[摘要]本文對新《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》的特點、對盈余管理行為的抑制作用及不足之處等方面作了深入研究。
財政部于2006年2月頒布了新的《企業(yè)會計準則》（以下簡稱“新準則”），并將在2007年1月1日起在上市公司中正式實施。在現(xiàn)行準則對八項資產(chǎn)減值計提規(guī)定的基礎上，新準則單獨頒布了《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》，里面對可能發(fā)生資產(chǎn)減值的認定、資產(chǎn)可收回金額的計量、資產(chǎn)減值損失的確定、資產(chǎn)組的認定及減值處理、商譽的減值處理、披露幾個方面做出了更進一步的規(guī)定。
現(xiàn)行準則只針對八項資產(chǎn)的期末計價原則、判斷減值的跡象、會計處理和恢復轉(zhuǎn)回等方面做了籠統(tǒng)的規(guī)定，而且缺乏對多項資產(chǎn)或綜合性資產(chǎn)進行期末減值測試的指導。各企業(yè)由于所處的具體情況不同，很容易對同一資產(chǎn)得出不同的估計結果。因為現(xiàn)行準則規(guī)定得分散、簡單、過于原則，在實際操作上比較困難，所以很有必要“在一項準則中綜合有關減值損失的認定、計量、確認、轉(zhuǎn)回的規(guī)范，可使這些條款的內(nèi)容更為協(xié)調(diào)一致”，即建立一個核心的、詳細的、系統(tǒng)的資產(chǎn)減值會計準則。可以說新資產(chǎn)減值準則的誕生是順應時代發(fā)展的要求的。
一、與現(xiàn)行準則相比，新資產(chǎn)減值準則主要有以下幾方面的新特點
�。ㄒ唬└淖兞速Y產(chǎn)減值的計提基礎
針對單項資產(chǎn)難以獨立確認未來現(xiàn)金流量的問題，新準則引入了“資產(chǎn)組”這一概念。即企業(yè)以資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨立于其它資產(chǎn)或資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)，可以認定的最小資產(chǎn)組合。新準則明確規(guī)定：對于不能獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流量的資產(chǎn)，應當按其所屬的資產(chǎn)組為基礎進行減值測試，計算確認減值損失。
（二）增加了利用預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值對資產(chǎn)減值跡象做出判斷的規(guī)定
新準則規(guī)定，確定被測試資產(chǎn)的可收回金額，可以使用銷售凈價（公允價值減處置資產(chǎn)的新增費用）和使用價值（預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值）這兩種計價方式。資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應當按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時所產(chǎn)生的預計未來現(xiàn)金流量，選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn)率對其進行折現(xiàn)后的金額加以確定。
�。ㄈ⿲Y產(chǎn)的可收回金額提供詳細的計量方法
如預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應當綜合考慮資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量、使用期限、折現(xiàn)率等因素，并對這些因素作了詳細地規(guī)定。包括：1.資產(chǎn)持續(xù)使用中預計產(chǎn)生的現(xiàn)金流入扣除為使資產(chǎn)達到可使用狀態(tài)和資產(chǎn)持續(xù)使用過程中所必須的預計現(xiàn)金流出。2.資產(chǎn)使用壽命結束時，處置資產(chǎn)所收到或支付的凈現(xiàn)金流量。使用期限最多為5年，折現(xiàn)率應當是一個稅前的、反映當前市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定風險的利率。以上這些詳細的規(guī)定增強了實務的可操作性。
�。ㄋ模┤∠速Y產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回的規(guī)定
為了避免企業(yè)利用資產(chǎn)減值操縱利潤，新準則規(guī)定：資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后的會計期間不得轉(zhuǎn)回。相對于現(xiàn)行準則來說，這項規(guī)定是一個很大的修改，它是一個永久性標準，避免了企業(yè)確認暫時性損失，保證了會計資料的真實性和可比性。既可以與歷史成本原則保持一致，又在一定程度上減少了利潤操縱的空間，更符合高質(zhì)量會計準則的要求。
