“養(yǎng)老金會(huì)計(jì)的復(fù)雜性是由于存在許多不確定性”（《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第26號(hào)》）。本文試從不確定性的角度探討其對(duì)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)的影響及會(huì)計(jì)處理。
一、有關(guān)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)的幾個(gè)問(wèn)題
1.養(yǎng)老保險(xiǎn)體系。根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（FAS）第87號(hào)，退休養(yǎng)老保險(xiǎn)包括國(guó)家法定保險(xiǎn)，來(lái)源于社會(huì)保險(xiǎn)稅收入，由政府統(tǒng)一規(guī)定和管理，具有相當(dāng)程度的強(qiáng)制性，其會(huì)計(jì)主體是政府，屬于政府會(huì)計(jì)；個(gè)人儲(chǔ)蓄，由個(gè)人負(fù)擔(dān)，國(guó)家通過(guò)減、免所得稅方式給予扶持，其會(huì)計(jì)主體是個(gè)人，從嚴(yán)格意義上來(lái)講，不屬于養(yǎng)老金會(huì)計(jì)核算的范疇；企業(yè)保險(xiǎn)，由企業(yè)負(fù)擔(dān)與政府給予扶持相結(jié)合，歸企業(yè)確定，政府實(shí)施宏觀控制、監(jiān)督，采用減、免企業(yè)稅的辦法予以支持。本文所討論的是以企業(yè)為會(huì)計(jì)主體，以養(yǎng)老金的核算為會(huì)計(jì)對(duì)象的養(yǎng)老金會(huì)計(jì)。
2. 養(yǎng)老金計(jì)劃（pension plan）。指一種企業(yè)和職工之間關(guān)于職工退休后養(yǎng)老金支付的協(xié)議，企業(yè)承諾在職工退休時(shí)，將按協(xié)議上規(guī)定的方法。計(jì)算給付一定的養(yǎng)老金。企業(yè)將養(yǎng)老金計(jì)劃作為其對(duì)職工工資報(bào)酬計(jì)劃的一部分。根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)，養(yǎng)老金計(jì)劃分為：約定提存計(jì)劃（defined contribunion plans）與約定給付計(jì)劃（defined benefit plans）。約定提存計(jì)劃是指企業(yè)定期繳付一定數(shù)額的退休基金給獨(dú)立的第三方（信托機(jī)構(gòu)）保管，由第三方到期支付雇員退休金；約定給付計(jì)劃指只要職工退休時(shí)，企業(yè)有履行支付退休金的義務(wù)，企業(yè)是否按時(shí)提取退休基金則由企業(yè)決定。但有時(shí)兩者并沒(méi)有明確的界限，在某種程度上可以從不確定性角度來(lái)進(jìn)行判斷：看由不確定性所引起的風(fēng)險(xiǎn)（主要指投資風(fēng)險(xiǎn)）由誰(shuí)承擔(dān)。在約定給付計(jì)劃下，由企業(yè)確保養(yǎng)老金的最終支付，企業(yè)承擔(dān)由不確定性所導(dǎo)致的投資風(fēng)險(xiǎn)；而在約定提存計(jì)劃下，企業(yè)把由不確定性所導(dǎo)致的投資風(fēng)險(xiǎn)，轉(zhuǎn)移給了個(gè)人。在約定提存計(jì)劃下，會(huì)計(jì)處理較簡(jiǎn)單；而在約定給付計(jì)劃下，由于存在一些不確定性事項(xiàng)，會(huì)計(jì)處理非常復(fù)雜。本文討論的主要是指約定給付計(jì)劃下的會(huì)計(jì)處理。
3.累積給付義務(wù)（accumulated benefit obligation簡(jiǎn)稱ABO）與預(yù)計(jì)給付義務(wù)（projected benefit obligation簡(jiǎn)稱PBO）。ABO與PBO均指預(yù)期未來(lái)要支付的養(yǎng)老金的精算現(xiàn)值。兩者的區(qū)別在于：ABO是以現(xiàn)有的工資水平為基礎(chǔ)計(jì)算的，PBO是以未來(lái)的工資水平為基礎(chǔ)計(jì)算的。大多數(shù)人認(rèn)為，ABO更符合負(fù)債定義，因?yàn)樨?fù)債的存在只能基于過(guò)去已發(fā)生的事項(xiàng)而不是未來(lái)事項(xiàng)，ABO以現(xiàn)有的工資水平為基礎(chǔ)，所提供的會(huì)計(jì)信息更具有可靠性；但也有人認(rèn)為，ABO以現(xiàn)有的工資水平計(jì)算雖然減少了不確定性，但無(wú)法真實(shí)地反映出企業(yè)未來(lái)的養(yǎng)老金給付義務(wù)，缺乏相關(guān)性。在持續(xù)經(jīng)營(yíng)的會(huì)計(jì)假設(shè)下，建立在未來(lái)工資水平的基礎(chǔ)之上的PBO是企業(yè)未來(lái)最可能履行的義務(wù)，它直接影響著企業(yè)未來(lái)的現(xiàn)金流量，同時(shí)也更具有不確定性。在約定給付養(yǎng)老金計(jì)劃下，主要運(yùn)用PBO計(jì)算養(yǎng)老金成本與負(fù)債，ABO只是在計(jì)算最小負(fù)債（the minimum liability）時(shí)用到。因此，在探討不確定性對(duì)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)的影響時(shí)，主要考慮不確定性對(duì)PBO的影響。
