增值稅一般納稅人，應(yīng)納稅額等于當(dāng)期銷項稅額減當(dāng)期進(jìn)項稅額。增值稅一般納稅人當(dāng)期應(yīng)納稅額的多少，取決于當(dāng)期銷項稅額和當(dāng)期進(jìn)項稅額這兩個因素。在分別確定銷項稅額和進(jìn)項稅額的情況下，就不難計算出應(yīng)納稅額。
一、銷項稅額的計算
銷項稅額是指納稅人銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)，按照銷售額或應(yīng)稅勞務(wù)收入和規(guī)定的稅率計算并向購買方收取的增值稅稅額。銷項稅額的計算公式為：
銷項稅額＝銷售額×適用稅率
銷項稅額是增值稅條例中的一個概念，從定義和公式中我們可以知道，它是由購買方支付的稅額；對于屬于一般納稅人的銷售方來講，在沒有抵扣其進(jìn)項稅額前，銷售方收取的銷項稅額還不是其應(yīng)納增值稅稅額。銷項稅額的計算取決于銷售額和適用稅率兩個因素。適用稅率在前已有說明，此處主要介紹銷售額。需要強調(diào)的是，增值稅是價外稅，公式中的“銷售額”必須是不包括收取的銷項稅額的銷售額。
�。ㄒ唬┮话沅N售方式下的銷售額正確計算應(yīng)納增值稅額，需要首先核算準(zhǔn)確作為增值稅計稅依據(jù)的銷售額。銷售額是指納稅人銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)向購買方（承受應(yīng)稅勞務(wù)也視為購買方）收取的全部價款和價外費用，但是不包括收取的銷項稅額。
價外費用（實屬價外收入）是指價外向購買方收取的手續(xù)費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金（延期付款利息）、包裝費、包裝物租金、儲備費、，優(yōu)質(zhì)費、運輸裝卸費、代收款項、代墊款項及其他各種性質(zhì)的價外收費。但下列項目不包括在內(nèi)：
1.向購買方收取的銷項稅額；
2.受委托加工應(yīng)征消費稅的消費品所代收代繳的消費品；
3.同時符合以下條件的代墊運費：
�。�1）承運者的運費發(fā)票開具給購貨方的；
�。�2）納稅人將該項發(fā)票轉(zhuǎn)交給購貨方的。
凡隨同銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)向購買方收取的價外費用，無論其會計制度如何核算，均應(yīng)并入銷售額計算應(yīng)納稅額。
稅法規(guī)定各種性質(zhì)的價外收費都要并入銷售額計算征稅，目的是防止以各種名目的收費減少銷售額逃避納稅的現(xiàn)象。但是應(yīng)當(dāng)注意，根據(jù)國家稅務(wù)總局規(guī)定：對增值稅一般納稅人（包括納稅人自己或代其他部門）向購買方收取的價外費用和逾期包裝物押金，應(yīng)視為含稅收入，在征稅時換算成不含稅收入再并入銷售額。按會計制度規(guī)定，由于對價外收費一般都不在“產(chǎn)品銷售收入”或“商品銷售收入”科目中核算，而在“其他應(yīng)付款”、“其他業(yè)務(wù)收入”、“營業(yè)外收入”等科目中核算。這樣，企業(yè)在實務(wù)中時常出現(xiàn)對價外收費雖在相應(yīng)科目中作會計核算。但卻未核算銷項稅額；有的企業(yè)則既不按會計核算要求進(jìn)行收入核算，又不按規(guī)定核算銷項稅額，而是將發(fā)生的價外收費直接沖減有關(guān)費用科目。這些做法都是逃避納稅的錯誤行為，是要受到稅法處罰的。因此，納稅人對價外收費按稅法規(guī)定并入銷項稅額計稅必須予以高度重視，嚴(yán)格核查各項價外收費，保證做到正確計稅和會計核算。
�。ǘ┨厥怃N售方式下的銷售額
在銷售活動中，為了達(dá)到促銷的目的，有多種銷售方式。不同銷售方式下，銷售者取得的銷售額會有所不同。對不同銷售方式如何確定其計征增值稅的銷售額，既是納稅人關(guān)心的問題，也是稅法必須分別予以明確規(guī)定的事情。稅法對以下幾種銷售方式分別作了規(guī)定：
1.采取折扣方式銷售
折扣銷售是指銷貨方在銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)時，因購貨方購貨數(shù)量較大等原因而給予購貨方的價格優(yōu)惠（如購買5件，銷售價格折扣10％，購買10件，折扣20％等）。由于折扣是在實現(xiàn)銷售時同時發(fā)生的，因此，稅法規(guī)定，如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，可按折扣后的余額作為銷售額計算增值稅；如果將折扣額另開發(fā)票，不論其在財務(wù)上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額。這里需要做幾點解釋：第一，折扣銷售不同于銷售折扣。