企業(yè)接受捐贈資產(chǎn)的會計處理方法研究

    有很多會計人員誤認(rèn)為接受捐贈資產(chǎn)時都要通過“遞延稅款”科目核算，也有的認(rèn)為凡是通過“遞延稅款”科目核算的都要交所得稅。其實不是這樣。就企業(yè)所得稅而言，稅法的規(guī)定與會計制度有諸多不一致的地方，企業(yè)（指中國境內(nèi)除外商投資和外國企業(yè)的企業(yè)，下同）既要遵守稅法，又要遵守會計制度，二者的不一致必須通過一個科目來反映，即“遞延稅款”科目。下面談?wù)勂髽I(yè)接受捐贈到底交不交企業(yè)所得稅，以及接受資產(chǎn)捐贈如何進(jìn)行會計處理及原因。

    一、企業(yè)接受捐贈資產(chǎn)不交企業(yè)所得稅

    《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》規(guī)定，納稅人每一納稅年度的收入總額減去準(zhǔn)予扣除項目后余額為應(yīng)納稅所得額。納稅人的收入總額包括（1）生產(chǎn)經(jīng)營收入；（2）財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入；（3）利息收入；（4）租賃收入；（5）特許權(quán)使用費收入；（6）股息收入；（7）其他收入。而其他收入包括固定資產(chǎn)盤盈收入、罰款收入、因債權(quán)人緣故確實無法支付的應(yīng)付款項、物質(zhì)及現(xiàn)金的溢余收入，教育費附加返還款，包裝物押金收入以及其他收入。

    從條例規(guī)定來看，企業(yè)接受捐贈的資產(chǎn)，不計入收入總額，企業(yè)所得稅法允許企業(yè)將接受的捐贈資產(chǎn)轉(zhuǎn)入資本公積金。

    二、接受捐贈資產(chǎn)的會計處理

    （一）接受現(xiàn)金捐贈

    企業(yè)接受的現(xiàn)金捐贈轉(zhuǎn)入資本公積，會計處理如下：

    借：現(xiàn)金（或銀行存款）

        貸：資本公積——接受現(xiàn)金捐贈

    （二）企業(yè)接受原材料、包裝物等捐贈

    企業(yè)若接受原材料、包裝物等的捐贈，會計處理如下：

    借：原材料（或包裝物等）

         貸：遞延稅款（按照確定的實際成本與現(xiàn)行稅率的乘積）

             資本公積（按照確定的實際成本減去未來應(yīng)交所得稅后的余額）

             銀行存款（實際支付的相關(guān)稅費）

    為什么接受捐贈現(xiàn)金貸方?jīng)]有“遞延稅款”科目，而接受捐贈原材料貸方通過“遞延稅款”科目核算呢？是不是接受捐贈現(xiàn)金不交所得稅，而接受捐贈原材料等非現(xiàn)金資產(chǎn)就交所得稅呢？

    按稅法規(guī)定，接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)無需交所得稅，但前提條件是接受捐贈的資產(chǎn)不能進(jìn)入成本費用，不能作為扣除項目。按照會計制度規(guī)定，消耗原材料等應(yīng)該進(jìn)入成本或費用，這樣導(dǎo)致所得稅稅前扣除項目增加一部分。計算繳納所得稅時，會計利潤就必須調(diào)整為應(yīng)納稅所得額。為了將不允許扣除項目調(diào)整出去，企業(yè)應(yīng)該在接受捐贈時就將此部分計算出來需納稅調(diào)整的金額，需調(diào)整金額與稅率的乘積即為“遞延稅款”科目應(yīng)反映的金額，以備將來交納時沖銷。

    （三）企業(yè)接受固定資產(chǎn)捐贈

    接受捐贈固定資產(chǎn)的會計分錄為：

    借：固定資產(chǎn)（確定的入賬價值）

        貸：遞延稅款

            資本公積

            銀行存款（應(yīng)支付的相關(guān)稅費）

    國家稅務(wù)總局《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第二十四條規(guī)定，企業(yè)接受捐贈的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)不允許計提折舊或攤銷費用。而按照會計制度規(guī)定，固定資產(chǎn)應(yīng)該計提折舊。這樣就造成稅法與會計制度的不一致，會計上必須用遞延稅款來調(diào)節(jié)。這與接受捐贈原材料等存貨會計處理及原因是一樣的。

    現(xiàn)舉例說明：某企業(yè)接受捐贈固定資產(chǎn)一臺，價值100萬元，假設(shè)規(guī)定按10年計提折舊，不考慮殘值和清理費用，所得稅稅率33％，當(dāng)年年底會計利潤為1000萬元，企業(yè)除折舊以外無其他納稅調(diào)整事項。

    該企業(yè)接受捐贈時會計分錄為：

    借：固定資產(chǎn)1000000

         貸：遞延稅款330000

             資本公積670000

    每年計提折舊時，會計分錄為：

    借：制造成本（或其他）100000

        貸：累計折舊100000

    企業(yè)的應(yīng)納稅所得額為：

    會計利潤＋不允許扣除的項目或費用=1000＋10=1010（萬元）

    應(yīng)交所得稅=應(yīng)納稅所得額×稅率=1010×33％=333.3萬元企業(yè)計算繳納所得稅時，會計分錄為：

    借：所得稅3300000（10000000×33％）

        遞延稅款33000（100000×33％）

        貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅3333000

    上筆遞延稅款330000元分10年攤完，來調(diào)整按會計利潤與按應(yīng)納稅所得額計算交納的所得稅之間的差額。

    若企業(yè)不接受捐贈或會計處理不計提折舊，則會計利潤為1000＋10=1010萬元，應(yīng)納稅所得額與會計利潤一致，應(yīng)交所得稅=1010萬元×33％=333.3萬元，與接受捐贈且計提折舊時應(yīng)交所得稅金額一樣。由此可以看出，接受捐贈通過“遞延稅款”科目核算，并沒有使應(yīng)交稅金增加或減少，而且把會計制度規(guī)定和稅法銜接起來。

    （四）企業(yè)接受無形資產(chǎn)捐贈

    企業(yè)接受捐贈無形資產(chǎn)，會計分錄為：

    借：無形資產(chǎn)

        貸：遞延稅款

            資本公積——接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備

    以后，接受捐贈的無形資產(chǎn)可以按規(guī)定攤銷費用，期末再調(diào)整應(yīng)納稅所得額，具體操作同接受捐贈的固定資產(chǎn)。

    三、接受資產(chǎn)捐贈會計處理的分析

    通過以上比較分析，我們可以得出這樣的結(jié)論：若接受捐贈的資產(chǎn)按照會計制度要求不需要攤銷費用或成本，應(yīng)納稅所得額不因此調(diào)整，那么就不需要通過“遞延稅款”科目核算；若接受捐贈的資產(chǎn)會計制度上需要攤銷進(jìn)入費用或成本，企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額應(yīng)該調(diào)整，會計利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差額應(yīng)交的稅金就需要通過“遞延稅款”科目核算。