2006年2月15日頒布的新會計(jì)準(zhǔn)則，將于2007年正式實(shí)施。新會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施有力地規(guī)范了會計(jì)工作秩序和會計(jì)行為，提高了我國會計(jì)信息質(zhì)量，較多地壓縮了會計(jì)估計(jì)和會計(jì)政策的選擇項(xiàng)目，規(guī)范和控制了企業(yè)對利潤的人為操縱，是一部更完善更客觀的法規(guī)。
一、企業(yè)利潤操縱的若干表現(xiàn)
1.長期資產(chǎn)處置非公允化。年末賣“家當(dāng)”，通過以非公允價(jià)值處置長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、其他長期資產(chǎn)等產(chǎn)生的非經(jīng)常性損益而突擊操縱“報(bào)表利潤”，已成為近年來一些企業(yè)“脫貧致富”的首選手段。
2.非貨幣性交易貨幣化。按《非貨幣性交易》準(zhǔn)則，非貨幣性交易以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，通常不確認(rèn)損益，即使確認(rèn)損益也嚴(yán)格控制在補(bǔ)價(jià)范圍之內(nèi)。企業(yè)為避開上述規(guī)定，則將實(shí)質(zhì)性的非貨幣性交易貨幣化處理�；蚴窍纫暂^低價(jià)值的資產(chǎn)與關(guān)聯(lián)方較高價(jià)值的資產(chǎn)置換，換入的資產(chǎn)以換出資產(chǎn)的較低賬面價(jià)值入賬，然后再以市價(jià)對外售出換入資產(chǎn)；或是想方設(shè)法將“補(bǔ)價(jià)”比例提高到交易額的25%以上，堂而皇之地將非貨幣性交易轉(zhuǎn)化為貨幣性交易處理。
3.關(guān)聯(lián)性交易非關(guān)聯(lián)化。按財(cái)政部《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會計(jì)處理問題暫行規(guī)定》，對于顯失公允關(guān)聯(lián)交易的收益應(yīng)確認(rèn)為資本公積入賬，而不計(jì)入當(dāng)期損益。上市公司為擺脫這一規(guī)范，將實(shí)質(zhì)性的關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化處理：或在關(guān)聯(lián)交易前，關(guān)聯(lián)方通過出讓相關(guān)股權(quán)或中止受讓相關(guān)股權(quán)在名義上解除其關(guān)聯(lián)關(guān)系；或通過“先輸血，后重組”的方式，大股東在正式入主上市公司前，先以非公允價(jià)值與上市公司進(jìn)行潛在的關(guān)聯(lián)交易；或采用“體外循環(huán)法”，通過多重參股等間接控制的公司形成“過橋”公司，將一筆關(guān)聯(lián)交易變成兩筆或兩筆以上的非關(guān)聯(lián)交易等。
4.減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)化。利用違規(guī)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱盈虧，在我國作為操縱非經(jīng)常性損益的主要手段還是最近兩年的事情，但卻有愈演愈烈之勢。根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是上市公司管理當(dāng)局對未來有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)所作出的會計(jì)估計(jì)。而一些上市公司預(yù)計(jì)資產(chǎn)損失和計(jì)提減值準(zhǔn)備等，具有很強(qiáng)的目的性和傾向性，有的甚至將其視為操控盈虧的“蓄水池”。
5.會計(jì)差錯更正追溯化。按《會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更和會計(jì)差錯更正》準(zhǔn)則，若發(fā)現(xiàn)前期財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大會計(jì)差錯，應(yīng)采用追溯調(diào)整法予以更正，即調(diào)整會計(jì)報(bào)表期初留存收益和有關(guān)項(xiàng)目，而非直接計(jì)入當(dāng)期損益。然而，追溯調(diào)整法不影響當(dāng)期損益的特點(diǎn)在當(dāng)前已被—些上市公司發(fā)揮得淋漓盡致，成為調(diào)節(jié)利潤在不同會計(jì)期間的“分配”工具。
二、新會計(jì)準(zhǔn)則將對企業(yè)利潤操縱有效控制
隨著更為科學(xué)的新會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，上市公司所隱藏的利潤在2006、2007年將逐步釋放。新準(zhǔn)則充分考慮了中國特殊的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和會計(jì)環(huán)境，修訂了若干業(yè)務(wù)核算準(zhǔn)則，其中重要的內(nèi)容是：較多地壓縮了會計(jì)估計(jì)和會計(jì)政策的選擇項(xiàng)目，限定了企業(yè)利潤調(diào)節(jié)的空間范圍，規(guī)范和控制企業(yè)對利潤的人為操縱，壘實(shí)經(jīng)營業(yè)績，提高盈利質(zhì)量。具體體現(xiàn)在：
1.存貨發(fā)出計(jì)價(jià)，取消“后進(jìn)先出法”，一律采用“先進(jìn)先出法”。存貨發(fā)出計(jì)價(jià)方法的選擇對當(dāng)期利潤的影響，體現(xiàn)在存貨的價(jià)格波動上，當(dāng)存貨價(jià)格處于上漲時(shí)期，采用后進(jìn)先出法，是將最高價(jià)格的材料入賬，使當(dāng)期成本費(fèi)用上升，減少當(dāng)期利潤；若采用先進(jìn)先出法，是將最低價(jià)格的材料入賬，使當(dāng)期成本費(fèi)用下降，增加當(dāng)期利潤。若存貨價(jià)格處于下降時(shí)期，則正好相反，即采用后進(jìn)先出法會減少成本，增加利潤；采用先進(jìn)先出法則增加成本，減少利潤。