二、不確定性對(duì)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)的影響
在約定給付養(yǎng)老金計(jì)劃下，會(huì)計(jì)處理非常復(fù)雜，這種復(fù)雜性來(lái)源于一些不確定性事項(xiàng)。在這種計(jì)劃下，企業(yè)未來(lái)的義務(wù)范圍往往是無(wú)法確定的。因?yàn)榇嬖谥S多變量影響著最后的養(yǎng)老金金額，進(jìn)而影響到應(yīng)在各期確認(rèn)的養(yǎng)老金費(fèi)用。而且，這種不確定性很可能保留相當(dāng)長(zhǎng)的一段時(shí)間。下面談不確定性如何影響?zhàn)B老金的會(huì)計(jì)處理。
1.精算假定（actuarial assumption）的不確定性。亨德里克森認(rèn)為，會(huì)計(jì)上的不確定性產(chǎn)生于兩個(gè)主要來(lái)源，其中第一個(gè)來(lái)源是會(huì)計(jì)上的計(jì)量常被假定為代表那些需要對(duì)其不確定的未來(lái)數(shù)額加以估計(jì)的財(cái)產(chǎn)的貨幣表現(xiàn)。我們?cè)诖_認(rèn)與計(jì)量養(yǎng)老金費(fèi)用與負(fù)債時(shí)，首先要計(jì)算PBO，而PBO的計(jì)算則需要對(duì)一些不確定的未來(lái)數(shù)額加以估計(jì)，這些估計(jì)建立在一系列的精算假定上，這些假定常常由精算師（actuary）去完成。它們?cè)谟?jì)算PBO的整個(gè)過(guò)程中起著非常重要的作用，很小的變化可能引起PBO較大的變動(dòng)，從而影響?zhàn)B老金費(fèi)用與債務(wù)的確認(rèn)，進(jìn)而影響到企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果與財(cái)務(wù)狀況。例如未來(lái)的養(yǎng)老金水平可能是根據(jù)職工退休時(shí)的工資水平和他們的服務(wù)年限來(lái)確定的。而職工退休時(shí)的工資水平是一個(gè)不確定的未來(lái)事項(xiàng)，它受到工資增長(zhǎng)率、職工預(yù)計(jì)剩余服務(wù)年限、未來(lái)養(yǎng)老金水平的自然增長(zhǎng)幅度等因素的影響。而在假定工資增長(zhǎng)率時(shí)，又要考慮到未來(lái)工資水平受到通貨膨脹、經(jīng)濟(jì)生長(zhǎng)周期、職工職位的晉升、職工因表現(xiàn)突出而獲得的報(bào)酬等因素的影響；而職工預(yù)計(jì)剩余服務(wù)年限又受到職工退休日，職工退休前可能的死亡，職工的更換率、離職率等因素的影響；未來(lái)養(yǎng)老金水平的自然增長(zhǎng)幅度則要考慮未來(lái)人們生活水平的提高及經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的影響。而且，估計(jì)企業(yè)義務(wù)時(shí)，需要對(duì)諸如養(yǎng)老基金資產(chǎn)的投資收益、職工的更換率、職工的退休日、職工工資的提升、職工退休前可能的死亡及退休后預(yù)計(jì)的死亡日等未來(lái)的情況和事件作出假定，而它們大多不是企業(yè)所能控制的。另外，這些長(zhǎng)期的不確定因素可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)估計(jì)變更，而這些估計(jì)變更又直接影響著本期和以后各期的養(yǎng)老金費(fèi)用。
2.遞延項(xiàng)目分?jǐn)偟牟淮_定性。亨德里克森認(rèn)為會(huì)計(jì)不確定性產(chǎn)生的第二個(gè)來(lái)源是會(huì)計(jì)信息一般都與預(yù)期要在未來(lái)持續(xù)存在的實(shí)體有關(guān)；由于各種分?jǐn)偝３Ｊ窃谶^(guò)去和未來(lái)期間進(jìn)行的，對(duì)于這些分?jǐn)偟暮侠硇院臀磥?lái)的預(yù)期依據(jù)就必須作出假定。盡管這些關(guān)于分?jǐn)偟募俣ê皖A(yù)期之中，有些可能在以后期間也有效，許多分?jǐn)倕s決不能完全加以查證。養(yǎng)老金會(huì)計(jì)實(shí)行應(yīng)計(jì)制原則，其遞延項(xiàng)目包括前期服務(wù)成本（prior service cost）、未確認(rèn)損益（unrecognizedpension gain or loss）與過(guò)渡成本（transition gain or loss），統(tǒng)稱為遞延養(yǎng)老金成本（defered pensioh cost）。其分?jǐn)偡椒�、攤銷標(biāo)準(zhǔn)都是人為確定的，其客觀性無(wú)法證實(shí)。
