2006年2月15日，財(cái)政部發(fā)布了包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則在內(nèi)的一整套新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。財(cái)政部表示，從2007年起要求在上海和深圳證交所上市的企業(yè)在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)必須大量采用“國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則”，有關(guān)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的細(xì)則很快將會(huì)頒布，此舉將為投資者提供更多真實(shí)可信的上市公司信息，也有助于提升中國(guó)在會(huì)計(jì)國(guó)際趨同中的地位和作用，并為中國(guó)經(jīng)濟(jì)持續(xù)快速健康發(fā)展奠定堅(jiān)實(shí)的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已大體實(shí)現(xiàn)了中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系與國(guó)際準(zhǔn)則的整體趨同，但由于中國(guó)經(jīng)濟(jì)的特殊性，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露、資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回、部分政府補(bǔ)助的會(huì)0計(jì)處理等少數(shù)問題上與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則仍存在差異。因此，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)在對(duì)中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)進(jìn)展予以高度評(píng)價(jià)和贊賞的同時(shí)，希望得到中國(guó)政府更多的協(xié)同。筆者在此僅就我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回規(guī)定上的差異進(jìn)行一些粗淺的分析，并提出本人的看法。
為了規(guī)避某些可能發(fā)生的通過資產(chǎn)減值計(jì)提和轉(zhuǎn)回來惡意操縱利潤(rùn)的現(xiàn)象，財(cái)政部日前頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》明確規(guī)定，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)及其他資產(chǎn)（不包括存貨、投資、建造合同資產(chǎn)、生物資產(chǎn)及金融資產(chǎn)）減值損失，一經(jīng)確認(rèn)，不得轉(zhuǎn)回，只允許在資產(chǎn)處置時(shí)再進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。這一點(diǎn)與“美國(guó)會(huì)計(jì)原則認(rèn)為減值作為一個(gè)新的成本基礎(chǔ)，不可以逆轉(zhuǎn)，不允許資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回”是一致的。
但是，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)是以決策有用觀為理論基礎(chǔ)，通過提供資產(chǎn)真實(shí)價(jià)值，向企業(yè)現(xiàn)實(shí)的和潛在的投資者提供信息，以幫助他們做出正確的決策。資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)以資產(chǎn)價(jià)值代替歷史成本計(jì)量，將資產(chǎn)賬面價(jià)值大于該資產(chǎn)可收回金額（或可收回凈值、市價(jià)等）的部分確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失或費(fèi)用。資產(chǎn)減值損失的沖回反映一項(xiàng)資產(chǎn)在使用或出售方面的潛在服務(wù)能力，比確認(rèn)資產(chǎn)減值損失時(shí)有所提高，從提供資產(chǎn)真實(shí)價(jià)值量度的角度考慮，資產(chǎn)減值是應(yīng)該允許恢復(fù)的（對(duì)于商譽(yù)減值損失則不允許轉(zhuǎn)回），企業(yè)應(yīng)認(rèn)定那些引起資產(chǎn)潛在服務(wù)能力提高的估計(jì)改變。
與此同時(shí)，為了避免人為主觀隨意沖回資產(chǎn)減值的虛假發(fā)生，《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)——資產(chǎn)減值》則詳細(xì)規(guī)定了企業(yè)何時(shí)應(yīng)沖回資產(chǎn)減值損失的情況，具體如下：
1.企業(yè)必須在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日判定是否已有跡象表明以前年度確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失不再存在或已減少。如果企業(yè)必須估計(jì)該項(xiàng)資產(chǎn)的可收回價(jià)值，同時(shí)必須遵循重要性原則，判斷是否有必要將以前年度確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失沖回及確認(rèn)資產(chǎn)的可收回價(jià)值，至少應(yīng)考慮以下因素：
�。�1）外部信息：資產(chǎn)的市價(jià)當(dāng)期已大幅下跌；技術(shù)、市場(chǎng)、經(jīng)濟(jì)或法律等企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境，或資產(chǎn)提供服務(wù)市場(chǎng)在當(dāng)期或未來期間發(fā)生重大變化，對(duì)企業(yè)產(chǎn)生正面影響；當(dāng)期市場(chǎng)利率或市場(chǎng)投資報(bào)酬率已經(jīng)降低，并可能影響企業(yè)計(jì)算資產(chǎn)使用價(jià)值時(shí)采用的折現(xiàn)率，從而大幅度提高資產(chǎn)的可收回價(jià)值；
