[摘要]筆者認(rèn)為，我國新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》對資產(chǎn)減值的新規(guī)定雖然能有效控制上市公司任意操作利潤的行為，但上市公司操控利潤的空間仍然存在。本文將對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備變革的相關(guān)問題進(jìn)行探討。
歷經(jīng)三年的新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》于2006年2月15日終于破繭而出。這份39項會計準(zhǔn)則的新規(guī)定，將于2007年1月1日在上市公司中率先推行，隨后逐漸推廣到所有公司。這標(biāo)志著適應(yīng)我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求、與國際慣例趨同的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系的建立；體現(xiàn)了我國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系更加強調(diào)會計信息的可靠性和財務(wù)報告的目標(biāo)側(cè)重于資本市場投資者的特性。新準(zhǔn)則在會計基本原則、會計要素的計量、存貨管理辦法、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提等方面實現(xiàn)了諸多突破，業(yè)內(nèi)人士認(rèn)為，它將帶來“革命性的變化”。在這場會計準(zhǔn)則的歷史性變革中，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備變革成為了理論界備受關(guān)注的焦點�！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》（以下簡稱新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則）第十七條規(guī)定“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后的會計期間不得轉(zhuǎn)回�！边@一規(guī)定引起了上市公司、投資者及會計理論界人士的廣泛關(guān)注和評論，輿論普遍認(rèn)為新準(zhǔn)則將對上市公司的業(yè)績和資產(chǎn)價值產(chǎn)生重大影響。有人認(rèn)為新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則關(guān)掉了減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的大門，企業(yè)完全喪失了利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行盈利操控的空間。申銀萬國研究報告指出：這條新規(guī)定截斷了上市公司調(diào)增利潤的一大途徑，可能極大地改變財務(wù)報表數(shù)據(jù)，上市公司利潤短期內(nèi)將會發(fā)生劇烈變化，從而為投資者帶來新的投資機遇。
一 、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備變革的背景
“資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值”�！百Y產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計入當(dāng)期損益，同時計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。這些并不是新的概念，原會計準(zhǔn)則和制度已相繼提出。20多年來，伴隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深化，我國會計制度已發(fā)生了數(shù)次巨大的變革，在資產(chǎn)損失方面也在不斷地改進(jìn)。1998年之前執(zhí)行的《股份制試點企業(yè)會計制度》，對上市公司資產(chǎn)損失準(zhǔn)備金的計提做出了相關(guān)的規(guī)定，但規(guī)定較為簡單，缺乏強制性的要求；1998年初頒布的《股份有限公司會計制度》第一次對資產(chǎn)減值政策做出了明確的規(guī)定，要求上市公司必須對短期投資、應(yīng)收款項、存貨及長期投資提取相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金，但其提取方法、提取比例等由公司自行確定；2001年頒布實施的《企業(yè)會計制度》，對上市公司計提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)范圍作了進(jìn)一步擴大，增加了對委托貸款、固定資產(chǎn)、在建工程和無形資產(chǎn)等四項資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備；2002年發(fā)布的企業(yè)會計準(zhǔn)則，對固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)等減值處理做了詳細(xì)的規(guī)定。我國現(xiàn)行會計制度和《國際會計準(zhǔn)則第36號》都允許對已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失予以轉(zhuǎn)回（國際準(zhǔn)則對于商譽減值損失不允許轉(zhuǎn)回）。
現(xiàn)行資產(chǎn)減值處理的規(guī)定雖經(jīng)多次改進(jìn)但仍有不完善之處：
