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合并損益表(consolidated income statement)

2002-4-8 11:46  【 】【打印】【我要糾錯
    亦稱合并利潤表。企業(yè)集團中的母公司于年度終了編制的,用于反映整個企業(yè)集團在一定時期內(nèi)同外界各方面進行交易所實現(xiàn)的經(jīng)營成果的報表。主要服務(wù)于母公司的股東和債權(quán)人。

  在企業(yè)集團母、子公司內(nèi)部除了內(nèi)部往來項目,還存在著內(nèi)部交易項目,如集團內(nèi)部存貨、固定資產(chǎn)的購銷、內(nèi)部債券的贖回等等。這些交易所形成的未實現(xiàn)利潤和未確認的利潤要分別在合并損益表上予以抵消和確認,因為如果不抵消公司間的未實現(xiàn)利潤,所編制的合并損益表和資產(chǎn)負債表不僅會使集團利用頻繁的內(nèi)部交易虛增利潤,而且使合并會計報表失去了其真實反映企業(yè)集團經(jīng)營成果和財務(wù)狀況的作用。同樣,如果不確認已實現(xiàn)的損益,同樣會歪曲整個企業(yè)集團的利潤,也會對合并會計報表使用者產(chǎn)生誤導(dǎo)。所以,合并損益表的編制關(guān)鍵在于工作底稿上抵消分錄了編制。

  美國規(guī)定了編制合并損益表的一般做法:(1)公司間商品購銷業(yè)務(wù)的抵銷。首先,應(yīng)抵消公司間本期發(fā)生的全部內(nèi)部銷售成本。這是為了避免母子公司之間對內(nèi)部銷售收入和銷售成本的重復(fù)計算;其次,如果期末存貨中存在公司間未實現(xiàn)利潤,則應(yīng)借記銷售成本,以抵消損益表中所含的未實現(xiàn)利潤,貸記存貨,以抵消期末存貨中所含的公司間未實現(xiàn)利潤;再次,如果期初存貨中存在公司間未實現(xiàn)利潤,則一般假設(shè)存貨中存在公司間未實現(xiàn)利潤,則一般假設(shè)存貨的本期已銷到集團公司外部,即未實現(xiàn)利潤在本期已得到實現(xiàn),此時應(yīng)借記長期股權(quán)投資,貸記銷售成本,以調(diào)增利潤,同時將長期股權(quán)投資調(diào)整到未發(fā)生內(nèi)部交易的余額,在向上銷售且存在少數(shù)股權(quán)情況下,調(diào)整長期股權(quán)投資數(shù)額僅等于屬于母公司的部分。(2)公司間固定資產(chǎn)購銷業(yè)務(wù)的抵消。首先,抵消內(nèi)部固定資產(chǎn)購銷中產(chǎn)生的未實現(xiàn)利潤。在固定資產(chǎn)內(nèi)部交易的當期,應(yīng)以未實現(xiàn)利潤數(shù)額借記固定資產(chǎn)銷售利得,貸記固定資產(chǎn)。因為固定資產(chǎn)從集團公司內(nèi)部一個公司轉(zhuǎn)移到另一個公司,是以高于賬面成本的價格銷售的,盡管從集團看銷售利得未實現(xiàn),但購買公司賬上已按高于原成本的價格入賬,從而使企業(yè)集團固定資產(chǎn)價值虛增,另一方面在銷售公司賬上產(chǎn)生了未實現(xiàn)利潤,故需在編制合并報表之前將其抵消。但在固定資產(chǎn)交易以后的會計期間,上述分錄變?yōu)榻栌涢L期股權(quán)投資(未實現(xiàn)利潤數(shù))、累計折舊(已實現(xiàn)利潤),貸記固定資產(chǎn),這是因為在復(fù)雜權(quán)益法下,從交易后第二個會計期間開始,未實現(xiàn)利潤不再存在于固定資產(chǎn)銷售利得賬戶,而是體現(xiàn)在長期股權(quán)投資賬戶中。其次,抵消買方賬上因固定資產(chǎn)以高于賬面價值的價值入賬而多提的折舊,故應(yīng)借記累計折舊,貸記管理費用賬戶。(3)集團公司間相互持有對方債券業(yè)務(wù)的抵消。首先,抵消應(yīng)付債券與債券投資。一個公司從集團內(nèi)部公司買進債券,與存貨、固定資產(chǎn)的業(yè)務(wù)相反,雖然交易中發(fā)生的損益未在子公司各自賬上記錄,但從合并報表角度看,此損益應(yīng)予反映。因此,在購買當期期末應(yīng)首先抵消雙方的應(yīng)付債券和債券投資項目,即借記應(yīng)付債券(購買方擁有的債券面價部分),貸記對子公司債券投資(購買債券成本)和債券推定贖回損益。若有債券溢價,分錄中還應(yīng)借記相應(yīng)的未攤銷部分,如為應(yīng)付債券折價,則應(yīng)貸記。在發(fā)生內(nèi)部債券交易后的第二年,分錄中的債券推定贖回損益將被長期股權(quán)投資賬戶所代替。其次,利息收入和利息費用的攤銷。從整個企業(yè)集團的觀點看,發(fā)行債券企業(yè)賬上的利息和購入債券企業(yè)賬上的利息收入,都不是向集團外界支付或收入的,故應(yīng)予以抵消,借記利息收入、貸記利息費用和債券贖回損益。此時債券贖回損益即為本期內(nèi)在各自賬上確認的數(shù)額。再次,抵消應(yīng)付利息和應(yīng)收利息這一對往來賬戶。

