn)錯報;

 ?。?)交易的數(shù)量和性質(zhì)是否發(fā)生變化,進而可能對該項控制設(shè)計或運行的有效性產(chǎn)生不利影響;

  (5)企業(yè)層面控制(特別是對控制有效性的內(nèi)部監(jiān)督和自我評價)的有效性;

  (6)該項控制的性質(zhì)及其執(zhí)行頻率;

 ?。?)該項控制對其他控制(如內(nèi)部環(huán)境或信息技術(shù)一般控制)有效性的依賴程度;

 ?。?)該項控制的執(zhí)行或監(jiān)督人員的專業(yè)勝任能力,以及其中的關(guān)鍵人員是否發(fā)生變化;

 ?。?)該項控制是人工控制還是自動化控制;

 ?。?0)該項控制的復(fù)雜程度,以及在運行過程中依賴判斷的程度。

  針對每一相關(guān)認定,注冊會計師都需要獲取控制有效性的證據(jù),以便對內(nèi)部控制整體的有效性單獨發(fā)表意見,但注冊會計師沒有責(zé)任對單項控制的有效性發(fā)表意見。

  對于控制運行偏離設(shè)計的情況(即控制偏差),注冊會計師需要考慮該偏差對相關(guān)風(fēng)險評估、需要獲取的證據(jù)以及控制運行有效性結(jié)論的影響。

  注冊會計師通過測試控制有效性獲取的證據(jù),取決于實施程序的性質(zhì)、時間安排和范圍的組合。就單項控制而言,注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)與該項控制相關(guān)的風(fēng)險,適當(dāng)確定實施程序的性質(zhì)、時間安排和范圍,以獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。

  測試控制有效性實施的程序,其性質(zhì)在很大程度上取決于擬測試控制的性質(zhì)。某些控制可能存在文件記錄,反映其運行的有效性,而另外一些控制,如管理理念和經(jīng)營風(fēng)格,可能沒有書面的運行證據(jù)。對缺乏正式運行證據(jù)的企業(yè)或企業(yè)的某個業(yè)務(wù)單元,注冊會計師可以通過詢問并結(jié)合運用觀察活動、檢查非正式的書面記錄和重新執(zhí)行某些控制等程序,獲取有關(guān)控制有效性的充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。

  對控制有效性的測試涵蓋的期間越長,提供的控制有效性的證據(jù)越多。注冊會計師需要獲取內(nèi)部控制在企業(yè)內(nèi)部控制自我評價基準(zhǔn)日前足夠長的期間內(nèi)有效運行的證據(jù)。對控制有效性的測試實施的時間安排越接近企業(yè)內(nèi)部控制自我評價基準(zhǔn)日,提供的控制有效性的證據(jù)越有力。因此,審計指引第十七條規(guī)定,注冊會計師在確定測試的時間安排時,應(yīng)當(dāng)在下列兩個因素之間作出平衡,以獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù):

 ?。?)盡量在接近企業(yè)內(nèi)部控制自我評價基準(zhǔn)日實施測試;

 ?。?)實施的測試需要涵蓋足夠長的期間。

  在企業(yè)內(nèi)部控制自我評價基準(zhǔn)日之前,管理層可能為提高控制效率、效果或彌補控制缺陷而改變企業(yè)的控制。如果新控制實現(xiàn)了相關(guān)控制目標(biāo),運行足夠長的時間,且注冊會計師能夠測試并評價該項控制設(shè)計和運行的有效性,則無需測試被取代的控制。如果被取代控制設(shè)計和運行的有效性對控制風(fēng)險的評估有重大影響,注冊會計師則需要測試該項控制的有效性。

  注冊會計師執(zhí)行內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)通常旨在對企業(yè)內(nèi)部控制自我評價基準(zhǔn)日(通常為年末)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。如果已獲取有關(guān)控制在期中運行有效性的證據(jù),注冊會計師應(yīng)當(dāng)確定還需要獲取哪些補充證據(jù),以證實在剩余期間控制的運行情況。在將期中測試的結(jié)果更新至年末時,注冊會計師需要考慮下列因素,以確定需獲取的補充證據(jù):

