我國(guó)新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)新準(zhǔn)則）已于2006年2月15日頒布，將自2007年1月1日起施行。從內(nèi)容上看，新的準(zhǔn)則體系更加系統(tǒng)化，各個(gè)具體準(zhǔn)則之間的協(xié)調(diào)性也更強(qiáng)，對(duì)各行各業(yè)的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告等做出了較為詳盡的規(guī)范；從目的來(lái)看，新準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)規(guī)范提出了更高要求，強(qiáng)化了為會(huì)計(jì)信息使用者提供決策有用信息的理念，致力于從整體上提升企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，提高了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的可操作性，減少了執(zhí)行過(guò)程中的隨意性；從思路上看，新準(zhǔn)則把國(guó)際趨同和自身革新進(jìn)行了有機(jī)結(jié)合，既順應(yīng)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則發(fā)展的潮流，實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例的接軌，又立足于中國(guó)國(guó)情，充分考慮了我國(guó)特殊的會(huì)計(jì)環(huán)境，根據(jù)我國(guó)資本市場(chǎng)發(fā)展過(guò)程中出現(xiàn)的會(huì)計(jì)問(wèn)題，特別是會(huì)計(jì)信息失真嚴(yán)重問(wèn)題，有針對(duì)性地修訂了若干業(yè)務(wù)核算準(zhǔn)則，體現(xiàn)出了自身的“中國(guó)特色”。
新準(zhǔn)則相對(duì)原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則做了多方面的創(chuàng)新與變革，取得了很大進(jìn)步。從其革新點(diǎn)來(lái)看，充分體現(xiàn)了關(guān)注實(shí)際、博弈市場(chǎng)、接軌世界、逐步過(guò)渡的思想。筆者認(rèn)為，新準(zhǔn)則的革新點(diǎn)主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。
一、審慎使用公允價(jià)值計(jì)量
與其他計(jì)量屬性相比，公允價(jià)值計(jì)量屬性的最大特點(diǎn)在于，大部分按照公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)和負(fù)債，在每一會(huì)計(jì)期間的公允價(jià)值上下變動(dòng)部分，包括超過(guò)初始成本的增值部分，計(jì)入當(dāng)期損益。FASB與IASC都比較重視對(duì)公允價(jià)值的使用，以體現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性�？紤]到我國(guó)會(huì)計(jì)環(huán)境的現(xiàn)狀，新準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的運(yùn)用較為謹(jǐn)慎，只是在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面采用了公允價(jià)值。同時(shí)還嚴(yán)格規(guī)范了運(yùn)用公允價(jià)值的前提條件，即公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)在具有“商業(yè)實(shí)質(zhì)”，并能夠“可靠計(jì)量”時(shí)才能確認(rèn)。而且，與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則相比，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系不僅在確定公允價(jià)值的應(yīng)用范圍時(shí)，充分考慮了我國(guó)的國(guó)情，而且在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的技術(shù)處理上也進(jìn)行了審慎考慮，如對(duì)投資性房地產(chǎn)，沒(méi)有采用含有較多假設(shè)的估值技術(shù)等。
但值得注意的是，公允價(jià)值計(jì)量在大多數(shù)具體準(zhǔn)則中并非具有強(qiáng)制性效力。雖然國(guó)內(nèi)許多上市公司資產(chǎn)的賬面價(jià)值普遍低于其公允價(jià)值，不符合價(jià)值投資的理念，但滿(mǎn)足有關(guān)條件的企業(yè)是否會(huì)立即或在近期內(nèi)采用這一計(jì)量方法還有待觀察。比如，投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量將使企業(yè)賬面收益增加，但同時(shí)也提高了其計(jì)稅基數(shù)，在企業(yè)沒(méi)有實(shí)際現(xiàn)金流入的情況下，選用公允價(jià)值計(jì)量并不能獲得什么好處，拋開(kāi)ST類(lèi)公司的保殼要求以外，其他企業(yè)實(shí)施公允價(jià)值計(jì)量的動(dòng)力還顯不足。
二、縮小企業(yè)利潤(rùn)調(diào)節(jié)機(jī)率
�。ㄒ唬┐尕洶l(fā)出計(jì)價(jià)，取消了后進(jìn)先出法，一律采用先進(jìn)先出法。這從源頭上堵住了企業(yè)通過(guò)變更存貨發(fā)出計(jì)價(jià)方法調(diào)節(jié)期間利潤(rùn)的做法，企業(yè)當(dāng)期所有存貨從賬面上反映都是歷史成本，排除了人為調(diào)節(jié)存貨成本的影響因素，有利于提高會(huì)計(jì)信息的可靠性與可比性。
