又稱遞耗資產(chǎn)或耗竭資產(chǎn)(wasting assets)。在生產(chǎn)過程中直接從土地或海洋中挖掘或出產(chǎn)品而逐漸耗竭的資產(chǎn),如森林、石油、礦山等。
自然資產(chǎn)有兩個(gè)基本特征:一是耗竭性,即隨著生產(chǎn)而導(dǎo)致其物質(zhì)數(shù)量的減少;二是自然重置性,自然資源一般不能重置,如果得到重置的話,只是由于自然的作用。
分類按照產(chǎn)品的生產(chǎn)方式,自然資源可以分為3類:
。1)從露天或礦井中挖掘的自然資源,如有色金屬、煤、堿、石灰石等。
。2)通過地表鉆進(jìn)進(jìn)行生產(chǎn)的自然資源,如石油、天氣氣等。
。3)通過收割或采伐進(jìn)行生產(chǎn)的自然資源,如森林。人工種植的林木與自然生長(zhǎng)的森林有所區(qū)別。
生產(chǎn)過程自然資源的開采包括三個(gè)主要步驟:
。1)尋找礦藏并取得所有權(quán)。即進(jìn)行地質(zhì)和地球物理探礦,采用重震、磁通震、地震儀、航空攝影、巖心鉆探等設(shè)備和活動(dòng),結(jié)合土壤和巖石化學(xué)分析,尋找具有商業(yè)價(jià)值的礦石和礦藏。勘探可以在取得礦產(chǎn)所有權(quán)之前進(jìn)行,也可以在取得礦產(chǎn)所有權(quán)之后進(jìn)行。
。2)開發(fā)財(cái)產(chǎn)。礦藏并不意味著可以立即開采,還必須對(duì)礦藏進(jìn)行“開發(fā)”,即為正式形采作好準(zhǔn)備,如購(gòu)買設(shè)備、開鑿地下坑道、打眼挖井等。
(3)資源開采。即實(shí)際生產(chǎn)作業(yè),取得具有商業(yè) 價(jià)值的資源。
成本構(gòu)成及其處理方法與自然資料生產(chǎn)過程的3個(gè)階段相適應(yīng),其成本由購(gòu)買成本(取得成本)、勘探成本、開發(fā)成本和生產(chǎn)成本4部分構(gòu)成。
。1)購(gòu)買成本:即取得礦山或取得勘探開采權(quán)的成本。
。2)勘探成本:即在礦藏勘探過程中發(fā)生的成本,有3種處理方法:合部計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用、全部作為資本支出和部分作為費(fèi)用、部分作為資本支出。
全部計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用贊成者認(rèn)為,支付這種成本永遠(yuǎn)不會(huì)產(chǎn)生可直接開采的具有商業(yè)價(jià)值的礦山或油井,而且,長(zhǎng)遠(yuǎn)看,不論如何處理這類成本,其公司的持續(xù)日;顒(dòng),正常開采的礦產(chǎn)公司應(yīng)當(dāng)將地質(zhì)和地球物理探礦支出作為日常業(yè)務(wù)開支。
全部作為資本支出贊成者認(rèn)為,勘探和開發(fā)工作是開采礦藏的必要條件,其成本是為開采礦產(chǎn)品而發(fā)生的,應(yīng)予資本化。
部分作為費(fèi)用部分作為資本支出將與礦藏取得、持有和開采的成本列作資本支出,而與特定礦藏?zé)o拳成本列作費(fèi)用。這種方法較為合理,但不易操作。
。3)開發(fā)成本:開發(fā)成本分為兩類,一是有形設(shè)備成本,二是無形開發(fā)成本(intangible drilling cost IDC)。有形設(shè)備成本是為開采和加工礦產(chǎn)品而構(gòu)建的設(shè)備和機(jī)器,包括礦石運(yùn)輸系統(tǒng)、礦石載和儲(chǔ)存設(shè)施及礦產(chǎn)品的加工設(shè)備,油田和天然氣的有形設(shè)備,包括泵、管道、加工設(shè)備和儲(chǔ)油罐等,有形設(shè)備形成固定資產(chǎn),其成本應(yīng)當(dāng)采用合理的折舊方法予以攤銷。無形開發(fā)成本是本身無殘值的民有形設(shè)備無關(guān)的支出,如工資費(fèi)用、清理地表的成本、測(cè)量費(fèi)用、開出坑道和豎井的成本,等等。無形開發(fā)成本的處理方法存在很大分歧,與勘探成本一樣,也有3種方法,即資本化、費(fèi)用化和部分資本化。
勘探活動(dòng)和開發(fā)活動(dòng)有時(shí)不易區(qū)分,比如,在未開發(fā)的油田上鉆井,如果不出油,其成本可以認(rèn)為是勘探成本,如果開出了油并且具有可開采價(jià)值,則其成本可以作為開發(fā)成本。因此,在采礦業(yè)中,確定礦山具有商業(yè)價(jià)值之前,勘探成本和開發(fā)成本往往不加區(qū)別。
