新審計(jì)準(zhǔn)則體系———《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范準(zhǔn)則》，2006年2月15日已對(duì)外發(fā)布并將于2007年1月1日起施行，屆時(shí)我國(guó)當(dāng)前在用的原相關(guān)準(zhǔn)則將全部廢止。新體系是以與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則體系趨同的理念制定的。國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則體系指的是由國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（簡(jiǎn)稱IFAC）下屬的國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)（簡(jiǎn)稱I-AASB）所制定的準(zhǔn)則體系。趨同是一個(gè)過程，最終結(jié)果是相同。那么新體系與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則體系趨同狀況如何，存在哪些差異，這些差異哪些體現(xiàn)為創(chuàng)新，哪些可能存在著潛在問題，則是我們當(dāng)前最需關(guān)注的。
一、趨同狀況分析
IAASB體系，含44個(gè)生效準(zhǔn)則和2個(gè)待生效準(zhǔn)則，其中《1SA700.注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表出具的審計(jì)報(bào)告》將于2006年12月31日為《ISA700R.基于一般目標(biāo)的一整套財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)報(bào)告》與《ISA701.非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告》所取代，屆時(shí)將為45個(gè)項(xiàng)目�；诖�，本文以2007年1月1日為趨同狀況分析時(shí)點(diǎn)，分析兩大體系的趨同狀況。
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我國(guó)新體系共48個(gè)項(xiàng)目，針對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的有47個(gè)項(xiàng)目：1個(gè)鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則、41個(gè)審計(jì)準(zhǔn)則、1個(gè)審閱準(zhǔn)則、2個(gè)其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、2個(gè)相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則；針對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量控制準(zhǔn)則1個(gè)。
IAASB體系45個(gè)項(xiàng)目，針對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的有44個(gè)項(xiàng)目：31個(gè)審計(jì)準(zhǔn)則、8個(gè)審計(jì)實(shí)務(wù)公告、1個(gè)審閱準(zhǔn)則、2個(gè)其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、2個(gè)相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則；針對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量控制準(zhǔn)則1個(gè)。
數(shù)量上看，我國(guó)新體系多3個(gè)準(zhǔn)則。具體是，多1個(gè)鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則、10個(gè)審計(jì)準(zhǔn)則，但少8個(gè)審計(jì)實(shí)務(wù)公告。
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我國(guó)新體系與IAASB體系趨同狀況如下：（1）規(guī)范對(duì)象相同。均為會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制和注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)兩方面。（2）業(yè)務(wù)分類標(biāo)準(zhǔn)相同。均把業(yè)務(wù)分為鑒證業(yè)務(wù)與相關(guān)業(yè)務(wù)；鑒證業(yè)務(wù)又進(jìn)一步細(xì)分為歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)業(yè)務(wù)和審閱業(yè)務(wù)，以及其他鑒證業(yè)務(wù)。（3）非審計(jì)業(yè)務(wù)類準(zhǔn)則高度趨同。即，審閱準(zhǔn)則、其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則共6個(gè)準(zhǔn)則高度趨同。（4）與IAASB體系中的31個(gè)審計(jì)準(zhǔn)則相對(duì)應(yīng)的我國(guó)準(zhǔn)則高度趨同但微有差異。31個(gè)準(zhǔn)則中：29個(gè)高度趨同；1個(gè)僅名稱略有差異，即與IAASB的《ISA700R.基本一般目標(biāo)的一整套財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)報(bào)告》相對(duì)應(yīng)的我國(guó)準(zhǔn)則名稱為《第1501號(hào)。審計(jì)報(bào)告》；1個(gè)涵蓋內(nèi)容有異，即與《ISA501.審計(jì)證據(jù)———特別項(xiàng)目的額外考慮》對(duì)應(yīng)的我國(guó)準(zhǔn)則《第1311號(hào)存貨監(jiān)盤》，我國(guó)準(zhǔn)則沒有涵蓋前者的“對(duì)訴訟和索賠的審計(jì)程序”、“長(zhǎng)期投資的評(píng)價(jià)與披露”、“分部信息”等方面的額外考慮。（5）我國(guó)未對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則與審計(jì)實(shí)務(wù)公告加以區(qū)分。IAASB審計(jì)實(shí)務(wù)公告8個(gè)，我國(guó)沒有審計(jì)實(shí)務(wù)公告而以8個(gè)同名審計(jì)準(zhǔn)則相對(duì)應(yīng)。（6）我國(guó)多3個(gè)準(zhǔn)則，分別為《鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》、《第1152號(hào)。前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通》和《第1602號(hào)。驗(yàn)資》。
