企業(yè)所得稅的會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理差異

    財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)[2000]25號(hào)）（以下簡稱“會(huì)計(jì)制度”）、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》（以下簡稱“投資”）與國家稅務(wù)總局發(fā)布的《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國稅發(fā)[2000]84號(hào)）（以下簡稱“稅前扣除”）《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2000]118號(hào)）（以下簡稱“通知”）以及有關(guān)稅收法規(guī)，從不同的角度（前者從會(huì)計(jì)角度，后者從稅務(wù)角度）對(duì)企業(yè)所得稅的操作作了明文規(guī)定。由于兩者存在許多差異，所以操作難度較大。本文試從以下方面將兩種不同處理差異作一解析。

    一、計(jì)提“四項(xiàng)減值準(zhǔn)備金”的差異

    （一）“會(huì)計(jì)制度”第54條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末對(duì)存貨進(jìn)行全面清查，如由于存貨毀損、全部或部分陳舊過時(shí)或銷售價(jià)格低于成本等原因，使存貨成本高于可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)按可變現(xiàn)凈值低于存貨成本部分，計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

    “會(huì)計(jì)制度”第56條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末對(duì)長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)逐項(xiàng)進(jìn)行檢查，如果由于市價(jià)持續(xù)下跌、被投資單位經(jīng)營狀況惡化，或技術(shù)陳舊、損壞、長期閑置等原因，導(dǎo)致其可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

    （二）“稅前扣除”第6條規(guī)定，企業(yè)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備金、長期投資減值準(zhǔn)備金、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備基金（包括投資風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備基金），以及國家稅收法規(guī)規(guī)定可提取的準(zhǔn)備金之外的任何形式的準(zhǔn)備金，不得在稅前扣除，均應(yīng)調(diào)整應(yīng)納稅所得額。

    二、壞賬損失的核算方法、計(jì)提的范圍、口徑、比例、確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的差異

    （一）壞賬損失核算方法的差異

    1.“會(huì)計(jì)制度”規(guī)定，企業(yè)對(duì)于壞賬損失的核算一律采用備抵法，及估計(jì)可能產(chǎn)生的壞賬，并計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，實(shí)際發(fā)生壞賬時(shí)沖減已計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備和相關(guān)的應(yīng)收款項(xiàng)的方法。

    2.“稅前扣除”第45條規(guī)定，納稅人發(fā)生的壞賬損失，原則上應(yīng)按實(shí)際發(fā)生額據(jù)實(shí)扣除。經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，也可提取壞賬準(zhǔn)備金。原則上要求采用直接轉(zhuǎn)銷法，即待應(yīng)收賬款實(shí)際發(fā)生壞賬時(shí)直接計(jì)入發(fā)生壞賬當(dāng)期的損益，并沖銷應(yīng)收款項(xiàng)的方法。

    （二）計(jì)提壞賬準(zhǔn)備范圍、口徑上的差異

    1.“會(huì)計(jì)制度”規(guī)定，企業(yè)應(yīng)收款項(xiàng)可能發(fā)生的損失應(yīng)當(dāng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，具體包括：應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)（值得注意的是，應(yīng)收票據(jù)因本身不得計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，當(dāng)應(yīng)收票據(jù)的可收回性存在不確定因素時(shí)，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款后計(jì)提壞賬準(zhǔn)備）、其他應(yīng)收款、預(yù)付賬款。

    2.“稅前扣除”第46條規(guī)定，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的年末應(yīng)收賬款是納稅人銷售商品、產(chǎn)品或提供勞務(wù)等原因，應(yīng)向購貨客戶或接受勞務(wù)的客戶收取的款項(xiàng)。年末應(yīng)收賬款包括應(yīng)收票據(jù)的金額。但會(huì)計(jì)和稅法在對(duì)應(yīng)收票據(jù)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的時(shí)間上不一致，稅法規(guī)定是直接計(jì)提，而會(huì)計(jì)規(guī)定要待轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款后再計(jì)提。“稅前扣除”還規(guī)定，納稅人發(fā)生的非購銷活動(dòng)的應(yīng)收債權(quán)以及關(guān)聯(lián)方之間的任何往來賬款，不得計(jì)提壞賬準(zhǔn)備金，從而否定了其他應(yīng)收款可以計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。

    （三）計(jì)提壞賬準(zhǔn)備比例的差異

    1.“會(huì)計(jì)制度”因?yàn)樵诜椒ㄉ喜辉倬窒抻趹?yīng)收賬款余額百分比法，因此，不同的企業(yè)，應(yīng)收賬款發(fā)生壞賬損失的可能性是不同的，相應(yīng)采用的計(jì)提比例也不盡相同。