。4)生產(chǎn)成本:即生產(chǎn)開采礦產(chǎn)品、石油天然氣或其他自然資源產(chǎn)品的成本,包括人工費(fèi)用、制造費(fèi)用等。
(5)油田的取得成本和勘探成本:石油公司為取得勘探權(quán)而支付取得成本并在日后從事勘探結(jié)果可能出油,也可能無任何價(jià)值。因此,油田的取得成本和勘探成本的處理便會(huì)出現(xiàn)分歧。對(duì)于取得成本,可將其計(jì)入一個(gè)臨時(shí)賬戶,勘探成本后轉(zhuǎn)為自然資源的成本,勘探不成功則計(jì)為損失,也可以將其歸入勘探成本,一并處理?碧匠杀镜奶幚矸椒ㄓ袃煞N:成功法和全部成本法。
成功法將勘探成本的勘探成本資本化,勘探不成功的成本作為費(fèi)用。在西方國(guó)家,這一方法得到廣泛使用。其依據(jù)是,只有成功的勘探成本才能產(chǎn)生未來收益,如果將成功的勘探成本才能產(chǎn)生未來收益,如果將不成功的勘探成本資本化,會(huì)使人誤認(rèn)為公司可能會(huì)從不成功的油井中獲得現(xiàn)金流量,并高估當(dāng)期凈收益。
全部成本法將所有勘探成本資本化,而不論其是否成功。這一方法在西方一些以勘探為主的石油公司得到較為廣泛的應(yīng)用。其依據(jù)是,不成功的勘探也是尋找礦藏工作,其成本與成功的成本一樣,也是具有商業(yè)價(jià)值的石油儲(chǔ)量成本的一部分,應(yīng)當(dāng)予以資本化。
1977年,美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布第9號(hào)公告《石油天然氣公司的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》,采納成功法近于石油天然氣行業(yè)、立法當(dāng)局、能源部和司法部的強(qiáng)大壓力,以及證券交易委員會(huì)的反映,美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)于1979年暫停第19號(hào)公告的實(shí)施。
證券交易委員會(huì)認(rèn)為,成功法和全部成本法都沒有滿足會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的需求,也沒有反映石油天然氣勘探的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì),即沒有一種方法在會(huì)計(jì)報(bào)表中反映了石油天然氣儲(chǔ)量的現(xiàn)行價(jià)值,于是,建議采用“儲(chǔ)量確認(rèn)會(huì)計(jì)”(Reserve Recognition Accoungting RRA),在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)儲(chǔ)量的現(xiàn)行價(jià)值,并將其變動(dòng)在損益表中反映。1979年起,要求公司以RRA為基礎(chǔ)編制補(bǔ)充的損益表。1981年,證券交易委員會(huì)認(rèn)為RRA對(duì)主要會(huì)計(jì)報(bào)表是不恰當(dāng)?shù)囊筘?cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)制定一個(gè)充分披露的規(guī)定。1982年,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布第69號(hào)公告《關(guān)于石油天然氣生產(chǎn)活動(dòng)的披露》,要求提供下列衩充信息:石油天然氣儲(chǔ)備量,與石油天然氣生產(chǎn)活動(dòng)有關(guān)的已資本化的成本,取得、勘探和開發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的成本,石油天然氣生產(chǎn)活動(dòng)的運(yùn)行結(jié)果,與探明的的會(huì)計(jì)師有關(guān)的未來凈現(xiàn)金流量現(xiàn)值。
折耗分配自然資源成本。一般采用產(chǎn)量法,總產(chǎn)量一般為礦藏或油氣田的儲(chǔ)備量。核算時(shí)不設(shè)備抵賬戶,直接沖減自然資源賬面價(jià)值。