固定資產(chǎn)是企業(yè)一項(xiàng)非常重要的資產(chǎn)，其核算正確與否極大地影響著企業(yè)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)固定資產(chǎn)的核算進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)定，后來(lái)又發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》，它們對(duì)規(guī)范我國(guó)企業(yè)固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算、提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量有著重要的作用。但隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，這些規(guī)定在實(shí)際執(zhí)行過(guò)程中遇到一些困難，于是財(cái)政部陸續(xù)發(fā)布的《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問(wèn)題解答（二）》（以下簡(jiǎn)稱《問(wèn)題解答（二）》）�！蛾P(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問(wèn)題解答（三）》（以下簡(jiǎn)稱《問(wèn)題解答（三）》）及《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問(wèn)題解答（四）》（以下簡(jiǎn)稱《問(wèn)題解答（四）》）中都涉及了固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的問(wèn)題。本文根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》及三個(gè)問(wèn)題解答，來(lái)分析固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的變化。
一、固定資產(chǎn)折舊范圍的變化
《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，除了下列固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊外，其他固定資產(chǎn)都應(yīng)當(dāng)計(jì)提折舊：①房屋、建筑物以外的未使用、不需用固定資產(chǎn)；②以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入的固定資產(chǎn)；③已經(jīng)提足折舊繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)；④按規(guī)定單獨(dú)估價(jià)作為固定資產(chǎn)入賬的土地�！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》將固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊的范圍縮小到兩種：①已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)；②按規(guī)定單獨(dú)估價(jià)作為固定資產(chǎn)入賬的土地。
可以看出，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》擴(kuò)大了固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的范圍，將以前不計(jì)提折舊的“房屋、建筑物以外的未使用、不需用固定資產(chǎn)”也納入計(jì)提折舊的范圍。這一修訂更符合穩(wěn)健性原則，有利于促使企業(yè)充分利用固定資產(chǎn)。
二、固定資產(chǎn)后續(xù)支出會(huì)計(jì)處理的變化
對(duì)于固定資產(chǎn)后續(xù)支出，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定固定資產(chǎn)改良支出資本化、修理費(fèi)用費(fèi)用化。對(duì)于修理費(fèi)用。分以下兩種情況：①日常修理費(fèi)用，直接計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。②大修理費(fèi)用，可以采取預(yù)提或待攤的方式進(jìn)行核算。采用預(yù)提方式的，應(yīng)當(dāng)在兩次大修理間隔期內(nèi)均衡地預(yù)提；采用待攤方式的，應(yīng)當(dāng)將發(fā)生的大修理費(fèi)用在下一次大修理前平均攤銷。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》及《問(wèn)題解答（二）》關(guān)于固定資產(chǎn)后續(xù)支出是費(fèi)用化還是資本化的處理原則相同：①固定資產(chǎn)修理費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。無(wú)論是大修理還是日常修理，修理費(fèi)用均計(jì)入當(dāng)期的成本、費(fèi)用，不再預(yù)提或待攤。②固定資產(chǎn)改良支出，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)賬面價(jià)值，增加后的余額不應(yīng)超過(guò)該固定資產(chǎn)的可收回金額。③如果不能區(qū)分是修理還是改良，或修理改良結(jié)合在一起，則企業(yè)應(yīng)按上述原則進(jìn)行判斷，其發(fā)生的后續(xù)支出分別計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值或計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。
《問(wèn)題解答（二）》對(duì)租入固定資產(chǎn)后續(xù)支出作了新的規(guī)定：①融資租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的后續(xù)支出，比照上述原則處理。發(fā)生的固定資產(chǎn)裝修費(fèi)用符合上述原則可予資本化的，應(yīng)在兩次裝修期間、剩余租賃期與固定資產(chǎn)尚可使用年限三者中最短的期間內(nèi)，采用合理的方法單獨(dú)計(jì)提折舊。②經(jīng)營(yíng)租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的改良支出，應(yīng)單設(shè)“經(jīng)營(yíng)租入固定資產(chǎn)改良”科目核算，并在剩余租賃期與租賃資產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短的期間內(nèi)，采用合理的方法單獨(dú)計(jì)提折舊。企業(yè)因執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》，對(duì)固定資產(chǎn)大修理費(fèi)用的核算方法由原采用預(yù)提或待攤方式改為一次性計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用的，其原為固定資產(chǎn)大修理發(fā)生的預(yù)提或待攤費(fèi)用余額，應(yīng)繼續(xù)采用原有的會(huì)計(jì)政策，直至沖減或攤銷完畢為止；自執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》后新發(fā)生的固定資產(chǎn)后續(xù)支出，按新原則處理。
三、接受捐贈(zèng)固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的變化