  (1)期中測試的特定控制的有關(guān)情況,包括與控制相關(guān)的風(fēng)險、控制的性質(zhì)和測試的結(jié)果;

 ?。?)期中獲取的有關(guān)證據(jù)的充分性、適當(dāng)性;

  (3)剩余期間的長短;

 ?。?)期中測試之后,內(nèi)部控制發(fā)生重大變化的可能性及其變化情況。

 ?。ㄎ澹┻B續(xù)審計時的特殊考慮

  在連續(xù)審計中,注冊會計師在確定測試的性質(zhì)、時間安排和范圍時,還需要考慮以前年度執(zhí)行內(nèi)部控制審計時了解的情況。

  影響連續(xù)審計中與某項控制相關(guān)的風(fēng)險的因素除第(四)部分“風(fēng)險與擬獲取證據(jù)的關(guān)系”中所列的10項因素外,還包括:

 ?。?)以前年度審計中所實施程序的性質(zhì)、時間安排和范圍;

 ?。?)以前年度對控制的測試結(jié)果;

 ?。?)上次審計之后,控制或其運行流程是否發(fā)生變化,尤其是考慮IT環(huán)境的變化。

  在考慮上述所列的風(fēng)險因素以及連續(xù)審計中可獲取的進一步信息之后,只有當(dāng)認為與控制相關(guān)的風(fēng)險水平比以前年度有所下降時,注冊會計師在本年度審計中才可以減少測試。

  為保證控制測試的有效性,使測試具有不可預(yù)見性,并能應(yīng)對環(huán)境的變化,注冊會計師需要每年改變控制測試的性質(zhì)、時間安排和范圍。每年在期中不同的時段測試控制,并增加或減少所執(zhí)行測試的數(shù)量和種類,或者改變所使用測試程序的組合等。

  四、評價控制缺陷

 ?。ㄒ唬┰u價控制缺陷的總體要求

  如果某項控制的設(shè)計、實施或運行不能及時防止或發(fā)現(xiàn)并糾正財務(wù)報表錯報,則表明內(nèi)部控制存在缺陷。如果企業(yè)缺少用以及時防止或發(fā)現(xiàn)并糾正財務(wù)報表錯報的必要控制,同樣表明存在內(nèi)部控制缺陷。

  內(nèi)部控制缺陷包括設(shè)計缺陷和運行缺陷。設(shè)計缺陷是指缺少為實現(xiàn)控制目標(biāo)所必需的控制,或者現(xiàn)有控制設(shè)計不適當(dāng),即使正常運行也難以實現(xiàn)控制目標(biāo)。運行缺陷是指設(shè)計適當(dāng)?shù)目刂茮]有按設(shè)計意圖運行,或者執(zhí)行人員缺乏必要授權(quán)或?qū)I(yè)勝任能力,無法有效實施控制。

  內(nèi)部控制存在的缺陷,按嚴重程度分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。

  重大缺陷,是指一個或多個控制缺陷的組合,可能導(dǎo)致企業(yè)嚴重偏離控制目標(biāo)。具體到財務(wù)報告內(nèi)部控制上,就是內(nèi)部控制中存在的、可能導(dǎo)致不能及時防止或發(fā)現(xiàn)并糾正財務(wù)報表重大錯報的一個或多個控制缺陷的組合。

  重要缺陷,是指一個或多個控制缺陷的組合,其嚴重程度和經(jīng)濟后果低于重大缺陷,但仍有可能導(dǎo)致企業(yè)偏離控制目標(biāo)。具體就是內(nèi)部控制中存在的、其嚴重程度不如重大缺陷、但足以引起企業(yè)財務(wù)報告監(jiān)督人員關(guān)注的一個或多個控制缺陷的組合。

  一般缺陷,是指除重大缺陷、重要缺陷之外的其他缺陷。

  注冊會計師需要評價其注意到的各項控制缺陷的嚴重程度,以確定這些缺陷單獨或組合起來,是否構(gòu)成重大缺陷。但是,在計劃和實施審計工作時,不要求注冊會計師尋找單獨或組合起來不構(gòu)成重大缺陷的控制缺陷。