  經(jīng)過這樣的調(diào)整后,合并報表上的應(yīng)付債券就只反映向集團外部發(fā)行的債券數(shù)額,而債券投資賬戶余額被全部抵消,債券贖回損益反映了債券贖回的推定損益,應(yīng)列入合并損益表。利息收入、利息費用反映了企業(yè)集團對外界的實際數(shù)額。若債券贖回發(fā)生了推定損失,則分錄中債券贖回損益的發(fā)生額在借方。
我國財政部頒布的《合并會計報表暫行規(guī)定》規(guī)定的做法為:(1)公司間商品購銷業(yè)務(wù)的抵消。首先,抵消公司間本期發(fā)生的全部內(nèi)部銷售收入和銷售成本。借記營業(yè)收入項目,貸記營業(yè)成本項目。其次,抵消公司間商品購銷期末存貨中存在的未實現(xiàn)利潤,借記營業(yè)成本,貸記存貨。上述兩筆分錄也可合二為一。再次,抵消期初存貨中的未實現(xiàn)利潤,借記年初未分配利潤,貸記營業(yè)成本。(2)公司間固定資產(chǎn)購銷業(yè)務(wù)的抵消。首先,應(yīng)抵消內(nèi)部留念收入,內(nèi)部銷售成本和固定資產(chǎn)原價中所包含的未實現(xiàn)銷售利潤,即在內(nèi)部交易的當期期末,應(yīng)借記營業(yè)收入,貸記營業(yè)成本和固定資產(chǎn)原價項目。但在內(nèi)部交易之后的各個會計期期末,均應(yīng)借記年初末分配利潤,貸記固定資產(chǎn)原價。其次,抵消固定資產(chǎn)折舊中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤數(shù),應(yīng)借記累計折舊,貸記管理費用。再次,將內(nèi)部銷售固定資產(chǎn)原價所包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤中以前會計期間計入累計折舊的數(shù)額抵消,應(yīng)借記累計折舊,貸記年初未分配利潤。最后,在固定資產(chǎn)報廢清理時,應(yīng)當將該固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)銷售利潤總額減去報廢清理以前固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤中已計入以前各期折舊費用的數(shù)額(即已實現(xiàn)內(nèi)部交易利潤數(shù)額)后的余額予以抵消,故借記年初未分配利潤,貸記管理費用、營業(yè)外收入。(3)集團內(nèi)部各成員公司之間相互持有對方債券業(yè)務(wù)的抵消,應(yīng)借記投資收益,貸記財務(wù)費用。

  除了以上抵消分錄外,還應(yīng)抵消母公司對子公司權(quán)益性投資收益,之后,將少數(shù)股東損益單列一項,在“凈利潤”項目之前列示,合并損益減去少數(shù)股東所持有的損益后的余額即為合并損益表中的凈利潤,它應(yīng)與合并留存利潤表或合并利潤分配表中的凈利潤數(shù)額一致。
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