對(duì)于接受捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》的規(guī)定是相同的，均不確認(rèn)收入，扣除將來(lái)要交納的所得稅后，直接記入“資本公積——接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備”科目，在將來(lái)處置固定資產(chǎn)時(shí)，再將“遞延稅款”轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”，將“資本公積——接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備”轉(zhuǎn)入“資本公積——其他資本公積”。
《問(wèn)題解答（三）》中對(duì)于接受捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理作了如下修改：
1.企業(yè)接受捐贈(zèng)固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理。企業(yè)接受捐贈(zèng)固定資產(chǎn)按稅法規(guī)定確定的入賬價(jià)值應(yīng)通過(guò)“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值”科目核算。企業(yè)接受捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)，應(yīng)按會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定確定入賬價(jià)值，借記“固定資產(chǎn)”科目，按稅法規(guī)定確定的入賬價(jià)值，貸記“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值——接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值”科目，按企業(yè)因接受捐贈(zèng)固定資產(chǎn)支付或應(yīng)付的金額，貸記“銀行存款”�！皯�(yīng)交稅金”等科目。
2.相關(guān)所得稅的會(huì)計(jì)處理：①如果企業(yè)接受捐贈(zèng)固定資產(chǎn)按稅法規(guī)定確定的入賬價(jià)值全部計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，則應(yīng)按已記入“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值”科目的賬面余額，借記“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值——接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值”科目，按接受捐贈(zèng)固定資產(chǎn)按稅法規(guī)定確定的入賬價(jià)值與現(xiàn)行所得稅稅率計(jì)算的應(yīng)交所得稅，或接受捐贈(zèng)固定資產(chǎn)按稅法規(guī)定確定的入賬價(jià)值在抵減當(dāng)期虧損（包括企業(yè)以前年度發(fā)生的尚在稅法規(guī)定允許抵扣期間內(nèi)的虧損，下同）后的余額與現(xiàn)行所得稅稅率計(jì)算的應(yīng)交所得稅，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”科目，按其差額，貸記“資本公積——接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備”科目。②如果企業(yè)接受捐贈(zèng)的非貨幣性資產(chǎn)金額較大，經(jīng)批準(zhǔn)可以在不超過(guò)5年的期間內(nèi)分期平均計(jì)入各年度應(yīng)納稅所得額的，各期計(jì)算應(yīng)納所得稅時(shí)，企業(yè)應(yīng)按經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)的當(dāng)期應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額的待轉(zhuǎn)捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值部分，借記“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值——接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)”科目，按當(dāng)期計(jì)入應(yīng)納稅所得額的待轉(zhuǎn)捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值與現(xiàn)行所得稅稅率計(jì)算的應(yīng)交所得稅，或按當(dāng)期計(jì)入應(yīng)納稅所得額的待轉(zhuǎn)捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值在抵減當(dāng)期虧損后的余額與現(xiàn)行所得稅稅率計(jì)算的應(yīng)交所得稅，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”科目，按其差額，貸記“資本公積——接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備”科目。
四、轉(zhuǎn)回固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會(huì)計(jì)處理的變化
對(duì)于已經(jīng)計(jì)提了減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，如果有跡象表明以前期間據(jù)以計(jì)提減值準(zhǔn)備的各種因素發(fā)生了變化，使得固定資產(chǎn)的可收回金額大于其賬面價(jià)值的，對(duì)以前期間已計(jì)提的減值準(zhǔn)備應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回。無(wú)論是《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，還是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》，均規(guī)定在計(jì)提的范圍內(nèi)進(jìn)行轉(zhuǎn)回。
在《問(wèn)題解答（四）》中，對(duì)于轉(zhuǎn)回已計(jì)提的減值準(zhǔn)備有以下新的規(guī)定：應(yīng)按不考慮減值因素情況下應(yīng)計(jì)提的累計(jì)折舊與考慮減值因素情況下計(jì)提的累計(jì)折舊之間的差額，借記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，貸記“累計(jì)折舊”科目；按固定資產(chǎn)可收回金額與不考慮減值因素情況下計(jì)算確定的固定資產(chǎn)賬面凈值兩者中較低者，與價(jià)值恢復(fù)前的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額，借記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，貸記“營(yíng)業(yè)外支出——計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目；轉(zhuǎn)回已計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后，固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值不應(yīng)超過(guò)不考慮減值因素情況下計(jì)算確定的固定資產(chǎn)賬面凈值。這樣規(guī)定更符合穩(wěn)健性原則，也與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比較接近。
《問(wèn)題解答（四）》還規(guī)定，企業(yè)對(duì)于本問(wèn)題解答發(fā)布之前已經(jīng)轉(zhuǎn)回的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，其會(huì)計(jì)處理與本問(wèn)題解答的規(guī)定不一致的，應(yīng)進(jìn)行追溯調(diào)整。