這一核算辦法的變動，將使企業(yè)利用變更存貨計(jì)價(jià)方法來調(diào)節(jié)當(dāng)期利潤水平的慣用手段不能再被使用，使所有企業(yè)的當(dāng)期存貨消耗費(fèi)用，反映的都是實(shí)際的歷史成本，而沒有人為調(diào)節(jié)因素，便于對企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績進(jìn)行分析和比較，提高了會計(jì)信息的使用價(jià)值。
2.計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，不得轉(zhuǎn)回，只允許在資產(chǎn)處置時(shí)，再進(jìn)行會計(jì)處理。運(yùn)用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提和沖回操縱企業(yè)利潤，是我國一些上市公司經(jīng)常使用的手段之一。如科龍電器，2002年度轉(zhuǎn)回壞賬準(zhǔn)備0.5億元，轉(zhuǎn)回存貨跌價(jià)準(zhǔn)備2.12億元。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回，在會計(jì)處理上是減少當(dāng)期費(fèi)用，相應(yīng)地增加了利潤。科龍電器由2001年虧損15億元到2002年實(shí)現(xiàn)盈利1億元的神話，其中充分利用轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值準(zhǔn)備手段是主要的“功臣”之一�？讫堧娖鞯睦麧櫜倏v我們稱之為“正向”操縱，即把利潤做大，與之相反的是一些盈利企業(yè)為“隱藏利潤”，進(jìn)行負(fù)向操縱，即把利潤做小，其主要手段就是在盈利較大的年度，大幅度地計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，增加當(dāng)年費(fèi)用，減少當(dāng)年利潤，待來年度盈利下降時(shí)，再運(yùn)用轉(zhuǎn)回手段增加利潤。我國一些上市公司的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備甚至超過了當(dāng)期凈利潤。新會計(jì)準(zhǔn)則頒布后，值得引起關(guān)注的是，這些利用大幅計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行利潤調(diào)節(jié)的公司，有可能在2006年將減值準(zhǔn)備統(tǒng)統(tǒng)轉(zhuǎn)回，否則2007年執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則后，這些“隱藏利潤”將永遠(yuǎn)費(fèi)用化了，所以這些公司2006年的利潤將產(chǎn)生較大的波動。
根據(jù)新準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。該規(guī)定對當(dāng)前上市公司業(yè)績會有重大影響。在舊準(zhǔn)則下，8項(xiàng)計(jì)提給上市公司以充分的跨年度利潤調(diào)節(jié)空間，新準(zhǔn)則堵上了這個漏洞，估計(jì)大量利用資產(chǎn)減值調(diào)節(jié)利潤的公司將不得不提前將利潤浮出水面。
3.同一控制下的企業(yè)合并以賬面價(jià)值作為會計(jì)處理的基礎(chǔ)，放棄使用公允價(jià)值，以避免利潤操縱。目前中國企業(yè)的合并大部分是同一控制下的企業(yè)合并，合并對價(jià)形式上是按雙方確認(rèn)的公允價(jià)值確認(rèn)，而實(shí)質(zhì)上并非是雙方都認(rèn)可的價(jià)值，盡管公允價(jià)值是要經(jīng)過中介機(jī)構(gòu)評估確認(rèn)，但是人為操縱因素過多地干擾了公允價(jià)值的實(shí)現(xiàn)。因此，相當(dāng)—些上市公司通過合并重組一夜暴富，甩掉了虧損帽子。新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)合并對價(jià)按資產(chǎn)賬面價(jià)值進(jìn)行會計(jì)處理，是從我國資本市場的現(xiàn)狀和市場經(jīng)濟(jì)發(fā)育的實(shí)際出發(fā)，謹(jǐn)慎地使用公允價(jià)值，規(guī)范企業(yè)盈余管理行為，提高企業(yè)利潤的可信度。
4.擴(kuò)大了合并報(bào)表范圍。凡是母公司所能控制的子公司都要納入合并報(bào)表范圍，而不以股權(quán)比例作為衡量標(biāo)準(zhǔn)。這一規(guī)則的變革，遵循了實(shí)質(zhì)性會計(jì)原則，阻斷了一些企業(yè)利用分離若干子公司，縮小持股比例，將經(jīng)營狀況不好的業(yè)務(wù)從合并范圍中剔除，從而粉飾企業(yè)集團(tuán)整體業(yè)績的慣用伎倆。
綜上所述，我們可以看到新會計(jì)準(zhǔn)則全面引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性，并且給予了公司更大的自主權(quán)來調(diào)整其會計(jì)政策，更多地體現(xiàn)了和國際會計(jì)準(zhǔn)則的趨同，在一定程度上能對企業(yè)利潤的人為操縱進(jìn)行有效地控制，具有積極的意義。但同時(shí)我們也應(yīng)該看到，在市場經(jīng)濟(jì)日益完善的今天，制定完善的新準(zhǔn)則新規(guī)范是適時(shí)必要的，但成熟的市場應(yīng)該表現(xiàn)在更多誠信自覺的企業(yè)的存在、互信互利的市場風(fēng)氣的形成。而在中國市場經(jīng)濟(jì)相對不完善的今天，制定更加實(shí)際的準(zhǔn)則是這種風(fēng)氣早日形成的有力保障。
作者單位：西安交通大學(xué)