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雖然也要求在資產(chǎn)的可收回金額小于賬面價值時確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，但由于沒有提出資產(chǎn)組的概念，同時預(yù)測單項資產(chǎn)的預(yù)期現(xiàn)金流量也是非常困難的，于是有些沒有市價資產(chǎn)的可收回金額很難確定，這就使得資產(chǎn)減值會計規(guī)定沒有操作性，給企業(yè)留下了很大的選擇空間，企業(yè)會計人員不知道究竟提多少資產(chǎn)減值損失，部分公司資產(chǎn)減值損失的計提具有隨意性，一方面可以多提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備以增加費用、減少資產(chǎn)達(dá)到減少當(dāng)期利潤的目的；另一方面也可以少提或不提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備以減少費用、增加資產(chǎn)，從而虛增當(dāng)期利潤。
�。ǘ┵Y產(chǎn)減值準(zhǔn)備成為了虧損公司調(diào)節(jié)盈余的一種重要手段
從目前實際運行情況來看，壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備、短期投資跌價準(zhǔn)備及長期投資減值準(zhǔn)備頻繁地被一些企業(yè)當(dāng)作調(diào)節(jié)利潤的杠桿，特別是部分上市公司利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備人為地操縱經(jīng)營業(yè)績，粉飾財務(wù)狀況。根據(jù)上海國家會計學(xué)院夏大慰教授等人的研究，2002年和2003年計提存貨減值準(zhǔn)備的上市公司共有764家，轉(zhuǎn)回存貨減值準(zhǔn)備的公司為746家，涉及存貨減值的公司占絕大多數(shù)，幾乎所有的公司都有存貨減值準(zhǔn)備。他們的研究還發(fā)現(xiàn)，2002年和2003年有37家公司由未計提存貨減值準(zhǔn)備時的虧損變成了計提之后的盈利。
我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》明確規(guī)定：企業(yè)編制財務(wù)報告的目標(biāo)是向財務(wù)報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財務(wù)報告使用者做出相關(guān)決策。但目前部分上市公司為了自身的利益置廣大投資者的利益于不顧，利用現(xiàn)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提和轉(zhuǎn)回制度的缺陷，隨意調(diào)節(jié)企業(yè)利潤，故意披露虛假財務(wù)信息，既嚴(yán)重?fù)p害了中小投資者的利益，又阻礙了我國資本市場健康有序地發(fā)展。為了進(jìn)一步提高上市公司會計信息質(zhì)量及其透明度，減少信息的不對稱性，加強對上市公司信息披露和舞弊查處的管理力度，保護(hù)投資者利益以及公共利益，促進(jìn)我國市場經(jīng)濟(jì)健康有序地發(fā)展，財政部會計準(zhǔn)則委員會針對目前我國所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，適時地對現(xiàn)行會計準(zhǔn)則中的資產(chǎn)減值作了進(jìn)一步的修改和完善，規(guī)定已確認(rèn)的減值損失不得轉(zhuǎn)回。
二、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備變革的內(nèi)容及特點
新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則第十七條規(guī)定：“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回”。這一規(guī)定雖對原準(zhǔn)則中的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回進(jìn)行了修訂，但它并不是針對企業(yè)所有的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的。
�。ㄒ唬┍容^新舊準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則主要在以下三個方面發(fā)生了變革
1.投資減值的處理
原會計制度中將投資分為長期投資和短期投資。短期投資在期末按“成本與市價孰低法”計價，并將市價低于成本的金額確認(rèn)為當(dāng)期投資損失。已確認(rèn)跌價損失的短期投資的市值如得以恢復(fù)，應(yīng)在原已確認(rèn)投資損失的金額內(nèi)轉(zhuǎn)回。對于長期投資，原準(zhǔn)則要求定期對賬面價值進(jìn)行檢查，如果市價持續(xù)下跌或被投資單位經(jīng)營狀況變化等原因?qū)е缕淇墒栈亟痤~低于投資的賬面價值，應(yīng)將可收回金額低于長期投資賬面價值的差額，確認(rèn)為當(dāng)期投資損失。已確認(rèn)損失的長期投資的價值得以恢復(fù)時，應(yīng)在原確認(rèn)的投資損失的數(shù)額內(nèi)轉(zhuǎn)回；新準(zhǔn)則將投資大致分為三類：一類是子公司、聯(lián)營公司、合營企業(yè)的投資；二類是符合金融資產(chǎn)定義的投資；三類是投資性房產(chǎn)。對于子公司、聯(lián)營公司、合營企業(yè)的投資減值而言，新準(zhǔn)則對于以減值損失的計提規(guī)定和原準(zhǔn)則規(guī)定發(fā)生了改變，新準(zhǔn)則規(guī)定，對于成本法核算的在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資，其減值按照金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則的規(guī)定處理；其他長期股權(quán)投資減值適用資產(chǎn)減值準(zhǔn)則。對于前者，要求按照成本計量，不允許采用公允價值計量，也不計提減值損失；對于后者，沿用原準(zhǔn)則對于減值認(rèn)定和計提的規(guī)定，但禁止減值損失的轉(zhuǎn)回。