    2.“稅前扣除”第46條規(guī)定，壞賬準(zhǔn)備金提取比例一律不得超過年末應(yīng)收賬款余額的5‰。顯得十分嚴(yán)格。

    （四）壞賬損失確認(rèn)處理標(biāo)準(zhǔn)上的差異

    1.“會(huì)計(jì)制度”對(duì)壞賬準(zhǔn)備的確認(rèn)并無明確規(guī)定，只是列舉了諸如債務(wù)單位撤銷、破產(chǎn)、資不抵債、現(xiàn)金流量不足等情形。

    會(huì)計(jì)處理上要求企業(yè)對(duì)已不能收回的應(yīng)收賬款應(yīng)當(dāng)查明原因，追究責(zé)任，根據(jù)企業(yè)管理權(quán)限，經(jīng)股東大會(huì)或董事會(huì)或經(jīng)理（廠長）辦公會(huì)議或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)后作為壞賬損失，沖銷提取的壞賬準(zhǔn)備，在管理上只要由內(nèi)部權(quán)力機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)即可。

    2.“稅前扣除”第47條規(guī)定，對(duì)壞賬損失的認(rèn)定有明確標(biāo)準(zhǔn)，納稅人符合下列的條件之一的應(yīng)收賬款，應(yīng)作為壞賬處理：①債務(wù)人被依法宣告破產(chǎn)、撤銷，其剩余財(cái)產(chǎn)確實(shí)不足清償?shù)膽?yīng)收賬款；②債務(wù)人死亡或依法被宣告死亡、失蹤，其財(cái)產(chǎn)或遺產(chǎn)確實(shí)不足清償?shù)膽?yīng)收賬款；③債務(wù)人遭受重大自然災(zāi)害或意外事故，損失巨大，以其財(cái)產(chǎn)（包括保險(xiǎn)賠款等）確實(shí)無法清償?shù)膽?yīng)收賬款；④債務(wù)人逾期未履行償債義務(wù)，經(jīng)法院裁定，確定無法清償?shù)膽?yīng)收賬款；⑤逾期3年以上仍未收回的應(yīng)收賬款；⑥經(jīng)國家稅務(wù)總局批準(zhǔn)核銷的應(yīng)收賬款。

    在稅務(wù)管理上對(duì)壞賬損失都要作為財(cái)產(chǎn)損失履行相應(yīng)的報(bào)批手續(xù)，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)后方可在稅前扣除。

    三、股權(quán)投資收益處理的差異

    （一）“投資”規(guī)定，長期股權(quán)投資持有期間取得收益和處置收益都確認(rèn)為投資收益，而短期投資收益確認(rèn)僅限于處置收益，持有期間取得收益沖減投資成本。長期股權(quán)投資會(huì)計(jì)核算方法，根據(jù)投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)是否擁有控制、共同控制或重大影響分為成本法和權(quán)益法。這兩種不同會(huì)計(jì)核算方法對(duì)企業(yè)長期股權(quán)投資的投資收益確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)分別是：①采用成本法時(shí)，投資企業(yè)根據(jù)被投資企業(yè)宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。投資企業(yè)確認(rèn)投資收益僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累計(jì)凈利潤的分配額。所獲得的被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利超過該數(shù)額的部分，沖減投資成本。②采用權(quán)益法時(shí)，投資企業(yè)應(yīng)在取得股權(quán)投資后，按應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤或發(fā)生的凈虧損額認(rèn)定為當(dāng)期投資損益，并調(diào)整長期投資賬面價(jià)值。投資企業(yè)按被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計(jì)算應(yīng)分得的部分，沖減投資賬面價(jià)值。

    （二）“通知”規(guī)定，企業(yè)持有股權(quán)投資期間取得收益放在股權(quán)投資所得中核算，將處置收益放在企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得或損失中處理。股權(quán)投資所得即股息性所得，它是指企業(yè)通過股權(quán)投資以被投資企業(yè)所得稅后累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積金中分配取得股息性質(zhì)的投資收益，包括現(xiàn)金股利和股票股利。股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得即資本利得，它是指企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資的收入減除股權(quán)投資成本后的余額。這兩種所得由于所得稅稅率不同，因此，稅法要求將它們分開核算。

    “通知”還規(guī)定，被投資企業(yè)對(duì)投資方的分配支付額，如果超過被投資企業(yè)的累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積而低于投資方的投資成本的，視為投資回收，應(yīng)沖減投資成本；超過投資成本部分，視為投資企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。被投資企業(yè)的經(jīng)營虧損，由被投資企業(yè)按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)；投資方企業(yè)不得調(diào)整減低其投資成本，也不得確認(rèn)投資損失。

    四、固定資產(chǎn)折舊處理的差異

    （一）“會(huì)計(jì)制度”規(guī)定，企業(yè)固定資產(chǎn)折舊方法可以采用年限平均法、工作量法、年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法。還規(guī)定接受捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)可計(jì)提折舊。