三、養(yǎng)老金會(huì)計(jì)的特點(diǎn)
1.核算對(duì)象面向未來(lái)。養(yǎng)老金會(huì)計(jì)處理主要是面向未來(lái)的不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，如預(yù)計(jì)給付義務(wù)的計(jì)算、遞延成本的分?jǐn)�、無(wú)形資產(chǎn)的攤銷（前期服務(wù)成本被視為“養(yǎng)老金商譽(yù)”pension goodwill），它研究的主要是現(xiàn)在和將來(lái)的資金運(yùn)動(dòng)。
2.廣泛采用估計(jì)和判斷方法。養(yǎng)老金會(huì)計(jì)由于其對(duì)象的不確定性，在處理時(shí)，估計(jì)和判斷是主要的方法。為了真實(shí)地反映不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)人員需要依靠精算師運(yùn)用概率統(tǒng)計(jì)、數(shù)理等知識(shí)來(lái)處理不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。
3.更多地選用公允價(jià)值作為計(jì)量屬性。未來(lái)現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)值作為公允價(jià)值的一種，成為計(jì)量不確定性的最有用的計(jì)量屬性。在養(yǎng)老金會(huì)計(jì)中更多地采用現(xiàn)值，而不是采用歷史成本。
4. 采用多種信息披露方式。在養(yǎng)老金會(huì)計(jì)中，除了在會(huì)計(jì)報(bào)表中主要披露�！梆B(yǎng)老金費(fèi)用”、“預(yù)付／應(yīng)付養(yǎng)老金負(fù)債”外，更多地采用表外披露的方式。
四、養(yǎng)老金會(huì)計(jì)處理
正是上述不確定性賦予養(yǎng)老金計(jì)劃（主要指約定給付養(yǎng)老金計(jì)劃）獨(dú)特的會(huì)計(jì)特征：延期確認(rèn)某些與養(yǎng)老金相關(guān)的事項(xiàng)；報(bào)告養(yǎng)老金凈費(fèi)用；養(yǎng)老金資產(chǎn)負(fù)債相互抵消，使得對(duì)它的會(huì)計(jì)處理成為當(dāng)今最復(fù)雜的會(huì)計(jì)案例。在具體的會(huì)計(jì)處理程序中，應(yīng)遵循以下原則：
1.權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。它是確認(rèn)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的基礎(chǔ)，適應(yīng)于各種應(yīng)予以反映的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、事項(xiàng)和情況不應(yīng)被排除在外。這就為不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的及時(shí)確認(rèn)和報(bào)告提供了理論上的支持。事實(shí)上，在養(yǎng)老金會(huì)計(jì)中并沒(méi)有很好地貫徹這一原則，例如，預(yù)計(jì)報(bào)酬與實(shí)際報(bào)酬之間的差異計(jì)入未確認(rèn)損益，沒(méi)有按權(quán)責(zé)發(fā)生制在當(dāng)期確認(rèn)。
2.科學(xué)方法計(jì)量與中性原則相結(jié)合。由于精算假設(shè)中。一些因素細(xì)微的變化可能會(huì)導(dǎo)致PBO較大的變化，從而影響?zhàn)B老金費(fèi)用的確認(rèn)。所以，在會(huì)計(jì)計(jì)量中要充分考慮各個(gè)因素的影響，利用最新的信息與資料，選用一種中性的估計(jì)方法，依靠精算師運(yùn)用各種數(shù)理統(tǒng)計(jì)知識(shí)，保持不偏不倚的立場(chǎng)，既不高估也不低估，并選用公允價(jià)值作為計(jì)量屬性。
3.充分披露原則。對(duì)企業(yè)養(yǎng)老金計(jì)劃信息的披露程度是和養(yǎng)老金會(huì)計(jì)處理中的三個(gè)實(shí)務(wù)特征相聯(lián)系的�！斑f延確認(rèn)”的特征會(huì)把一些及時(shí)。相關(guān)的會(huì)計(jì)信息排除在財(cái)務(wù)報(bào)表之外，因此，在財(cái)務(wù)報(bào)表的附注中對(duì)這些信息進(jìn)行披露就顯得格外重要。“報(bào)告凈資用”和“資產(chǎn)負(fù)債相抵”的特征使財(cái)務(wù)報(bào)表上的金額具有高度的概括性；在財(cái)務(wù)報(bào)表的附注中，對(duì)構(gòu)成這一金額的相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行披露，將有助于信息使用者進(jìn)一步理解已發(fā)生的各種經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)及報(bào)表列示的數(shù)額為何會(huì)逐期發(fā)生變化。