�。�2）內(nèi)部信息：資產(chǎn)使用或預(yù)計(jì)使用方式和使用程度已經(jīng)發(fā)生或在最近將要發(fā)生重大改變，對(duì)企業(yè)有正面影響；如當(dāng)期發(fā)生資本支出，對(duì)資產(chǎn)加以改良或改進(jìn)，從而使其超過原評(píng)估業(yè)績(jī)水平；計(jì)劃中止或重組資產(chǎn)所屬業(yè)務(wù)；內(nèi)部報(bào)告所提供的證據(jù)表明，資產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)已經(jīng)或?qū)?huì)比預(yù)期的好。
2.如果有跡象表明已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失不再存在或已減少，即使沒有沖回減值損失，企業(yè)也需要按有關(guān)規(guī)定對(duì)該項(xiàng)資產(chǎn)的剩余使用年限、折舊（攤銷）方法或殘值進(jìn)行重估并予以調(diào)整。
國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在處理資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的問題上保有高度謹(jǐn)慎性，明確規(guī)定在一項(xiàng)資產(chǎn)的使用價(jià)值高于其賬面價(jià)值時(shí)，如果僅僅是由于正常的時(shí)間推移而導(dǎo)致未來現(xiàn)金流入的折現(xiàn)值提高，資產(chǎn)的服務(wù)潛力并沒有提高，即使資產(chǎn)的可收回價(jià)值已高于其賬面價(jià)值，也不能將資產(chǎn)減值損失沖回。企業(yè)在前次確認(rèn)資產(chǎn)減值損失以后，只有在計(jì)算資產(chǎn)的可收回價(jià)值中所使用的估計(jì)發(fā)生改變時(shí)，才能沖回以前年度已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失。此時(shí)，資產(chǎn)的賬面價(jià)值必須增加至其可收回價(jià)值。這里的增加即為資產(chǎn)減值的沖回。資產(chǎn)減值損失的沖回應(yīng)立即在損益表中作為收益確認(rèn)，除非企業(yè)按照其他國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，資產(chǎn)是以重估值入賬（重估資產(chǎn)減值損失的沖回應(yīng)作為重估值增加，遵照相關(guān)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行處理）。資產(chǎn)減值損失沖回一旦確認(rèn)，該資產(chǎn)的折舊應(yīng)按新賬面價(jià)值予以調(diào)整。
3.國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還明確規(guī)定已確認(rèn)的商譽(yù)減值損失不能在以后期間沖回，不允許由于估計(jì)的改變而對(duì)商譽(yù)減值損失予以沖回（如折現(xiàn)率的改變，或與商譽(yù)有關(guān)的現(xiàn)金產(chǎn)出單位的未來現(xiàn)金流量在時(shí)間或數(shù)量上的改變）。除非：（1）由于沒有預(yù)料到的非正常外部事件的再次發(fā)生所造成的減值損失；（2）隨后發(fā)生的外部事件抵消了（1）中事件的影響。
從以上情況可以看出，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)資產(chǎn)減值沖回規(guī)定的合理性、規(guī)范化及積極作用是顯而易見，對(duì)可能出現(xiàn)的虛假也作出了嚴(yán)格的限制，不必心存疑慮。
筆者認(rèn)為，我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中認(rèn)可的資產(chǎn)減值在發(fā)生實(shí)質(zhì)性變化的情況下可以轉(zhuǎn)回的做法（僅在商譽(yù)減值損失不能轉(zhuǎn)回上是一致的），值得重新考量、進(jìn)一步探索。盡管會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同并非是會(huì)計(jì)中每一個(gè)范疇的完全等同，忽視會(huì)計(jì)發(fā)展階段和環(huán)境特點(diǎn)，未必能收到良好的多贏效果，趨同應(yīng)是一個(gè)漸進(jìn)的過程，中國(guó)也應(yīng)構(gòu)建起與中國(guó)國(guó)情相適應(yīng)的獨(dú)立會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，但是隨著世界經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程，必須充分考慮實(shí)施與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同的、涵蓋各類企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，從而適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展趨勢(shì)的必然要求。筆者認(rèn)為，既然我國(guó)此次新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面均謹(jǐn)慎地采用了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中廣泛采用的公允價(jià)值，更強(qiáng)調(diào)了對(duì)資產(chǎn)的計(jì)價(jià)要堅(jiān)持客觀的計(jì)量，以反映資產(chǎn)的真正價(jià)值，那么無論是允許根據(jù)實(shí)際情況計(jì)提資產(chǎn)減值還是將資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回，都是為了真實(shí)地反映資產(chǎn)的內(nèi)在價(jià)值，如果僅僅為了規(guī)避某些可能發(fā)生的通過資產(chǎn)減值的計(jì)提和轉(zhuǎn)回來惡意操縱利潤(rùn)的現(xiàn)象，而使資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值不能得到完全的反映，豈不是因噎廢食、丟棄了“公允價(jià)值”的理念嗎？筆者堅(jiān)信，隨著我國(guó)市場(chǎng)環(huán)境、法律環(huán)境不斷健全完善，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)盡快進(jìn)一步協(xié)同，允許資產(chǎn)減值有條件的轉(zhuǎn)回。
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