二、差異分析
趨同是過程，在趨同的過程中，肯定存在著不同。從前面趨同狀況分析來看，差異集中在以下三個(gè)方面：我國(guó)多3個(gè)準(zhǔn)則、未加區(qū)分審計(jì)準(zhǔn)則與審計(jì)實(shí)務(wù)公告、以及沒有充分涵蓋ISA501準(zhǔn)則的內(nèi)容。第一方面，即多3個(gè)準(zhǔn)則，體現(xiàn)為我國(guó)的創(chuàng)新，第二、三方面可能構(gòu)成潛在問題。
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1.準(zhǔn)則體系層次分明，《基本準(zhǔn)則》作統(tǒng)馭。我國(guó)制定準(zhǔn)則時(shí)間雖然不長(zhǎng)，但形成了特色鮮明的準(zhǔn)則文化，以序言、基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則、執(zhí)業(yè)規(guī)范指南等為組成部分、層次分明的準(zhǔn)則框架體系深入人心。新體系增加《鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》，作鑒證業(yè)務(wù)類具體準(zhǔn)則的統(tǒng)馭，不僅便于把握新體系的體例，體現(xiàn)對(duì)我國(guó)準(zhǔn)則制定文化、法律框架等的考慮，而且可增加權(quán)威性。IAASB對(duì)相關(guān)內(nèi)容是在序言部分加以強(qiáng)調(diào)的。而從權(quán)威性角度來看，基本準(zhǔn)則高于序言。
2.市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)育程度不高，《驗(yàn)資》準(zhǔn)則不可少。新體系把原來針對(duì)“特殊行業(yè)、特殊目的、特殊性質(zhì)”發(fā)布的10個(gè)實(shí)務(wù)公告項(xiàng)目，按國(guó)際準(zhǔn)則作了重新梳理：（1）把《小規(guī)模企業(yè)審計(jì)的特殊考慮》、《特殊目的業(yè)務(wù)審計(jì)報(bào)告》、《商業(yè)銀行會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)》、《銀行間函證程序》等歸為審計(jì)準(zhǔn)則系列。（2）把《會(huì)計(jì)報(bào)表審閱》歸為審閱準(zhǔn)則系列。（3）把《盈利預(yù)測(cè)審核》歸為其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則系列。（4）把《對(duì)財(cái)務(wù)信息執(zhí)行商定程序》歸為相關(guān)業(yè)務(wù)準(zhǔn)則系列。梳理后，《合并會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的特殊考慮》、《管理建議書》、《驗(yàn)資》沒有相應(yīng)去處。新體系對(duì)之作了不同處理：（1）《合并會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的特殊考慮》，是I－AASB的在研項(xiàng)目，為了體現(xiàn)趨同，我國(guó)可以暫不包括。（2）《管理建議書》，新體系也如IAASB一樣不包括在內(nèi)；不包括在新體系內(nèi)是有其合理性的，因?yàn)楣芾斫ㄗh書，一不是審計(jì)時(shí)應(yīng)該關(guān)注的重要方面，二不是一種業(yè)務(wù)類別，出具與否是注冊(cè)會(huì)計(jì)師酌情考慮的結(jié)果。（3）《驗(yàn)資》，新體系創(chuàng)造性地作了保留�！厄�(yàn)資》是我國(guó)原體系的一大特色，不僅IAASB體系沒有包括，其他國(guó)家獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則一般也不包括。驗(yàn)資是我國(guó)企業(yè)設(shè)立登記時(shí)的一道法定程序，是在我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)、市場(chǎng)信譽(yù)不被重視情況下的特別舉措。是利用資本信用代替資產(chǎn)信用的臨時(shí)之舉，其目的是希望借助于資本信用確保經(jīng)濟(jì)交往繼續(xù)，并推動(dòng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，驗(yàn)資業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)高、責(zé)任大、追溯時(shí)間長(zhǎng)、牽涉面廣，如果沒有統(tǒng)一的、可操作的技術(shù)規(guī)范來幫助其提高驗(yàn)資業(yè)務(wù)質(zhì)量、規(guī)避驗(yàn)資業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，后果難以想象。新體系保留《驗(yàn)資》并歸為審計(jì)準(zhǔn)則系列，這是與我國(guó)發(fā)展中的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相匹配。
3.審計(jì)行業(yè)發(fā)展水平低，《前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通》需要保留。前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師溝通問題，IFAC下屬的道德委員會(huì)所制定的《執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師道德守則》作了相應(yīng)規(guī)定，IAASB體系中沒有涉及。在我國(guó)原體系中，不僅《注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》中有相關(guān)條款對(duì)此問題加以明確，還專有《前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通》具體準(zhǔn)則加以強(qiáng)調(diào)。新體系保留了《前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通》，希望繼續(xù)借助于該準(zhǔn)則的實(shí)施，改變上市公司近幾年愈演愈烈的變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所情況，改善當(dāng)前注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)環(huán)境惡劣、競(jìng)爭(zhēng)過度狀況。
