問：我企業(yè)于2000年10月購入一塊總面積5畝的A地塊，記入“無形資產(chǎn)-土地使用權(quán)”的金額是300萬元，2001年2月委托施工單位在地塊上建設(shè)生產(chǎn)車間，5月工程竣工結(jié)算金額為500萬元，并按規(guī)定取得建筑安裝發(fā)票，記入“固定資產(chǎn)-房屋A”500萬元；2001年4月購入一塊總面積10畝的B地塊，記入“無形資產(chǎn)-土地使用權(quán)”的金額是800萬元，2001年6月委托施工單位在地塊上建設(shè)生產(chǎn)車間，9月工程竣工結(jié)算金額為1000萬元，并按規(guī)定取得建筑安裝發(fā)票，記入“固定資產(chǎn)-房屋B”1000萬元（假設(shè)無其他房屋）。企業(yè)以金額1500萬元為房產(chǎn)原值按規(guī)定計算申報繳納房產(chǎn)稅。2004年稅務(wù)稽查人員實施房產(chǎn)稅專項檢查后，指出我企業(yè)房產(chǎn)稅計算有誤，作為征收依據(jù)的房產(chǎn)原值金額應(yīng)該是2300萬元，并按規(guī)定給予補(bǔ)繳房產(chǎn)稅、滯納金、罰款的處理。請問，我企業(yè)應(yīng)如何核算這兩筆涉及房產(chǎn)稅的業(yè)務(wù)？為什么A地塊的“無形資產(chǎn)-土地使用權(quán)”300萬元不需要結(jié)轉(zhuǎn)？
某縣一股份制企業(yè)財務(wù)人員
答：本案例的關(guān)鍵是在新會計制度下，企業(yè)沒有正確理解“無形資產(chǎn)-土地使用權(quán)”攤銷的有關(guān)規(guī)定。企業(yè)2001年6月購入的“無形資產(chǎn)-土地使用權(quán)”800萬元最遲應(yīng)于2001年9月記入“在建工程”，結(jié)轉(zhuǎn)增加“固定資產(chǎn)-房屋B”800萬元，以致計算房產(chǎn)稅時作為征收依據(jù)的房產(chǎn)原值少計了800萬元。具體解釋如下：
1.《房產(chǎn)稅暫行條例》及相關(guān)法規(guī)規(guī)定，房產(chǎn)稅的征稅對象是在城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)的房產(chǎn)。房產(chǎn)稅依照房產(chǎn)原值一次減除10％～30％后的余值按1.2％的稅率計算繳納。房產(chǎn)原值是指納稅人按照會計制度規(guī)定，在賬簿“固定資產(chǎn)”科目中記載的房屋原價。因此，凡按照會計制度規(guī)定在賬簿有記載的房屋原價的，應(yīng)以房屋原價按規(guī)定減除一定的比例后作為房產(chǎn)余值計征房產(chǎn)稅。
2.新會計制度實施后，《無形資產(chǎn)準(zhǔn)則》規(guī)定，企業(yè)進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)時，應(yīng)將相關(guān)的土地使用權(quán)予以結(jié)轉(zhuǎn)。結(jié)轉(zhuǎn)時，將土地使用權(quán)的賬面價值一次記入房地產(chǎn)開發(fā)成本。該規(guī)定不僅適用于房產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的商品房，對非房地產(chǎn)企業(yè)自行建造自用的房屋同樣適用。新《企業(yè)會計制度》（2001年1月1日起執(zhí)行）規(guī)定，企業(yè)購入或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權(quán)，在尚未開發(fā)或建造自用項目前，作為無形資產(chǎn)核算，并按本制度規(guī)定的期限分期攤銷。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)商品房時，應(yīng)將土地使用權(quán)的賬面價值全部轉(zhuǎn)入開發(fā)成本；企業(yè)因利用土地建造自用項目時，將土地使用權(quán)的賬面價值全部轉(zhuǎn)入在建工程成本。《金融企業(yè)會計制度》和《小企業(yè)會計制度》對“無形資產(chǎn)”的核算內(nèi)容也基本上作了相同的規(guī)定。至此，我國的新會計制度已經(jīng)明確規(guī)定了“無形資產(chǎn)-土地使用權(quán)”攤銷的具體方法，即土地開發(fā)使用以后，“無形資產(chǎn)-土地使用權(quán)”必須結(jié)轉(zhuǎn)，結(jié)轉(zhuǎn)后構(gòu)成在建工程成本即最終構(gòu)成“固定資產(chǎn)-房屋”的原值，或者構(gòu)成商品房的“開發(fā)成本”。
3.企業(yè)還存在疑問，為什么A地塊的“無形資產(chǎn)-土地使用權(quán)”300萬元，在新會計制度下仍不需要結(jié)轉(zhuǎn)到“固定資產(chǎn)-房屋A”中，而B地塊的“無形資產(chǎn)-土地使用權(quán)”800萬元必須記入“固定資產(chǎn)-房屋B”中呢？根據(jù)財政部《關(guān)于印發(fā)〈實施企業(yè)會計制度及其相關(guān)準(zhǔn)則問題解答〉的通知》（財會〔2001〕62號）規(guī)定，執(zhí)行《企業(yè)會計制度》前土地使用權(quán)價值作為無形資產(chǎn)核算而未轉(zhuǎn)入所建造的房屋、建筑物成本的公司，可不作調(diào)整，其土地使用權(quán)價值按照《企業(yè)會計制度》規(guī)定的期限平均攤銷。
建議企業(yè)針對新會計制度的有關(guān)規(guī)定，就“無形資產(chǎn)-土地使用權(quán)”和“固定資產(chǎn)-房屋”賬戶進(jìn)行自查，對已使用和未使用的土地按面積應(yīng)該對應(yīng)或配比的土地使用權(quán)賬面價值重新計算和結(jié)轉(zhuǎn)，以防在計算房產(chǎn)稅時發(fā)生“疏忽”。