  下列跡象可能表明企業(yè)的內(nèi)部控制存在重大缺陷:

 ?。?)注冊會計師發(fā)現(xiàn)董事、監(jiān)事和高級管理人員舞弊;

 ?。?)企業(yè)更正已經(jīng)公布的財務(wù)報表;

 ?。?)注冊會計師發(fā)現(xiàn)當(dāng)期財務(wù)報表存在重大錯報,而內(nèi)部控制在運行過程中未能發(fā)現(xiàn)該錯報;

  (4)企業(yè)審計委員會和內(nèi)部審計機構(gòu)對內(nèi)部控制的監(jiān)督無效。

  財務(wù)報告內(nèi)部控制控制缺陷的嚴重程度取決于:

 ?。?)控制缺陷導(dǎo)致賬戶余額或列報錯報的可能性;

 ?。?)因一個或多個控制缺陷的組合導(dǎo)致潛在錯報的金額大小。

  控制缺陷的嚴重程度與賬戶余額或列報是否發(fā)生錯報無必然對應(yīng)關(guān)系,而取決于控制缺陷是否可能導(dǎo)致錯報。評價控制缺陷時,注冊會計師需要根據(jù)財務(wù)報表審計中確定的重要性水平,支持對財務(wù)報告控制缺陷重要性的評價。注冊會計師需要運用職業(yè)判斷,考慮并衡量定量和定性因素。同時要對整個思考判斷過程進行記錄,尤其是詳細記錄關(guān)鍵判斷和得出結(jié)論的理由。而且,對于“可能性”和“重大錯報”的判斷,在評價控制缺陷嚴重性的記錄中,注冊會計師需要給予明確地考量和陳述。

  (二)評價控制缺陷舉例

  1.單個控制缺陷的識別。下面以未按時進行公司間對賬為例,舉例說明如何評價財務(wù)報告內(nèi)部控制的控制缺陷。

  例如,某公司每月處理大量的公司間常規(guī)交易。公司間的單項交易并不重大,主要是涉及資產(chǎn)負債表的活動。公司制度要求逐月進行公司間對賬,并在業(yè)務(wù)單元間函證余額。注冊會計師了解到,目前公司沒有按時開展對賬工作,但公司管理層每月執(zhí)行相應(yīng)的程序?qū)μ暨x出的大額公司間賬目進行調(diào)查,并編制詳細的營業(yè)費用差異分析表來評估其合理性。

  基于上述情況,注冊會計師可以確定此控制缺陷為重要缺陷。因為,由于該控制缺陷引起的財務(wù)報表錯報可以被合理地預(yù)計為介于重要和重大之間,由于公司間單項交易并不重大,這些交易限于資產(chǎn)負債表科目,而且每月執(zhí)行的補償性控制應(yīng)該能夠發(fā)現(xiàn)重大錯報。

  仍用上例,如果公司每月處理的大量公司間交易涉及廣泛的業(yè)務(wù)活動,包括涉及公司間利潤的存貨轉(zhuǎn)移,研究開發(fā)成本向業(yè)務(wù)單元的分攤,公司間單項交易常常是重大的。公司制度要求逐月進行公司間對賬,并在業(yè)務(wù)單元間函證余額。注冊會計師了解到,目前公司沒有按時開展對賬工作,這些賬目經(jīng)常出現(xiàn)重大差異。而且,公司管理層沒有執(zhí)行任何補償性控制來調(diào)查重大的公司間賬目差異。

  基于上述情況,注冊會計師可以確定此控制缺陷為重大缺陷。因為,由于該控制缺陷引起的財務(wù)報表錯報可以被合理地預(yù)計為是重大的,由于公司間單項交易常常是重大的,而且涉及大范圍活動。另外,在公司間賬目上尚未對賬的差異是重要的,由于這種錯報常常發(fā)生,財務(wù)報表錯報可能出現(xiàn),而且補償性控制無效。