（二）計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回。針對(duì)上市公司利用減值準(zhǔn)備計(jì)提和轉(zhuǎn)回調(diào)控利潤(rùn)的問(wèn)題，新準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后期間不得轉(zhuǎn)回。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，企業(yè)可以將在以前年度計(jì)提而又在以后期間恢復(fù)的資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回，這給許多上市公司提供了通過(guò)超額計(jì)提大量資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，在以后年度逐步釋出進(jìn)行利潤(rùn)調(diào)節(jié)的機(jī)會(huì)。新準(zhǔn)則的運(yùn)用無(wú)疑將切斷采用這一方法操縱利潤(rùn)的途徑，縮小了企業(yè)利潤(rùn)調(diào)節(jié)的空間。
（三）債務(wù)重組方法的變革。新債務(wù)重組準(zhǔn)則改變了以前“一刀切”的規(guī)定，將原先因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人豁免或者少償還的負(fù)債計(jì)入資本公積的做法，改為將債務(wù)重組收益計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。但要求只有在“債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下”，才能對(duì)債務(wù)的讓步確認(rèn)為債務(wù)重組利得。這個(gè)前提條件將在一定程度上制約不恰當(dāng)確認(rèn)債務(wù)重組利得的行為，從而提高會(huì)計(jì)信息的可靠性。
三、注重商業(yè)與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)
（一）非貨幣性資產(chǎn)交易處理注重商業(yè)實(shí)質(zhì)。新準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于非貨幣性資產(chǎn)交易，應(yīng)當(dāng)將換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)于公允價(jià)值的運(yùn)用，新準(zhǔn)則規(guī)定了非貨幣性資產(chǎn)交易按公允價(jià)值處理的兩個(gè)條件，即該項(xiàng)交易必須具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且所交易資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。還規(guī)定在確定是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，并提示了關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在，可能導(dǎo)致非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。這些條件有利于制約非貨幣性資產(chǎn)交易過(guò)程中的收益操縱行為。
�。ǘ┩顿Y性房地產(chǎn)計(jì)量模式與估值技術(shù)的限制有利于保障會(huì)計(jì)信息的可靠性�！锻顿Y性房地產(chǎn)》準(zhǔn)則允許企業(yè)對(duì)于投資性房地產(chǎn)，在存在確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，但必須同時(shí)滿(mǎn)足兩個(gè)條件：一是投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)；二是企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)取得同類(lèi)或類(lèi)似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息�？梢�(jiàn)，這兩個(gè)條件實(shí)際上已經(jīng)限制了采用其他的估值技術(shù)來(lái)確定公允價(jià)值的可能，這在增加會(huì)計(jì)信息可靠性的同時(shí)，有利于提高投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量所得到會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。
（三）借款費(fèi)用更加真實(shí)地反映交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。新準(zhǔn)則允許需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到可銷(xiāo)售狀態(tài)的存貨，其所占用借款資金的相應(yīng)借款費(fèi)用，可以予以資本化。另外，可以資本化的借款費(fèi)用，不再限定于由專(zhuān)門(mén)借款所生成，對(duì)需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)的資產(chǎn)，可以作為符合資本化條件的資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)和需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到可使用或可銷(xiāo)售狀態(tài)的存貨、投資性房地產(chǎn)等。而且，如果相關(guān)資產(chǎn)的購(gòu)建或生產(chǎn)占用了專(zhuān)項(xiàng)借款之外的一般借款，被占用的一般借款利息費(fèi)用也允許資本化�？梢�(jiàn)，新準(zhǔn)則的借款費(fèi)用資本化對(duì)象和范圍比以前更能反映交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，有利于提高會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息相關(guān)性的關(guān)注。
�。ㄋ模┙鹑陲L(fēng)險(xiǎn)的披露更為直接和透明。新準(zhǔn)則規(guī)定，衍生金融工具一律以公允價(jià)值計(jì)量，并從表外移到表內(nèi)反映，這使得企業(yè)進(jìn)行的一些高風(fēng)險(xiǎn)金融投資可以及時(shí)地在財(cái)務(wù)報(bào)表中得到反映，使投資者更加直接地了解上市公司衍生金融工具的投資與運(yùn)用情況，大大提高了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性與重要性。而且新準(zhǔn)則對(duì)各種金融創(chuàng)新工具、管理層股票期權(quán)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了統(tǒng)一的規(guī)范，有助于限制對(duì)這些交易進(jìn)行處理的隨意性，提高各企業(yè)間信息可比性。另外，新準(zhǔn)則要求金融企業(yè)對(duì)應(yīng)收和應(yīng)付款項(xiàng)采用實(shí)際利率法，按攤余成本計(jì)量。這使得擁有長(zhǎng)期應(yīng)收、應(yīng)付款項(xiàng)的企業(yè)不得不將有關(guān)賬戶(hù)的賬面價(jià)值調(diào)至未來(lái)現(xiàn)金流的折現(xiàn)金額。這樣處理既體現(xiàn)了資金的時(shí)間價(jià)值和資金的占用成本，也將在一定程度上促使金融企業(yè)管理層對(duì)資產(chǎn)負(fù)債結(jié)構(gòu)進(jìn)行合理優(yōu)化，采用更柔性的產(chǎn)品銷(xiāo)售政策。
