會計準則作為會計核算的技術標準、信息披露的操作規(guī)范和會計工作質(zhì)量控制的準繩，一般由權威機構制定和發(fā)布，從而具有鮮明的導向性和制度剛性。從美國會計準則的變遷歷程可以看出，會計準則的制定基礎或制定方法先后經(jīng)歷了“純原則→規(guī)則→原則或目標”的變遷。美國證券交易委員會在《2002薩班納斯—奧克斯萊法案》的指引下對會計準則的制定方法進行了研究，結論認為“如果準則的制定以規(guī)則為基礎或純以原則為基礎，則準則都會是不完善的”。本文就此作以下探析。

　　一、純原則基礎準則的局限性分析

　　美國著名會計學家佩頓和利特爾頓1940年在其名著《公司會計準則導論》中指出，原則多含廣泛性和恒久性的意義。美國會計原則委員會1970年發(fā)布的《企業(yè)財務報表的基本概念與會計原則》指出：公認會計原則包括某一特定時刻為定義公認的會計實務所需的種種慣例、規(guī)則及程序；純以原則為基礎的準則只提供了原則性的意見，要求報表編制者和審計師在將過于寬泛的準則應用于具體的交易和事項時進行大量的判斷，通常不需提供充分的判斷依據(jù)，從而增加了對報表編制者和審計師的判斷能力的過分依賴，要求報表編制者利用已有的專業(yè)知識和職業(yè)經(jīng)驗，對會計政策的選用、會計估計與重要性的確定、收益性支出與資本性支出的區(qū)分進行抉擇。由于專業(yè)判斷能力受自身經(jīng)驗、職業(yè)道德和業(yè)務理論水平等多種因素的制約，各個參與者的判斷能力強弱不一，即使是性質(zhì)相同的交易、事項，也會因執(zhí)行者的不同判斷產(chǎn)生不同甚至是截然相反的處理結果，從而導致報告主體間嚴重的不可比，增加對會計處理進行追溯調(diào)整的可能性，進而可能導致管理當局、審計師、監(jiān)管者和原告間訴訟案件的增加。純原則基礎準則所提供的操作指南太少，不足以使準則得到可靠應用，執(zhí)行難度較大。

　　二、規(guī)則基礎準則的局限性分析

　　規(guī)則基礎準則是針對所有可能的交易、事項，分別規(guī)定具體進行會計確認、計量、記錄和報告所應遵循的規(guī)范。規(guī)則基礎準則具有很強的針對性、可操作性，以盡可能地為報表編制者和審計師提供詳細的操作依據(jù)與應用指南，其執(zhí)行成本相對較低，對報表編制者的素質(zhì)要求不高，一般不需要進行太多的職業(yè)判斷。在以規(guī)則為基礎的會計體系下，財務報告被視為是遵從法律的規(guī)定，而不是為進行溝通。規(guī)則基礎準則提供了規(guī)避內(nèi)在會計目標的手段：①太多的界線檢驗，最終會被財務工程師作為依據(jù)，僅追求字面上的遵循，而不注重準則的實質(zhì)精神，極易使據(jù)之編制的財務報告不能真實地描述交易、事項潛在的經(jīng)濟實質(zhì)。②眾多的原則例外，導致對于具有類似經(jīng)濟實質(zhì)的交易或者事項，其會計處理卻截然不同。大量例外事項的存在，使在判斷某項交易屬于無數(shù)可能的例外事項中的哪一種時，仍需進行重大判斷。③龐大、詳盡的準則應用指南，容易造成準則應用中的復雜性和不確定性。經(jīng)驗表明：以規(guī)則為基礎的準則反而為那些試圖圍繞準則宗旨鉆空子的人大開方便之門；特有的眾多的例外和大量的詳細指南，經(jīng)常會導致準則運用時的不一致；過細的指南常內(nèi)含沖突，只能帶來虛幻的可比性；準則內(nèi)部隱含的不一致、過多的例外事項和百分比界線檢驗鼓勵了那些意在規(guī)避準則的人。在規(guī)則基礎的會計體系下，報表編制者只需尋求形式上的合規(guī)而無需把握經(jīng)濟活動的實質(zhì)，其結果往往是本末倒置、違背了準則制定者的初衷。