    （二）“稅前扣除”規(guī)定，固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的最低年限如下：①房屋、建筑物為20年；②火車、輪船、機(jī)器、機(jī)械和其他生產(chǎn)設(shè)備為10年；③電子設(shè)備和火車、輪船以外的運(yùn)輸工具以及與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的器具、工具、家具等為5年。對(duì)促進(jìn)科技進(jìn)步、環(huán)境保護(hù)和國家鼓勵(lì)投資的關(guān)鍵設(shè)備，以及長年處于震動(dòng)、超強(qiáng)度使用或受酸、堿等強(qiáng)烈腐蝕狀態(tài)的機(jī)器設(shè)備，確需縮短折舊年限或采用加速折舊方法的，由納稅人提出申請(qǐng)，經(jīng)當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)審核后，逐級(jí)報(bào)國家稅務(wù)總局批準(zhǔn)。

    “稅前扣除”還規(guī)定，接受捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)不得計(jì)提折舊。

    企業(yè)按會(huì)計(jì)制度計(jì)提的折舊額與按稅法規(guī)定計(jì)提的折舊額的差額部分，應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。

    五、業(yè)務(wù)招待費(fèi)的處理差異

    （一）“會(huì)計(jì)制度”規(guī)定，企業(yè)為組織和管理企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入當(dāng)期損益。

    （二）“稅前扣除”規(guī)定，納稅人發(fā)生的與其經(jīng)營業(yè)務(wù)直接相關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)，在下列規(guī)定比例范圍內(nèi)，可據(jù)實(shí)扣除：全年銷售（營業(yè)）收入凈額在1500萬元及以下的，不超過銷售（營業(yè)）收入凈額的5‰；全年銷售（營業(yè)）收入凈額超過1500萬元的，不超過該部分的3‰。

    六、廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的處理差異

    （一）“會(huì)計(jì)制度”規(guī)定，企業(yè)在銷售商品過程中發(fā)生的廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入當(dāng)期損益。

    （二）“稅前扣除”規(guī)定，納稅人每一納稅年度發(fā)生的廣告費(fèi)支出不超過銷售（營業(yè)）收入2％的，可據(jù)實(shí)扣除；自2001年1月1日起，制藥、食品（包括保健品、飲料）、日化、家電、通訊、軟件開發(fā)、集成電路、房地產(chǎn)開發(fā)、體育文化和家具建材商城等行業(yè)的企業(yè)，每一納稅年度可在銷售（營業(yè)）收入8%的比例內(nèi)據(jù)實(shí)扣除。糧食白酒廣告費(fèi)不得在稅前扣除。

    納稅人每一納稅年度發(fā)生的業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，在不超過銷售營業(yè)收入5‰范圍內(nèi)可據(jù)實(shí)扣除。

    七、工資薪金支出處理差異

    （一）“會(huì)計(jì)制度”規(guī)定，企業(yè)為組織管理企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所發(fā)生的工資薪金支出應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入當(dāng)期損益。

    （二）“稅前扣除”規(guī)定，除另有規(guī)定外，工資薪金支出實(shí)行計(jì)稅工資扣除辦法，計(jì)稅工資扣除標(biāo)準(zhǔn)按財(cái)政部、國家稅務(wù)總局的規(guī)定月人均800元執(zhí)行。

    八、其他支出的處理差異

    （一）納稅人從關(guān)聯(lián)方取得的借款金額超過其注冊(cè)資本5%的，超過部分的利息支出；（二）納稅人為其投資者或雇員向商業(yè)保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)投保的人壽保險(xiǎn)或財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)，以及在基本保險(xiǎn)以外為雇員投保的補(bǔ)充保險(xiǎn)；（三）納稅人支付給本企業(yè)雇員的，為沒有合法真實(shí)憑證的、超過服務(wù)金額的5‰以上的銷售傭金。

    （四）已出售給職工個(gè)人的住房和出租給職工個(gè)人且租金收入未計(jì)入收入總額而納入住房周轉(zhuǎn)金的住房所計(jì)提的折舊；

    （五）納稅人出售職工住房發(fā)生的財(cái)產(chǎn)損失；

    （六）無形資產(chǎn)的折舊和攤銷；

    （七）自創(chuàng)或外購商譽(yù)的攤銷；

    （八）納稅人向關(guān)聯(lián)企業(yè)支付的管理費(fèi)；

    （九）賄賂等非法支出；

    （十）因違反法律、行政法規(guī)而支付的罰款、罰金、滯納金。

    企業(yè)實(shí)際發(fā)生上述費(fèi)用支出超過或高于稅法規(guī)定范圍和標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)按稅法進(jìn)行納稅調(diào)整。

    總之，會(huì)計(jì)制度與稅法在收益、費(fèi)用或損失的確認(rèn)和計(jì)量原則方面的不同，而導(dǎo)致按照會(huì)計(jì)制度核算的稅前會(huì)計(jì)利潤與按照稅法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅所得額之間的差異，根據(jù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，在會(huì)計(jì)核算時(shí)按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，在納稅時(shí)按照有關(guān)稅收規(guī)定計(jì)算納稅。這一原則也是與國際慣例相一致的。