八、房地產(chǎn)企業(yè)商品房售后租回的會(huì)計(jì)處理
前已述及，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)商品房對(duì)外銷售收入的確定，應(yīng)當(dāng)按照銷售商品收入的確認(rèn)原則執(zhí)行。需要強(qiáng)調(diào)的是，對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)商品房的銷售，不可以采取完工百分比法確認(rèn)收入。只有符合建造合同的條件，并且有不可撤銷的建造合同的情況下，才可以按照完工百分比法確認(rèn)房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)的收入。這一點(diǎn)，財(cái)政部和中國(guó)證監(jiān)會(huì)先后都有過明確的規(guī)定。
在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收入會(huì)計(jì)核算中，還有一個(gè)問題值得注意，即房地產(chǎn)售后租回交易的會(huì)計(jì)處理。房地產(chǎn)售后租回是目前一些房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取的促銷手段之一。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—租賃》的有關(guān)規(guī)定，對(duì)售后租回交易，如果是屬于融資租賃的，則賣主（即承租人）應(yīng)將售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額予以遞延，并按該項(xiàng)租賃資產(chǎn)的折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)偅鳛檎叟f費(fèi)用的調(diào)整；如果是屬于經(jīng)營(yíng)租賃的，則賣主（即承租人）應(yīng)將售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額予以遞延，并在租賃期內(nèi)按照租金支付比例進(jìn)行分?jǐn)�，作為租金費(fèi)用的調(diào)整。也就是說，在售后租回交易的情況下，原出售房地產(chǎn)的售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，不能一次性確認(rèn)為銷售當(dāng)期的收益，而應(yīng)當(dāng)在回租期內(nèi)遞延分期轉(zhuǎn)銷為折舊費(fèi)用或租賃費(fèi)用。
九、查補(bǔ)以前年度所得稅的會(huì)計(jì)處理
企業(yè)接受財(cái)政、稅務(wù)、審計(jì)等部門的檢查，由此發(fā)生的查補(bǔ)以前年度企業(yè)所得稅的，在實(shí)務(wù)工作中，有的記入查補(bǔ)當(dāng)年的“所得稅”科目，計(jì)入查補(bǔ)當(dāng)期的費(fèi)用，有的記入“以前年度損益調(diào)整”科目，調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表“年初未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目。這兩種處理方法的結(jié)果是不同的，對(duì)企業(yè)查補(bǔ)當(dāng)年的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的影響也是不同的，尤其是當(dāng)補(bǔ)繳以前年度所得稅的金額較大的時(shí)候。不過這兩者的會(huì)計(jì)處理各有依據(jù)，前者依據(jù)的是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，后者依據(jù)的是國(guó)家現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度�！秶�(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則12號(hào)—所得稅》規(guī)定，在本期確認(rèn)的、對(duì)以前期間的當(dāng)期所得稅的調(diào)整，計(jì)入本期所得稅費(fèi)用。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第138條和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》指南中規(guī)定，調(diào)整以前年度所得稅的，應(yīng)調(diào)整“以前年度損益調(diào)整”科目和年初未分配利潤(rùn)項(xiàng)目。我們認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在年度審計(jì)時(shí)應(yīng)結(jié)合實(shí)際情況、按照一貫性原則、考慮補(bǔ)交所得稅金額的大小等，靈活掌握處理。如果企業(yè)補(bǔ)繳所得稅金額較小時(shí)，計(jì)入當(dāng)期“所得稅”科目；如果補(bǔ)繳金額較大時(shí)計(jì)入“以前年度損益調(diào)整”科目，并提請(qǐng)企業(yè)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以披露，此外還要根據(jù)重要性原則考慮是否在審計(jì)報(bào)告中予以反映。當(dāng)然，如果在財(cái)政、稅務(wù)、審計(jì)部門的查處決定中明確了查補(bǔ)所得稅會(huì)計(jì)處理的，則應(yīng)從其處理。
十、外商投資股份有限公司利潤(rùn)分配中的特殊問題
外商投資股份有限公司由于其性質(zhì)的特殊性，從資本關(guān)系上說是外商投資企業(yè)，應(yīng)當(dāng)遵守外商投資企業(yè)法規(guī)；從組織形式上講又是股份有限公司，應(yīng)當(dāng)執(zhí)行《公司法》。具體在利潤(rùn)分配問題上，外商投資企業(yè)法與《公司法》的規(guī)定是有區(qū)別的。如《中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)法》第8條規(guī)定：“合營(yíng)企業(yè)獲得的毛利潤(rùn)，按中華人民共和國(guó)稅法規(guī)定繳納合營(yíng)企業(yè)所得稅后，扣除合營(yíng)企業(yè)章程規(guī)定的儲(chǔ)備基金、職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金、企業(yè)發(fā)展基金，凈利潤(rùn)根據(jù)合營(yíng)各方注冊(cè)資本的比例進(jìn)行分配�！薄锻赓Y企業(yè)法實(shí)施細(xì)則》第58條規(guī)定：“外資企業(yè)依照中國(guó)稅法規(guī)定繳納所得稅后的利潤(rùn)，應(yīng)當(dāng)提取儲(chǔ)備基金和職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金。”《公司法》第177條規(guī)定：“公司分配當(dāng)年稅后利潤(rùn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)提取利潤(rùn)的10%列入公司的法定公積金，并提取利潤(rùn)的5%-10%列入公司法定公益金�！睆男再|(zhì)上講，外商投資企業(yè)的儲(chǔ)備基金、生產(chǎn)發(fā)展基金類同于盈余公積。所不同的是外商投資企業(yè)稅后利潤(rùn)分配多了一項(xiàng)職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金，而職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金屬于負(fù)債性的而非屬于權(quán)益性的 .
那么，外商投資股份有限公司的利潤(rùn)分配到底是應(yīng)當(dāng)依據(jù)《公司法》的規(guī)定計(jì)提兩金（法定公積金和法定公益金），還是依據(jù)外商投資企業(yè)法的規(guī)定計(jì)提三金（儲(chǔ)備基金、生產(chǎn)發(fā)展基金和職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金）呢？ 我們認(rèn)為：（1）如果先有外商投資企業(yè)，后為了股票上市等目的而改制為股份有限公司，并且改制為股份有限公司后外商投資的資本比例仍然在25%以上的，其利潤(rùn)分配應(yīng)當(dāng)按照外商投資企業(yè)法的規(guī)定，計(jì)提三金，以便公司會(huì)計(jì)政策前后保持一致；改制為股份有限公司后外商投資的資本比例如不到25%的，其利潤(rùn)分配則應(yīng)當(dāng)按照《公司法》的規(guī)定，計(jì)提兩金。（2）如果先有股份有限公司，后由于發(fā)行外資股而具備外商投資企業(yè)條件的（如外資股比例在25%以上，則具備中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)的有關(guān)法律條件），其利潤(rùn)分配仍然應(yīng)當(dāng)按照《公司法》的規(guī)定，計(jì)提兩金。
應(yīng)當(dāng)指出，由于外商投資企業(yè)的利潤(rùn)分配政策是在企業(yè)章程中確定的，如果該等外商投資股份有限公司章程中參照了《公司法》的規(guī)定，明確規(guī)定計(jì)提兩金，這應(yīng)當(dāng)視為許可的辦法。