  2.多個控制缺陷的識別示例

  例如,注冊會計師識別出以下控制缺陷:

  (1)對特定信息系統(tǒng)訪問控制的權(quán)限分配不當(dāng);

  (2)存在若干明細賬不合理交易記錄(交易無論單個還是合計都是不重要的);

  (3)缺乏對受不合理交易記錄影響的賬戶余額的及時對賬。

  上述每個缺陷均單獨代表一個重要缺陷?;谶@一情況,注冊會計師可以確定這些重要缺陷合并構(gòu)成重大缺陷。因為,就個別重要缺陷而言,這些缺陷有一定可能性,各自導(dǎo)致金額未達到重要性水平的財務(wù)報表錯報??墒牵@些重要缺陷影響同類會計賬戶,有一定可能性導(dǎo)致不能防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯報的發(fā)生。因此,這些重要缺陷組合在一起符合重大缺陷的定義。

  五、完成審計工作

  (一)形成審計意見

  注冊會計師需要評價從各種來源獲取的證據(jù),包括對控制的測試結(jié)果、財務(wù)報表審計中發(fā)現(xiàn)的錯報以及已識別的所有控制缺陷,以形成對內(nèi)部控制有效性的意見。在評價證據(jù)時,注冊會計師需要查閱本年度與內(nèi)部控制相關(guān)的內(nèi)部審計報告或類似報告,并評價這些報告中提到的控制缺陷。

  只有在審計范圍沒有受到限制時,注冊會計師才能對內(nèi)部控制的有效性形成意見。如果審計范圍受到限制,注冊會計師需要解除業(yè)務(wù)約定或出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計報告。

 ?。ǘ┇@取管理層書面聲明

  注冊會計師需要取得經(jīng)企業(yè)認可的書面聲明,書面聲明需要包括下列內(nèi)容:

  (1)企業(yè)董事會認可其對建立健全和有效實施內(nèi)部控制負責(zé);

 ?。?)企業(yè)已對內(nèi)部控制的有效性作出自我評價,并說明評價時采用的標(biāo)準(zhǔn)以及得出的結(jié)論;

 ?。?)企業(yè)沒有利用注冊會計師執(zhí)行的審計程序及其結(jié)果作為自我評價的基礎(chǔ);

 ?。?)企業(yè)已向注冊會計師披露識別出的內(nèi)部控制所有缺陷,并單獨披露其中的重大缺陷和重要缺陷;

  (5)對于注冊會計師在以前年度審計中識別的、已與審計委員會溝通的重大缺陷和重要缺陷,企業(yè)是否已經(jīng)采取措施予以解決;

 ?。?)在企業(yè)內(nèi)部控制自我評價基準(zhǔn)日后,內(nèi)部控制是否發(fā)生重大變化,或者存在對內(nèi)部控制具有重要影響的其他因素。

  此外,書面聲明中還包括導(dǎo)致財務(wù)報表重大錯報的所有舞弊,以及不會導(dǎo)致財務(wù)報表重大錯報,但涉及管理層和其他在內(nèi)部控制中具有重要作用的員工的所有舞弊。

  如果企業(yè)拒絕提供或以其他不當(dāng)理由回避書面聲明,注冊會計師需要將其視為審計范圍受到限制,解除業(yè)務(wù)約定或出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計報告。同時,注冊會計師需要評價,企業(yè)拒絕提供書面聲明對其他聲明(包括在財務(wù)報表審計中獲取的聲明)的可靠性產(chǎn)生的影響。

  注冊會計師需要按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1341號——書面聲明》的規(guī)定,確定聲明書的簽署者、聲明書涵蓋的期間以及何時獲取更新的聲明書等。