銷售折扣是指銷貨方在銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)后，為了鼓勵購貨方及早償還貨款而協(xié)議許諾給予購貨方的一種折扣優(yōu)待（如：10天內(nèi)付款，貨款折扣2％；20天內(nèi)付款，折扣1％；30天內(nèi)全價付款）。銷售折扣發(fā)生在銷貨之后，是一種融資性質(zhì)的理財費用，因此，銷售折扣不得從銷售額中減除。企業(yè)在確定銷售額時應(yīng)把折扣銷售與銷售折扣嚴(yán)格區(qū)分開。另外，銷售折扣又不同于銷售折讓。銷售折讓是指貨物銷售后，由于其品種、質(zhì)量等原因購貨方未予退貨，但銷貨方需給予購貨方的一種價格折讓。銷售折讓與銷售折扣相比較，雖然都是在貨物銷售后發(fā)生的，但因為銷售折讓是由于貨物的品種和質(zhì)量引起銷售額的減少，因此，對銷售折讓可以折讓后的貨款為銷售額。第二，折扣銷售僅限于貨物價格的折扣，如果銷貨者將自產(chǎn)、委托加工和購買的貨物用于實物折扣的，則該實物款額不能從貨物銷售額中減除，且該實物應(yīng)按增值稅條例“視同銷售貨物”中的“贈送他人”計算征收增值稅。第三，對折扣銷售之所以規(guī)定銷售額與折扣額須在同一張發(fā)票上注明，是從保證增值稅征稅、扣稅相一致的角度考慮的。如果允許對銷售額開一張銷貨發(fā)票，對折扣額再開一張退款紅字發(fā)票，就可能造成銷貨方按減除折扣額后的銷售額計算銷項稅額，而購貨方卻按未減除折扣額的銷售額及其進(jìn)項稅額進(jìn)行抵扣的問題。這種造成增值稅計算征收混亂的做法是不允許的。
2.采取以舊換新方式銷售
以舊換新是指納稅人在銷售自己的貨物時，有償收回舊貨物的行為。根據(jù)稅法規(guī)定，采取以舊換新方式銷售貨物的，應(yīng)按新貨物的同期銷售價格確定銷售額，不得扣減舊貨物的收購價格。所以這樣規(guī)定，既是因為銷售貨物與收購貨物是兩個不同的業(yè)務(wù)活動，銷售額與收購額不能相互抵減，也是為了嚴(yán)格增值稅的計算征收，防止出現(xiàn)銷售額不實、減少納稅的現(xiàn)象。考慮到金銀首飾以舊換新業(yè)務(wù)的特殊情況，對金銀首飾以舊換新業(yè)務(wù)、可以按銷售方實際收取的不含增值稅的全部價款征收增值稅。
3.采取還本銷售方式銷售
還本銷售是指納稅人在銷售貨物后，到一定期限由銷售方一次或分次退還給購貨方全部或部分價款。這種方式實際上是一種籌集資金，是以貨物換取資金的使用價值，到期還本不付息的方法。稅法規(guī)定，采取還本銷售方式銷售貨物，其銷售額就是貨物的銷售價格，不得從銷售額中減除還本支出。
4.采取以物易物方式銷售
以物易物是一種較為特殊的購銷活動，是指購銷雙方不是以貨幣結(jié)算，而是以同等價款的貨物相互結(jié)算，實現(xiàn)貨物購銷的一種方式。在實務(wù)中，有的納稅人以為以物易物不是購銷行為，銷貨方收到購貨方抵頂貨款的貨物，認(rèn)為自己不是購貨；購貨方發(fā)出抵頂貨款的貨物，認(rèn)為自己不是銷貨。這兩種認(rèn)識都是錯誤的。正確的方法應(yīng)當(dāng)是：以物易物雙方都應(yīng)作購銷處理，以各自發(fā)出的貨物核算銷售額并計算銷項稅額，以各自收到的貨物按規(guī)定核算購貨額并計算進(jìn)項稅額。應(yīng)注意的是：在以物易物活動中，應(yīng)分別開具合法的票據(jù)，如收到的貨物不能取得相應(yīng)的增值稅專用發(fā)票或其他合法票據(jù)的，不能抵扣進(jìn)項稅額。
5.包裝物押金是否計入銷售額
包裝物是指納稅人包裝本單位貨物的各種物品。納稅人銷售貨物時另收取包裝物押金，目的是促使購貨方及早退回包裝物以便周轉(zhuǎn)使用。對包裝物的押金是否計人貨物銷售額呢？根據(jù)稅法規(guī)定，納稅人為銷售貨物而出租出借包裝物收取的押金，單獨記賬核算的，時間在1年以內(nèi)，又未過期的，不并入銷售額征稅；但對因逾期未收回包裝物不再退還的押金，應(yīng)按所包裝貨物的適用稅率計算銷項稅額。這其中，“逾期”是指按合同約定實際逾期或以1年為期限，對收取1年以上的押金，無論是否退還均并入銷售額征稅。當(dāng)然，在將包裝物押金并入銷售額征稅時，需要先將該押金換算為不含稅價，再并人銷售額征稅。對于個別包裝物周轉(zhuǎn)使用期限較長的，報經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)確定后，可適當(dāng)放寬逾期期限。另外，包裝物押金不應(yīng)混同于包裝物租金，包裝物租金在銷貨時作為價外費用并入銷售額計算銷項稅額。國家稅務(wù)總局國稅發(fā)[1995]192號文件規(guī)定，從1995年6月1日起，對銷售除啤酒、黃酒外的其他酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金，無論是否返還以及會計上如何核算，均應(yīng)并入當(dāng)期銷售額征稅。對銷售啤酒、黃酒所收取的押金，按上述一般押金的規(guī)定處理。
