會計政策變更的所得稅會計處理

    會計政策變更是指企業(yè)對相同的交易或事項由原來采用的會計政策改為另一會計政策的行為。其會計處理方法主要有追溯調(diào)整法和未來適用法。在追溯調(diào)整法下，確定會計政策變更累積影響數(shù)，需計算兩種會計政策下的差異額和對所得稅的調(diào)整額。在這兩個問題中，所得稅的調(diào)整額是計算會計政策變更累積影響數(shù)的關(guān)鍵。為便于理解，本文就追溯調(diào)整法下所得稅的會計處理談?wù)効捶ā?br>
    一、判斷會計政策變更的交易或事項是否影響所得稅

    企業(yè)在一定時期應(yīng)交納的所得稅等于應(yīng)納稅所得額乘以適用的所得稅稅率，而應(yīng)納稅所得額是在稅前會計利潤的基礎(chǔ)上加上或減去納稅調(diào)整項目計算得出的。由此可見，應(yīng)納稅所得額與稅前會計利潤是兩個不同的概念，兩者之間存在著差異。

    對某一會計期間而言，會計利潤與應(yīng)納稅所得額的差異不外乎以下四種情況：

    第一，會計當(dāng)期確認(rèn)收益，而稅法不予確認(rèn)。

    第二，會計當(dāng)期確認(rèn)費用，而稅法不予確認(rèn)。

    第三，會計當(dāng)期不予確認(rèn)收益，而稅法當(dāng)期確認(rèn)收益。

    第四，會計當(dāng)期不予確認(rèn)費用，而稅法當(dāng)期確認(rèn)費用。

    第一、四兩種情況應(yīng)在會計利潤的基礎(chǔ)上減去相應(yīng)的收益或費用計算應(yīng)納稅所得額；第二、三兩種情況應(yīng)在會計利潤的基礎(chǔ)上加上相應(yīng)的收益或兼用計算應(yīng)納稅所得額。

    對會計政策變更而言，主要存在于上述第一、第二兩種情況中。會計政策變更涉及會計收益或兼用發(fā)生變化的，必然影響到企業(yè)會計利潤發(fā)生增減變化，但是否調(diào)整所得稅，不能以企業(yè)會計利潤的變動為判斷標(biāo)準(zhǔn)，而應(yīng)以會計政策的變更是否引起應(yīng)納稅所得額發(fā)生增減變動為判斷標(biāo)準(zhǔn)。如果某項會計政策變更，既使企業(yè)會計利潤發(fā)生增減變動又引起應(yīng)納稅所得額發(fā)生增減變化，就必須對所得稅進行調(diào)整；如果某項會計政策變更，只引起企業(yè)會計利潤發(fā)生增減變動，而不影響應(yīng)納稅所得額，則不需要對所得稅進行調(diào)整。具體可按以下原則進行判斷：

    第一，影響企業(yè)會計利潤變化的收益和費用項目，在稅法上對該部分收益和費用予以同時確認(rèn)的交易或事項，通常需要調(diào)整所得稅。如因會計政策變更，使企業(yè)的主營業(yè)務(wù)收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)發(fā)生變化，從而引起主營業(yè)務(wù)收入發(fā)生增減變動，會計制度和稅法均把主營業(yè)務(wù)收入作為利潤的組成部分，在實現(xiàn)的當(dāng)期予以確認(rèn)。所以，會計政策變更使主營業(yè)務(wù)收入發(fā)生增減變動的，就需要調(diào)整所得稅。

    例一、某上市公司按照會計制度規(guī)定，對建造合同收入的確認(rèn)認(rèn)1998年起由完成合同法改為完工百分比法。假設(shè)所得稅稅率為33%，所得稅按遞延法核算，稅法按完工百分比法確認(rèn)收入并計算應(yīng)納稅所得額。其計算過程如下：