 ?。ㄈ贤ㄏ嚓P(guān)事項

  注冊會計師需要與企業(yè)溝通審計過程中識別的所有控制缺陷。對于其中的重大缺陷和重要缺陷,需要以書面形式與董事會和經(jīng)理層溝通?!?a target="_blank" href="http://m.galtzs.cn/new/63/66/2006/2/ma30924457402422600226514-0.htm">中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1152號——向治理層和管理層通報內(nèi)部控制缺陷》要求注冊會計師以書面形式及時向治理層通報審計過程中識別出的值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷。其中,值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷包括重大缺陷和重要缺陷。

  對于重大缺陷,注冊會計師需要以書面形式與企業(yè)的董事會及其審計委員會進行溝通。如果認為審計委員會和內(nèi)部審計機構(gòu)對內(nèi)部控制的監(jiān)督無效,注冊會計師需要就此以書面形式直接與董事會和經(jīng)理層溝通。

  對于重要缺陷,注冊會計師需要以書面形式與審計委員會溝通。

  雖然并不要求注冊會計師執(zhí)行足以識別所有控制缺陷的程序,但是,注冊會計師需要溝通其注意到的內(nèi)部控制的所有缺陷。如果發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在或可能存在舞弊或違反法規(guī)行為,注冊會計師需要按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1141號——財務(wù)報表審計中對舞弊的考慮》、《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1142號——財務(wù)報表審計中對法律法規(guī)的考慮》的規(guī)定,確定并履行自身的責(zé)任。

  六、出具審計報告

 ?。ㄒ唬?biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計報告

  當(dāng)注冊會計師出具的無保留意見的內(nèi)部控制審計報告不附加說明段、強調(diào)事項段或任何修飾性用語時,該報告稱為標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計報告。標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計報告包括下列要素:

  1.標(biāo)題。內(nèi)部控制審計報告的標(biāo)題統(tǒng)一規(guī)范為“內(nèi)部控制審計報告”。

  2.收件人。內(nèi)部控制審計報告的收件人是指注冊會計師按照業(yè)務(wù)約定書的要求致送內(nèi)部控制審計報告的對象,一般是指審計業(yè)務(wù)的委托人。

  3.引言段。內(nèi)部控制審計報告的引言段說明企業(yè)的名稱和內(nèi)部控制已經(jīng)過審計。

  4.企業(yè)對內(nèi)部控制的責(zé)任段。企業(yè)對內(nèi)部控制的責(zé)任段說明,按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》的規(guī)定,建立健全和有效實施內(nèi)部控制,并評價其有效性是企業(yè)董事會的責(zé)任。

  5.注冊會計師的責(zé)任段。注冊會計師的責(zé)任段說明,在實施審計工作的基礎(chǔ)上,對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見,并對注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷進行披露是注冊會計師的責(zé)任。

  6.內(nèi)部控制固有局限性的說明段。內(nèi)部控制無論如何有效,都只能為企業(yè)實現(xiàn)控制目標(biāo)提供合理保證。內(nèi)部控制實現(xiàn)目標(biāo)的可能性受其固有限制的影響,注冊會計師需要在內(nèi)部控制固有局限性的說明段說明,內(nèi)部控制具有固有局限性,存在不能防止和發(fā)現(xiàn)錯報的可能性。此外,由于情況的變化可能導(dǎo)致內(nèi)部控制變得不恰當(dāng),或?qū)刂普吆统绦蜃裱某潭冉档?,根?jù)內(nèi)部控制審計結(jié)果推測未來內(nèi)部控制的有效性具有一定風(fēng)險。

  7.財務(wù)報告內(nèi)部控制審計意見段。如果符合下列所有條件的,注冊會計師應(yīng)當(dāng)對財務(wù)報告內(nèi)部控制出具無保留意見的內(nèi)部控制審計報告:

  (1)企業(yè)按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》以及企業(yè)自身內(nèi)部控制制度的要求,在所有重大方面保持了有效的內(nèi)部控制;

 ?。?)注冊會計師已經(jīng)按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》的要求計劃和實施審計工作,在審計過程中未受到限制。