2.固定資產(chǎn)和在建工程減值的處理
當(dāng)企業(yè)的固定資產(chǎn)可收回金額低于其賬面價值時，即認(rèn)定為發(fā)生減值損失，應(yīng)計提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備；當(dāng)固定資產(chǎn)價值恢復(fù)時，可以將以前期間已計提的減值準(zhǔn)備予以轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回金額不超過原已計提的減值準(zhǔn)備。固定資產(chǎn)減值適用資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)范，同樣需要計量固定資產(chǎn)可收回金額，可收回金額的計算和原準(zhǔn)則規(guī)定基本相符。計提減值損失后，即使有充分的證據(jù)證明該項固定資產(chǎn)價值已經(jīng)恢復(fù)，也不得轉(zhuǎn)回已計提的減值損失。值得注意的是，新準(zhǔn)則引入了資產(chǎn)組的概念，對于單項資產(chǎn)，如果難以估計它的可收回金額，應(yīng)當(dāng)按該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組估計資產(chǎn)組的可收回金額，再進(jìn)行資產(chǎn)組減值損失的確認(rèn)和計提，根據(jù)資產(chǎn)組內(nèi)各資產(chǎn)的賬面價值比重，分?jǐn)偟礁髻Y產(chǎn)進(jìn)行各項資產(chǎn)的減值損失確認(rèn)。
3.無形資產(chǎn)減值的處理
企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期對無形資產(chǎn)的賬面價值進(jìn)行檢查，如果發(fā)現(xiàn)減值跡象，應(yīng)當(dāng)估計可收回金額，并將無形資產(chǎn)的賬面價值超過可收回金額的部分確認(rèn)為減值準(zhǔn)備；在無形資產(chǎn)價值回復(fù)后，企業(yè)可以將已確認(rèn)的減值損失予以轉(zhuǎn)回。對于商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，都應(yīng)當(dāng)至少在每年年度終了時進(jìn)行減值測試；對于商譽，由于其難以單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流，應(yīng)當(dāng)結(jié)合其所屬的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試；其他無形資產(chǎn)，按資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行減值的認(rèn)定和計提。所有的無形資產(chǎn)計提的減值準(zhǔn)備在以后的會計期間都不得轉(zhuǎn)回。
�。ǘ┬薷暮屯晟坪蟮男沦Y產(chǎn)減值準(zhǔn)則呈現(xiàn)出以下五個方面的特點
1.明確了進(jìn)行減值測試的前提
新準(zhǔn)則規(guī)定，會計期末企業(yè)是否必須計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，首先取決于資產(chǎn)是否存在減值跡象。如果資產(chǎn)不存在減值跡象，則既不必估計資產(chǎn)的可收回金額，也不必確認(rèn)減值損失。只有在存在減值跡象的情況下，才要求估計資產(chǎn)可收回金額。
2.更具有操作性
新準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間的較高者確定。準(zhǔn)則對資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額以及資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的計量提供了較為詳細(xì)的應(yīng)用指南，便于實務(wù)操作。
3.明確了按資產(chǎn)組計提減值準(zhǔn)備的方法
新準(zhǔn)則規(guī)定，某項資產(chǎn)產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入如果難以獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組的，不應(yīng)按照該單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)確定其可收回金額，而應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定可收回金額，然后據(jù)以確定資產(chǎn)的減值損失。
4.規(guī)定了計提商譽減值準(zhǔn)備的方法
新準(zhǔn)則規(guī)定，對于企業(yè)合并所形成的商譽，企業(yè)應(yīng)每年必須至少進(jìn)行一次減值測試，而且商譽必須分?jǐn)偟较嚓P(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合后才能據(jù)以確定是否應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失。
5.減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回
新準(zhǔn)則規(guī)定，計提的減值準(zhǔn)備在轉(zhuǎn)回后不得計入損益，而應(yīng)計入公積金。
三、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備變革的影響