　　三、原則基礎準則的優(yōu)勢分析

　　目標導向是準則制定方法發(fā)展的方向，以原則為基礎的準則制定方法近似于目標導向方法。原則基礎準則的優(yōu)勢在于：①以經(jīng)過改進的并一貫應用的概念框架為基礎，向管理當局和審計師提供了足夠詳細的概念框架；②規(guī)定了各類交易的目標和會計處理模式，明確了準則的會計目標；③提供適度或少量的細則或應用指南，使準則能夠一貫地實施和應用，又不至于因細節(jié)過多而掩蓋了準則的目標或造成政策的明顯漏洞；④極少的范圍例外情況，更少的職業(yè)判斷需要，便于保持準則在執(zhí)行中的相對穩(wěn)定性，避免條款的頻繁變動；⑤不存在界線，很少使用容易誘導財務工程師在技術上遵循準則卻可規(guī)避準則意圖的百分比檢驗，鼓勵一致性和遵從準則的意圖；⑥堅持資產(chǎn)負債觀，強調(diào)管理當局和審計師對經(jīng)濟實質(zhì)而非形式的報告責任，明確要求管理當局承擔在財務報告中準確披露交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)的責任，保證財務報告準確把握準則的目標；⑦按最優(yōu)方式制定的準則可向使用者、監(jiān)管者和其他檢查或監(jiān)督財務報告的利益相關者提供足夠詳細的資料，使其能更好地理解和正確評價管理當局報告的、經(jīng)審計師驗證的經(jīng)營成果；⑧便于國際間會計準則的進一步協(xié)調(diào)，因為準則制定者根據(jù)原則達成一致比依照詳細的規(guī)則達成一致要迅速得多。

　　筆者認為，每一個準則其實都是“原則”與“規(guī)則”的“混合體”，原則基礎抑或規(guī)則基礎并非是絕對非此即彼的問題，其間并無不可逾越的鴻溝，有的只是“度”的差異。原則基礎本質(zhì)上體現(xiàn)為規(guī)則基礎的高度集中化和抽象化，而規(guī)則基礎往往是原則基礎的極端個體化和具體化。從認識規(guī)律來分析，交易、事項形式多樣，未必受同一規(guī)則的約束；人類的認識活動總是在不斷發(fā)現(xiàn)規(guī)律，并用規(guī)律去指導新的認識。準則總結了概念、原則、規(guī)則和方法，會計試圖運用準則“掌握”交易與事項的內(nèi)在規(guī)律。準則越是詳盡具體，對交易、事項的會計認識活動的約束就越大，就越有可能把握不住交易與事項的“個性化特征”；準則越是原則，就越有可能彰顯交易與事項的“個性化特征”，會計所描繪的經(jīng)濟活動就越生動、深刻。

　　四、立足國情，走獨立的準則制定之路

　　會計準則具有顯著的經(jīng)濟后果，其制定應當考慮利益相關者的承受力與外部環(huán)境。大量的研究證實，目前我國仍處于經(jīng)濟轉軌時期，市場經(jīng)濟體制尚不健全，交易方式傳統(tǒng)，交易手段單一，市場中介機構職能作用遠未得到應有的發(fā)揮，市場法規(guī)建設仍有待進一步完善，會計從業(yè)人員和審計師隊伍整體素質(zhì)參差不齊。筆者認為，在選擇我國會計準則的制定方法時，必須正視所處的以上客觀環(huán)境。我國會計準則的總體基調(diào)應是規(guī)則基礎，反思我國會計準則走過的風雨歷程，有兩點不能忽視：一是中美會計造假案有顯著區(qū)別，美國會計造假案主要是利用準則漏洞進行技術性利潤操縱，我國會計作假手法多為明目張膽地虛構交易，盡管結果相同，但手法各有不同，防治對策也應有所區(qū)別；二是理想化的會計準則在我國目前的環(huán)境下缺乏應有的支持，搞移植、嫁接會“水土不服”。我國當前尚缺乏有效的原則基礎準則的氛圍，采用規(guī)則導向的準則制定方法或許更為切實可行，不能奢望原則基礎準則可從技術上徹底禁絕各類舞弊造假行為。就準則制定方法而言，規(guī)則基礎或原則基礎二者并不是非此即彼的抉擇，而是可以相互兼容的，片面強調(diào)一方都可能偏激，堅持規(guī)則基礎并輔以適度的原則導向，或許才是正途。