  8.非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段。對于審計過程中注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷,如果發(fā)現(xiàn)某項或某些控制對企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略、法規(guī)遵循、經(jīng)營的效率效果等控制目標(biāo)的實現(xiàn)有重大不利影響,確定該項非財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷為重大缺陷的,應(yīng)當(dāng)以書面形式與企業(yè)董事會和經(jīng)理層溝通,提醒企業(yè)加以改進;同時在內(nèi)部控制審計報告中增加非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段,對重大缺陷的性質(zhì)及其對實現(xiàn)相關(guān)控制目標(biāo)的影響程度進行披露,提示內(nèi)部控制審計報告使用者注意相關(guān)風(fēng)險,但無需對其發(fā)表審計意見。

  9.注冊會計師的簽名和蓋章。

  10.會計師事務(wù)所的名稱、地址及蓋章。

  11.報告日期。

  如果內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計整合進行,注冊會計師對內(nèi)部控制審計報告和財務(wù)報表審計報告需要簽署相同的日期。

 ?。ǘ┓菢?biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計報告

  1.帶強調(diào)事項段的非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計報告。注冊會計師認為財務(wù)報告內(nèi)部控制雖不存在重大缺陷,但仍有一項或者多項重大事項需要提請內(nèi)部控制審計報告使用人注意的,需要在內(nèi)部控制審計報告中增加強調(diào)事項段予以說明。注冊會計師需要在強調(diào)事項段中指明,該段內(nèi)容僅用于提醒內(nèi)部控制審計報告使用者關(guān)注,并不影響對財務(wù)報告內(nèi)部控制發(fā)表的審計意見。

  2.否定意見的內(nèi)部控制審計報告。注冊會計師認為財務(wù)報告內(nèi)部控制存在一項或多項重大缺陷的,除非審計范圍受到限制,需要對財務(wù)報告內(nèi)部控制發(fā)表否定意見。注冊會計師出具否定意見的內(nèi)部控制審計報告,還需要包括下列重大缺陷的定義、重大缺陷的性質(zhì)及其對財務(wù)報告內(nèi)部控制的影響程度。

  3.無法表示意見的內(nèi)部控制審計報告。注冊會計師只有實施了必要的審計程序,才能對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。注冊會計師審計范圍受到限制的,需要解除業(yè)務(wù)約定或出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計報告,并就審計范圍受到限制的情況,以書面形式與董事會進行溝通。

  注冊會計師在出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計報告時,需要在內(nèi)部控制審計報告中指明審計范圍受到限制,無法對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見,并單設(shè)段落說明無法表示意見的實質(zhì)性理由。注冊會計師不應(yīng)在內(nèi)部控制審計報告中指明所執(zhí)行的程序,也不應(yīng)描述內(nèi)部控制審計的特征,以避免對無法表示意見的誤解。注冊會計師在已執(zhí)行的有限程序中發(fā)現(xiàn)財務(wù)報告內(nèi)部控制存在重大缺陷的,需要在內(nèi)部控制審計報告中對重大缺陷做出詳細說明。

  4.期后事項與非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計報告。在企業(yè)內(nèi)部控制自我評價基準(zhǔn)日并不存在、但在該基準(zhǔn)日之后至審計報告日之前(以下簡稱期后期間)內(nèi)部控制可能發(fā)生變化,或出現(xiàn)其他可能對內(nèi)部控制產(chǎn)生重要影響的因素。注冊會計師需要詢問是否存在這類變化或影響因素,并獲取企業(yè)關(guān)于這些情況的書面聲明。

  注冊會計師知悉對企業(yè)內(nèi)部控制自我評價基準(zhǔn)日內(nèi)部控制有效性有重大負面影響的期后事項的,需要對財務(wù)報告內(nèi)部控制發(fā)表否定意見。注冊會計師不能確定期后事項對內(nèi)部控制有效性的影響程度的,需要出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計報告。

  在出具內(nèi)部控制審計報告之后,如果知悉在審計報告日已存在的、可能對審計意見產(chǎn)生影響的情況,注冊會計師需要按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1332號——期后事項》的規(guī)定辦理。

  審計指引第三十四條和第三十五條要求注冊會計師編制內(nèi)部控制審計工作底稿,完整記錄審計工作情況。

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