由于現(xiàn)行會計制度規(guī)定，企業(yè)可以在以后期間沖回資產(chǎn)減值得以恢復(fù)的部分。某些上市公司確實存在以一虧到底或以豐補欠的思路，超額計提大量的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，計提秘密準(zhǔn)備，視以后年度的實際經(jīng)營情況，逐年酌量釋出，以達(dá)到調(diào)節(jié)利潤的目的。據(jù)WIND資訊統(tǒng)計，2006年上市公司可轉(zhuǎn)回的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備分別約為23億元和62億元。新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定：資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后期間不得轉(zhuǎn)回。因此，不可否認(rèn)，新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的出臺對部分上市公司2006年的業(yè)績將有較大影響，比較直接的就是上市公司將趕在新會計準(zhǔn)則實施之前突擊轉(zhuǎn)回已計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，短期內(nèi)上市公司業(yè)績可能會出現(xiàn)驚人的提升。但從長遠(yuǎn)來看，新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則對上市公司資產(chǎn)減值的會計規(guī)范提出了更高的要求，減少了執(zhí)行過程中的隨意性，切斷了上市公司運用固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資減值損失轉(zhuǎn)回這一方法操縱利潤的途徑，壓縮了會計估計和會計政策的選擇項目、限定了企業(yè)利潤調(diào)節(jié)的空間范圍，規(guī)范和控制上市公司對利潤的人為操縱，將整體提升上市公司會計信息質(zhì)量和業(yè)績的含金量，促進(jìn)我國資本市場乃至整個市場經(jīng)濟(jì)健康有序地發(fā)展。
新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則雖然規(guī)定了固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)及長期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不能沖回，只能在處置相關(guān)資產(chǎn)后，再進(jìn)行會計處理。但該規(guī)定并未能完全封死上市公司利潤操縱的主通道，因為新準(zhǔn)則并未明確針對存貨、短期投資等項目的減值準(zhǔn)備能否沖回的問題。對流動資產(chǎn)如存貨、短期投資、應(yīng)收款項等的減值問題由其他的準(zhǔn)則來規(guī)范，金融資產(chǎn)、遞延稅項資產(chǎn)和雇員福利資產(chǎn)以及特殊行業(yè)的資產(chǎn)也排除在準(zhǔn)則適用范圍之外，這些資產(chǎn)已計提的減值損失依然可以在可變現(xiàn)凈值或可收回價值恢復(fù)的前提下予以轉(zhuǎn)回。值得關(guān)注的是，目前，上市公司已計提的資產(chǎn)減值損失絕大部分來自金融資產(chǎn)，尤其是當(dāng)中的應(yīng)收款項。從2003年的實證研究數(shù)據(jù)看，1101家上市公司計提了減值準(zhǔn)備，其中8項減值準(zhǔn)備凈額主要由壞賬準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備和長期投資減值準(zhǔn)備構(gòu)成，分別占總計提凈額的78.45%、13.34%、6.57%和4.21%，壞賬準(zhǔn)備和存貨跌價準(zhǔn)備兩項占到了總額的85%.例如，咸陽偏轉(zhuǎn)2005年關(guān)于計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的議案中計提“存貨跌價準(zhǔn)備”的決定是：“公司庫存抵賬商品相機，由于市場原因已很難變現(xiàn)，應(yīng)全額計提跌價準(zhǔn)備，其原賬面價值727萬元，已提跌價準(zhǔn)備674萬元，決定補提跌價準(zhǔn)備53萬元。” 由此可見，壞賬準(zhǔn)備和存貨跌價準(zhǔn)備的計提與沖回成了上市公司利潤操縱的主通道。新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則只關(guān)掉了固定資產(chǎn)和長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回操控利潤的大門，企業(yè)仍然可以通過壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備、短期投資跌價準(zhǔn)備進(jìn)行盈利操控，上市公司未來財務(wù)信息失真的現(xiàn)象仍然存在。
總之，我國新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的發(fā)布實施是一項重大變革。資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的規(guī)定雖然與國際會計準(zhǔn)則允許資產(chǎn)減值恢復(fù)的規(guī)定存在一定的差異，也未完全堵塞上市公司操縱利潤的漏洞，但它體現(xiàn)了既立足于中國國情，又努力與國際會計慣例趨同的原則，同時也符合我國上市公司的監(jiān)管現(xiàn)狀。對上市公司的資產(chǎn)減值的會計規(guī)范提出了更高要求，大大增加了資產(chǎn)減值的可操作性，減少了執(zhí)行過程中的隨意性，有利于遏制上市公司會計造假、提高上市公司財務(wù)信息的質(zhì)量，以保護(hù)投資者利益及公共利益。