    第二，影響企業(yè)會計利潤變化的收益和費用項目，在稅法上對該部分收益和費用不予以確認(rèn)的永久性差異，通常不需調(diào)整所得稅。如企業(yè)獲得的國庫券利息收入，當(dāng)投資企業(yè)所得稅率不高于被投資企業(yè)所得稅率時（此時為永久性差異），投資企業(yè)確認(rèn)的投資收益，在會計上增加了會計利潤，但在稅法上免交所得稅，不計入企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。所以因會計政策變更而引起國庫券利息收入或投資收益（投資企業(yè)所得稅率不高于被投資企業(yè)所得稅率）發(fā)生增減變動的，不影響所得稅，在計算會計政策變更累積影響數(shù)時不調(diào)整所得稅。

    例二、某上市公司從1995年起一直適用33%的所得稅稅率，所得稅采用應(yīng)付稅款法核算。公司于1996年1月1日對華南公司投資4500萬元，持股比例為30%，從1998年開始由成本法改按權(quán)益法核算。華南公司1996年和1997年的凈利潤分別為1000萬元和2000萬元（假設(shè)華南公司除了凈利潤外，無其他所有者權(quán)益變動事項），該公司1997年從華南公司分回現(xiàn)金股利200萬元，如華南公司所得稅率亦為33%.則成本法改為權(quán)益法的計算如下：

    再比如，企業(yè)提取的壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備、長期投資減值準(zhǔn)備等各項準(zhǔn)備，會計上在計提減值準(zhǔn)備時，就作為費用或損失處理，沖減了當(dāng)期損益，但稅法上在計提各項準(zhǔn)備時不確認(rèn)該費用或損失。因此，因會計政策變更而引起各項損失準(zhǔn)備發(fā)生增減變化的，雖然影響了企業(yè)的利潤總額，但不影響當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，則不需調(diào)整所得稅。

    第三，影響企業(yè)會計利潤變化的收益和費用項目，在稅法上對該部分收益和費用予以確認(rèn)的時間性差異，通常需調(diào)整所得稅。比如，當(dāng)投資企業(yè)對被投資企業(yè)采用權(quán)益法核算時，投資企業(yè)所得稅率高于被投資企業(yè)所得稅率時（此時為時間性差異），稅法上要求投資企業(yè)確認(rèn)的投資收益補交所得稅，這時需要調(diào)整所得稅。

    例三、接例二資料，假設(shè)華南公司所得稅率為15%，則成本法改為權(quán)益法的計算過程如下：

    1996年所得稅影響額=300÷（1－15%）×（33%－15%）=63.53（萬元）

    1997年所得稅影響額=400÷（1－15%）×（33%－15%）=84.7（萬元）

    再如，固定資產(chǎn)折舊方法因會計政策變更，而使折舊費用發(fā)生了增減變化，而固定資產(chǎn)折舊費用在會計上和稅法上均予以確認(rèn)，只是對某些固定資產(chǎn)在確認(rèn)的時間上不同產(chǎn)生了時間性差異，所以，因固定資產(chǎn)折舊而引起的利潤變化，亦應(yīng)調(diào)整所得稅。

    例四、接例二資料，該上市公司從1995年12月30日起開始使用的某項固定資產(chǎn)，從1998年年初開始，由直線法改按雙倍余額遞減法計提折舊。該固定資產(chǎn)的原價為8000萬元、預(yù)計使用年限10年（與稅法折舊年限相同，不考慮凈殘值）。按稅法規(guī)定，該固定資產(chǎn)按直線法計提的折舊可以在應(yīng)納稅所得額中扣除。折舊政策變更的計算如下：

    1996年所得稅調(diào)整額=（8000×2÷10－8000／10）×33%=264（萬元）

    1997年所得稅調(diào)整額=[（8000－8000×2÷10）×2÷10－8000／10）×33%=158.4（萬元）

    二、對影響所得稅的交易或事項的所得稅調(diào)整額的計算

    所得稅調(diào)整額=會計政策變更對損益的影響額×所得稅稅率

    從以上公式可以看出，只要計算出會計政策變更對損益的影響額，即可求出所得稅調(diào)整額，但這種方法只適合于不考慮所得稅處理方法和追溯期間所得稅稅率變化的情況。當(dāng)考慮所得稅處理方法和追溯期間所得稅稅率變化時，則要分以下兩種情況計算所得稅調(diào)整額：