�。ㄎ澹┰黾恿速Y產(chǎn)減值披露的內(nèi)容
除了披露當期確認的資產(chǎn)減值損失金額外，還要求披露提取的各項資產(chǎn)減值準備的累計金額，資產(chǎn)組的基本情況及其所包括的各項資產(chǎn)于當期確認的減值損失金額，以及資產(chǎn)可收回金額的確定和計算過程中涉及到的估計基礎、折現(xiàn)率等。這樣的規(guī)定有利于外部報表使用者更好地判斷公司經(jīng)營狀況和報表信息的可靠性。
二、新的資產(chǎn)減值準則將對企業(yè)的盈余管理行為產(chǎn)生影響
新的資產(chǎn)減值準則在制定過程中充分考慮了現(xiàn)在很多企業(yè)通過計提資產(chǎn)減值準備進行盈余管理的現(xiàn)狀，所以它的頒布將會在某種程度上影響現(xiàn)行會計準則下企業(yè)進行盈余管理的方式。
�。ㄒ唬┈F(xiàn)行會計準則下企業(yè)通過資產(chǎn)減值準備進行盈余管理的現(xiàn)狀
應收賬款、存貨、投資、固定資產(chǎn)等資產(chǎn)類項目作為企業(yè)經(jīng)營運行的主體，在資本結構中占了很大的比例。由于這些資產(chǎn)具有多樣性、基數(shù)大、影響因素復雜等特點，給管理當局進行盈余管理提供了機會，計提資產(chǎn)減值準備也就自然而然地成為其主要手段之一。企業(yè)可以通過調(diào)整各年減值準備的計提數(shù)額，以此達到改變當期利潤的目的。自2001年起，企業(yè)會計制度將上市公司計提資產(chǎn)減值準備的項目擴展至八項，但歷經(jīng)幾年時間，上市公司對這一規(guī)定的執(zhí)行情況仍然不容樂觀，大量公司利用減值準備項目進行盈余管理，粉飾經(jīng)營業(yè)績。
它們包括以下幾種類型：
1.通過計提巨額資產(chǎn)減值使本年度一次虧足，為今后年度的巨額沖回打下基礎，以達到保牌、摘帽、實現(xiàn)盈利的目的。據(jù)統(tǒng)計，截止2005年2月22日，滬深兩市共有13家ST、*ST公司披露了2004年年報，其中包括個別已摘帽的公司和目前已經(jīng)暫停上市的公司。13家公司中，9家2004年實現(xiàn)扭虧為盈，1家繼續(xù)盈利，3家出現(xiàn)虧損。年報顯示，盡管多數(shù)此類公司實現(xiàn)盈利，但主營業(yè)務和財務狀況出現(xiàn)根本好轉(zhuǎn)的為數(shù)不多，大多數(shù)公司是利用資產(chǎn)減值準備的計提與轉(zhuǎn)回來操縱利潤，嚴重影響了會計信息的質(zhì)量。
2.逃避虧損，避免被ST，不計提或者少計提減值準備。上市公司中也有為數(shù)不少的企業(yè)因處于經(jīng)營困難時期，或是瀕臨虧損境地，而選擇不計提或少計提資產(chǎn)減值準備的做法。這樣做不僅不符合謹慎性原則的要求，沒有真實反映資產(chǎn)的價值，還虛增企業(yè)利潤，甚至制造出“虛盈實虧”的假象，來欺騙廣大投資者。
3.盈利公司計提秘密準備，平滑、均衡利潤，為將來留出路。隨著部分行業(yè)經(jīng)濟形勢的好轉(zhuǎn)，一些上市公司的業(yè)績顯著提高，因此也就出現(xiàn)了一些績優(yōu)上市公司通過計提秘密減值準備來隱藏利潤、平滑利潤的現(xiàn)象。在已公布的2003年年報和2004年年報中此類上市公司不在少數(shù)。
通過以上現(xiàn)象可以看出，盡管資產(chǎn)減值政策的本意是為了更真實地反映企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果，但由于減值準備計提過程中存在較大的選擇和判斷空間，使得該政策在執(zhí)行過程中成為某些企業(yè)盈余管理的工具。
�。ǘ┬沦Y產(chǎn)減值準則對企業(yè)盈余管理行為的抑制
在現(xiàn)行準則的基礎上，新的資產(chǎn)減值準則有很多變化，這些新的變化將從以下幾個方面對企業(yè)通過計提資產(chǎn)減值準備進行盈余管理的行為產(chǎn)生抑制。
1.從總體上來看，新準則擴大了資產(chǎn)減值的計提范圍。如前所述，現(xiàn)行準則中規(guī)定了要計提減值準備的資產(chǎn)總共有八項；而在新準則中，除了這八項資產(chǎn)外，還增加了投資性房地產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)、建造合同形成的資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、融資租賃中出租人未擔保余值、金融資產(chǎn)、未探明石油天然氣礦區(qū)權益七項資產(chǎn)項目。這些規(guī)定實現(xiàn)了和國際會計準則第36號《資產(chǎn)減值》的接軌，可以達到如下兩個目的：其一，可以進一步擠出會計信息中的“水分”，將資產(chǎn)中不能給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的部分扣減出去，使會計信息比較真實地反映企業(yè)的財務狀況，更加提高了會計信息的相關性和可靠性。其二，擴大減值準備計提范圍也有利于監(jiān)管部門對企業(yè)所披露的財務信息進行監(jiān)督和控制，制止企業(yè)通過虛增或虛減資產(chǎn)來操縱利潤的行為，便于投資者做出正確的決策。