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1.我國(guó)新體系未對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則與審計(jì)實(shí)務(wù)公告作區(qū)分，有可能出現(xiàn)不利情形。對(duì)于準(zhǔn)則與實(shí)務(wù)公告，IAASB是有所區(qū)別的，這不僅體現(xiàn)在名稱和編號(hào)上，還在其他諸多方面。IAASB對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則與實(shí)務(wù)公告區(qū)別最起碼有以下幾點(diǎn)：（1）屬性不同。I－AASB在其《準(zhǔn)則前言》第14條強(qiáng)調(diào)，執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則指的是審計(jì)準(zhǔn)則、審閱準(zhǔn)則、其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則以及相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則。審計(jì)實(shí)務(wù)公告不是執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則。（2）主從關(guān)系不同。實(shí)務(wù)公告與執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則相配套，是為了向注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供解釋性指南和實(shí)務(wù)幫助，最終目的是為了更好地遵循執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則并推介好的實(shí)踐。根據(jù)IAASB《準(zhǔn)則前言》第20條，不只審計(jì)準(zhǔn)則有審計(jì)實(shí)務(wù)公告相配套，審閱準(zhǔn)則、其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則以及相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則也將分別對(duì)應(yīng)有審閱實(shí)務(wù)公告、其他鑒證業(yè)務(wù)實(shí)務(wù)公告、相關(guān)服務(wù)實(shí)務(wù)公告相配套。（3）未被遵循的說明責(zé)任不同。IAASB的《準(zhǔn)則前言》第16條強(qiáng)調(diào)，執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，特別是以粗體字突出的基本原則和關(guān)鍵程序，若有偏離必須用恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序來證明。而前言第21條則認(rèn)為，實(shí)務(wù)公告若未被考慮與應(yīng)用，只需要給以解釋。（4）偏離時(shí)審計(jì)工作底稿記載方式不同。前者需要記載所執(zhí)行的、能證明偏離合理性的相應(yīng)審計(jì)程序，后者僅需要記錄偏離實(shí)務(wù)公告的原因。
我國(guó)未對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則與審計(jì)實(shí)務(wù)公告作區(qū)別，會(huì)出現(xiàn)兩種情形：一種降低審計(jì)準(zhǔn)則的遵循度為審計(jì)實(shí)務(wù)公告的遵循度；另一種抬高審計(jì)實(shí)務(wù)公告的遵循度至審計(jì)準(zhǔn)則的遵循度。兩種情形均是不利的，前者會(huì)因嚴(yán)格強(qiáng)制性要求被降低，而損害審計(jì)準(zhǔn)則的權(quán)威性，進(jìn)而威脅審計(jì)質(zhì)量；后者抬高非嚴(yán)格強(qiáng)制性要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師萬一因?qū)崉?wù)公告部分的規(guī)定未達(dá)到相應(yīng)要求而面臨法律訴訟時(shí)，法官若從準(zhǔn)則而嚴(yán)要求，則不利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師保護(hù)自己的合法利益。
2.新體系未完全涵蓋《1SA501.審計(jì)證據(jù)———特別項(xiàng)目的額外考慮》，可能存在疏漏。我國(guó)新體系沒有涵蓋1SA501在“對(duì)訴訟和索賠的審計(jì)程序”、“長(zhǎng)期投資的評(píng)價(jià)與披露”、“分部信息”等相關(guān)規(guī)定。對(duì)于訴訟和索賠問題，我國(guó)新體系其他準(zhǔn)則，如《第1142號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)法律法規(guī)的考慮》、《第1211號(hào)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》等多個(gè)準(zhǔn)則均有涉及，不再次強(qiáng)調(diào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)不會(huì)疏忽。但“長(zhǎng)期投資的評(píng)價(jià)與披露”、“分部信息”，新體系則是完全的疏漏，這可能留有隱患。長(zhǎng)期投資和分部信息，兩者中任何一個(gè)若對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表構(gòu)成重要性時(shí)，如果存在審計(jì)程序缺失、審計(jì)過程中考慮不周、審計(jì)證據(jù)不充分、審計(jì)工作底稿記載不夠，則極有可能導(dǎo)致審計(jì)失敗，并使注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨訴訟時(shí)難以保全自己。
作者單位：南京審計(jì)學(xué)院國(guó)際審計(jì)學(xué)院