    1、會計政策變更追溯期間稅率不發(fā)生變化情況下的計算

    會計政策變更追溯期間稅率不發(fā)生變化是指追溯期間一直采用同一種稅率計算所得稅。在這種情況下，企業(yè)無論采用應(yīng)付稅款法，還是采用納稅影響會計法的遞延法和債務(wù)法核算所得稅，均按同一稅率計算所得稅，不受所得稅核算方法的影響。如前各例。

    2、會計政策變更追溯期間稅率發(fā)生變化情況下的計算

    會計政策變更追溯期間稅率發(fā)生變化是指追溯期間采用不同稅率計算所得稅。由于稅率變化，會計核算采取不同的處理方法。在應(yīng)付稅款法下，應(yīng)納所得稅額是按應(yīng)納稅所得額乘以當(dāng)期適用的所得稅稅率計算的，無論是永久性差異還是時間性差異均在當(dāng)期予以確認(rèn)；在遞延法下，發(fā)生的時間性差異對所得稅的影響額，按照當(dāng)期現(xiàn)行稅率計算，在轉(zhuǎn)回時間性差異時，仍按原來發(fā)生時的稅率計算，在稅率發(fā)生變動時，不調(diào)整原遞延稅款賬戶余額；在債務(wù)法下，時間性差異對所得稅的影響額無論是發(fā)生期還是轉(zhuǎn)回期均按變更后的現(xiàn)行稅率計算，稅率發(fā)生變動時按照變動后的稅率調(diào)整遞延稅款賬面余額�；�于應(yīng)付稅款法、遞延法、債務(wù)法對稅率變動采取不同的處理方法，在計算會計政策變更調(diào)整所得稅時，要結(jié)合本單位對所得稅的會計處理方法來確定。仍以前例說明會計政策變更追溯期間稅率變更情況下所得稅調(diào)整額的計算。

    （1）應(yīng)付稅款法和債務(wù)法兩種核算方法因會計政策變更對所得稅調(diào)整額的計算是相同的，均按會計政策變更時的現(xiàn)行所得稅稅率計算。

    例五、接例三資料，假設(shè)該上市公司所得稅稅率1996年為30%、1997年為33%，所得稅采用債務(wù)法核算，則所得稅調(diào)整額的計算如下：

    1996年所得稅調(diào)整額=300÷（1－15%）×（33%－15%）=63.53（萬元）

    1997年所得稅調(diào)整額=400÷（1－15%）×（33%－15%）=84.7（萬元）

    （2）遞延法下，因會計政策變更而影響的所得稅額應(yīng)分別按追溯期間各年度采用的稅率計算。

    例六、接例五資料，假設(shè)該上市公司所得稅采用遞延法核算，則所得稅調(diào)整額的計算如下：

    1996年所得稅調(diào)整額=300÷（1－15%）×（33%－15%）=52.94（萬元）

    1997年所得稅調(diào)整額=400÷（1－15%）×（33%－15%）=84.7（萬元）

    三、會計政策變更所得稅調(diào)整的會計處理

    會計政策變更所得稅的會計處理因企業(yè)采用的所得稅處理方法不同而異。當(dāng)企業(yè)采用應(yīng)付稅款法核算時，調(diào)整的所得稅額應(yīng)通過“應(yīng)交稅金一應(yīng)交所得稅”賬戶核算，其會計處理為：補交所得稅時，借記“利潤分配—未分配利潤”科目，貸記“應(yīng)交稅金一應(yīng)交所得稅”科目；沖減所得稅時，做相反分錄。當(dāng)企業(yè)采用納稅影響會計法核算時，無論是采用遞延法還是債務(wù)法，均通過“遞延稅款”賬戶核算。其會計處理為：應(yīng)由以后備期補繳所得稅時，借記“利潤分配—未分配利潤”科目，貸記“遞延稅款”科目；沖減以后各期所得稅時，做相反分錄。