四、報(bào)表合并指導(dǎo)思想轉(zhuǎn)向?qū)嶓w理論
新準(zhǔn)則規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并以賬面價(jià)值作為會(huì)計(jì)處理的基礎(chǔ)，放棄使用公允價(jià)值，以避免利潤(rùn)操縱。而非同一控制下的企業(yè)合并（包括吸收合并和新設(shè)合并）可以采用公允價(jià)值。這再次體現(xiàn)了對(duì)公允價(jià)值的謹(jǐn)慎使用。這對(duì)規(guī)范我國(guó)上市公司合并重組與企業(yè)盈余管理行為，提高企業(yè)利潤(rùn)的可信度具有重要意義。從合并報(bào)表范圍來(lái)看，更關(guān)注實(shí)質(zhì)性控制，母公司對(duì)所有能控制的子公司均需納入合并范圍，而不一定考慮股權(quán)比例，即使所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，只要是持續(xù)經(jīng)營(yíng)的，也應(yīng)納入合并范圍。這也體現(xiàn)出合并報(bào)表的指導(dǎo)思想已從以前的母公司理論轉(zhuǎn)向了實(shí)體理論。
新準(zhǔn)則還要求，同一控制下的企業(yè)合并按權(quán)益法進(jìn)行處理，非同一控制下的企業(yè)合并按購(gòu)買(mǎi)法進(jìn)行處理，這一方面可以更為公允地反映經(jīng)濟(jì)交易的實(shí)質(zhì)，在一定程度上阻止一些企業(yè)利用分離經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)較差的子公司，達(dá)到粉飾母公司業(yè)績(jī)的目的；另一方面，也可使各企業(yè)合并業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)結(jié)果更具可比性。
五、創(chuàng)建了比較完善的財(cái)務(wù)報(bào)告體系
新準(zhǔn)則從信息披露這一關(guān)鍵環(huán)節(jié)入手，對(duì)原有的財(cái)務(wù)報(bào)告披露要求作了全面梳理和顯著改進(jìn)，增加了對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)告與披露的要求，對(duì)企業(yè)信息披露的時(shí)間、空間、范圍和內(nèi)容等都做了全面規(guī)定。如要求企業(yè)必須編制資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動(dòng)表和附注等，要求企業(yè)必須提供充分及時(shí)的補(bǔ)充信息，必須將所控股的子公司納入合并報(bào)表范圍，必須按與年報(bào)相一致的會(huì)計(jì)政策定期編制中期財(cái)務(wù)報(bào)告，必須披露業(yè)務(wù)分部信息和地區(qū)分部信息等，創(chuàng)建了比較完善的財(cái)務(wù)報(bào)告體系，也提高了財(cái)務(wù)報(bào)告的可利用價(jià)值。
需要指出的是，雖然新準(zhǔn)則體系全面確立了為報(bào)告使用者做出科學(xué)決策提供相關(guān)、真實(shí)、可靠、公允會(huì)計(jì)信息的企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)，對(duì)維護(hù)投資者和社會(huì)公眾利益、促進(jìn)資本市場(chǎng)健康穩(wěn)定發(fā)展提供了制度保證，實(shí)現(xiàn)了我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)的新跨越和突破，但仍存在一些不足。如基本準(zhǔn)則把會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量原則以外的9項(xiàng)會(huì)計(jì)原則籠統(tǒng)地作為“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”，沒(méi)有明確區(qū)分會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征與會(huì)計(jì)操作限制原則，而將它們混為一談。這樣不利于我們根據(jù)會(huì)計(jì)行為與會(huì)計(jì)信息的因果邏輯關(guān)系，對(duì)會(huì)計(jì)行為的規(guī)范性與會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性進(jìn)行全面考察與控制。再如，新準(zhǔn)則全面引入公允價(jià)值的計(jì)量模式，并給予企業(yè)根據(jù)未來(lái)發(fā)展預(yù)期調(diào)整會(huì)計(jì)政策的較大自主權(quán)。筆者擔(dān)心，針對(duì)新準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)可能會(huì)以新的利潤(rùn)調(diào)控手法來(lái)應(yīng)對(duì)。如新《固定資產(chǎn)準(zhǔn)則》雖然要求企業(yè)只有在固定資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式有重大改變時(shí)，才能調(diào)整固定資產(chǎn)的折舊方法。但是，由于固定資產(chǎn)的金額一般比較大，企業(yè)只需通過(guò)對(duì)折舊年限的調(diào)整，就可以達(dá)到對(duì)業(yè)績(jī)進(jìn)行調(diào)控的目的。而且，新準(zhǔn)則對(duì)固定資產(chǎn)折舊年限、折舊方法、預(yù)計(jì)凈殘值的改變都采用未來(lái)適用法，不用追溯調(diào)整，這將會(huì)增加具體操作過(guò)程出現(xiàn)不確定性的機(jī)率。
作者單位：武漢理工大學(xué)管理學(xué)院