2.從細節(jié)上看來，新準則在計提基礎、確認標準、計量標準和操作步驟方面較現(xiàn)行準則做出了更加詳細的規(guī)定�，F(xiàn)行準則中，對減值準備的計提需要經(jīng)過大量的會計政策選擇、會計估計和專業(yè)判斷，而不同的企業(yè)以及不同的會計人員對同一項資產(chǎn)所做出的判斷都不可能完全一致，這樣就為企業(yè)進行盈余管理留出了很大的空間。新準則的制定者注意到了這一點，并采取了一定的防范措施，具體內(nèi)容第二部分已經(jīng)敘述過了，在此不再贅述。這樣做的目的只有一個，就是盡可能地控制企業(yè)進行利潤操縱的空間。新準則中對于“資產(chǎn)組”的新規(guī)定就是一個很好的例子�，F(xiàn)行準則對固定資產(chǎn)減值的規(guī)定時沒有提出這個概念，這就勢必導致難以對單項資產(chǎn)可收回金額進行估計的企業(yè)在操作時遇到困難，進而不同的企業(yè)將采取不同的計提方式，難以達到統(tǒng)一。新準則中則對此進行了統(tǒng)一的規(guī)定，以“資產(chǎn)組”作為此類資產(chǎn)的計提的基礎，大大縮小了企業(yè)在這一方面對利潤作文章的空間。
3.新準則規(guī)定資產(chǎn)減值不能轉(zhuǎn)回。這是對現(xiàn)行準則的一個較大調(diào)整。在新準則制定以前，企業(yè)通過減值準備的大額沖回來調(diào)增當期利潤是進行盈余管理的一個主要方式。例如，企業(yè)在某一年度對應收賬款超常提取巨額壞賬準備（因為提取比例企業(yè)可以自行確定），使當年利潤急劇下降，次年卻以債務重組等方式“成功收回”而大量沖回“壞賬準備”，使次年的利潤突增以達到某種目的。新準則做出了“一經(jīng)確認，不得轉(zhuǎn)回”的規(guī)定后，由于企業(yè)無法通過沖回減值準備快速提升利潤，所以在計提時就會更加慎重，因此這條規(guī)定將有效抑制企業(yè)在資產(chǎn)減值上的盈余管理行為。
（三）新資產(chǎn)減值準則仍然給企業(yè)留下了盈余管理的空間
新資產(chǎn)減值準則雖然在很大程度上改進和完善了現(xiàn)行準則，在一定程度上能夠起到抑制企業(yè)盈余管理行為的作用，但其還存在一定缺陷，這些缺陷仍然會給企業(yè)的盈余管理行為留下一定的空間。
1.資產(chǎn)減值的確認條件方面。資產(chǎn)發(fā)生減值的情況千差萬別，準則不可能列出判斷資產(chǎn)減值的所有跡象，所以對于準則所列舉出的若干跡象來要求企業(yè)根據(jù)這些跡象綜合考慮各方面因素，做出職業(yè)判斷，這就要求會計人員要具備很高的職業(yè)判斷能力。從這些跡象的本身看，有的過于籠統(tǒng)，比如判斷資產(chǎn)減值的第一個條件是市價的跌幅明顯高于預計的下跌，“明顯高于”的界限是什么？這需要依據(jù)企業(yè)外部經(jīng)營環(huán)境、法律、市場、技術的變化來判斷，資料十分不易取得；再者，對于無市價的長期投資和短期投資怎樣處理，新準則沒有做出明確的規(guī)定。
2.資產(chǎn)減值的計量標準方面。確認條件只是列舉出可能發(fā)生減值的若干跡象，最終判斷資產(chǎn)是否減值要判斷其賬面價值是否低于可收回金額（成本是否低于可變現(xiàn)凈值），按賬面價值（成本）低于可收回金額（可變現(xiàn)凈值）部分計提減值準備。所以可收回金額（可變現(xiàn)凈值）是減值的計量標準，它的確定非常重要。但新準則只給出了可收回金額的定義，資產(chǎn)的銷售價格和處置費用沒有給出明確的定義。如何預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值也沒有全面、系統(tǒng)地說明。這對某些可收回金額計算難度大，不確定因素多的資產(chǎn)（如長期資產(chǎn)）在實務操作上帶來很大困難。
3.對控制盈余管理行為方面存在的漏洞。雖然新準則規(guī)定了資產(chǎn)減值準備“一經(jīng)確認，不能轉(zhuǎn)回”，但是企業(yè)仍然可以通過計提存貨跌價準備調(diào)低當期利潤，減少期末存貨成本，這樣以后期間銷售成本就會偏低，從而使未來的利潤反彈。另外，在企業(yè)的高層管理人員發(fā)生更替或企業(yè)的盈利無法達到分紅計劃所規(guī)定的下限時，一些企業(yè)仍然可以在某一會計年度一次性提取巨額資產(chǎn)減值準備，使得企業(yè)一次性虧足，在以后的年份可以輕裝上陣，可以說新準則對這種形式的盈余管理行為抑制作用不大。這也從側面說明了新準則還是無法全面考慮到企業(yè)盈余管理的方方面面。
綜上所述，我國新頒布的資產(chǎn)減值會計準則將在很大程度上實現(xiàn)對現(xiàn)行準則的修改和完善，起著對資產(chǎn)減值確認、計量、披露的規(guī)范性作用，能夠有效抑制現(xiàn)有企業(yè)一些通過資產(chǎn)減值政策進行盈余管理的行為。但企業(yè)面臨的具體情況是復雜多樣的，針對不同企業(yè)的實際情況，新準則的規(guī)定還略顯不足，在某些細節(jié)之處仍然存在著可操作性不強的特點，給盈余管理行為留下了一定的空間。