6.舊貨、舊機(jī)動車的銷售
根據(jù)財稅[2002]29號通知規(guī)定，自2002年1月1日起，納稅人銷售舊貨（包括舊貨經(jīng)營單位銷售舊貨和納稅人銷售自己使用過的應(yīng)稅固定資產(chǎn)），無論其是增值稅一般納稅人或小規(guī)模納稅人，也無論其是否為批準(zhǔn)認(rèn)定的舊貨調(diào)劑試點單位，一律按4％的征收率計算稅額后再減半征收增值稅，不得抵扣進(jìn)項稅額。
納稅人銷售自己使用過的屬于征收消費稅的機(jī)動車、摩托車、游艇，售價超過原值的，按照4％的征收率計算稅額后再減半征收增值稅；售價未超過原值的，免征增值稅。舊機(jī)動車經(jīng)營單位銷售舊機(jī)動車、摩托車、游艇，按照4％的征收率計算稅額后再減半征收增值稅。
7.對視同銷售貨物行為的銷售額的確定
在本章第一節(jié)“征稅范圍”中已列明了單位和個體經(jīng)營者8種視同銷售貨物行為，如：將貨物交付他人代銷，將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人等。這8種視同銷售行為中某些行為由于不是以資金的形式反映出來，會出現(xiàn)無銷售額的現(xiàn)象。因此，稅法規(guī)定，對視同銷售征稅而無銷售額的按下列順序確定其銷售額：
（1）按納稅人當(dāng)月同類貨物的平均銷售價格確定；
�。�2）按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；
�。�3）按組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為：
組成計稅價格＝成本×（1＋成本利潤率）
征收增值稅的貨物，同時又征收消費稅的，其組成計稅價格中應(yīng)加計消費稅稅額。其組成計稅價格公式為：
組成計稅價格＝成本×（1＋成本利潤率）＋消費稅稅額
或：組成計稅價格＝成本×（1＋成本利潤率）÷（1—消費稅稅率）
公式中的成本，是指銷售自產(chǎn)貨物的為實際生產(chǎn)成本，銷售外購貨物的為實際采購成本。公式中的成本利潤率按1993年12月28日國家稅務(wù)總局頒發(fā)的《增值稅若干具體問題的規(guī)定》確定為10％。但屬于應(yīng)從價定率征收消費稅的貨物，其組成計稅價格公式中的成本利潤率，為《消費稅若干具體問題的規(guī)定》中規(guī)定的成本利潤率（詳見第三章第四節(jié)三、組成計稅價格及稅額的計算）。
（三）含稅銷售額的換算
為了符合增值稅作為價外稅的要求，納稅人在填寫進(jìn)銷貨及納稅憑證、進(jìn)行賬務(wù)處理時，應(yīng)分項記錄不含稅銷售額、銷項稅額和進(jìn)項稅額，以正確計算應(yīng)納增值稅額。然而，在實際工作中，常常會出現(xiàn)一般納稅人將銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)采用銷售額和銷項稅額合并定價收取的方法，這樣，就會形成含稅銷售額。在計算應(yīng)納稅額時，如果不將含稅銷售額換算為不含稅銷售額，就會導(dǎo)致增值稅計稅環(huán)節(jié)出現(xiàn)重復(fù)納稅的現(xiàn)象，甚至出現(xiàn)物價非正常上漲的局面。因此，一般納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)取得的含稅銷售額在計算銷項稅額時，必須將其換算為不含稅的銷售額。
將含稅銷售額換算為不含稅銷售額的計算公式為：
不含稅銷售額＝含稅銷售額÷（1＋稅率）
公式中的稅率為銷售的貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)按《增值稅暫行條例》規(guī)定所適用的稅率。
二、進(jìn)項稅額的計算
納稅人購進(jìn)貨物或者接受應(yīng)稅勞務(wù)所支付或者負(fù)擔(dān)的增值稅額為進(jìn)項稅額。進(jìn)項稅額是與銷項稅額相對應(yīng)的另一個概念。在開具增值稅專用發(fā)票的情況下，它們之間的對應(yīng)關(guān)系是，銷售方收取的銷項稅額，就是購買方支付的進(jìn)項稅額。對于任何一個一般納稅人而言，由于其在經(jīng)營活動中，既會發(fā)生銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)，又會發(fā)生購進(jìn)貨物或接受應(yīng)稅勞務(wù)，因此，每一個一般納稅人都會有收取的銷項稅額和支付的進(jìn)項稅額。增值稅的核心就是用納稅人收取的銷項稅額抵扣其支付的進(jìn)項稅額，其余額為納稅人實際應(yīng)繳納的增值稅稅額。這樣，進(jìn)項稅額作為可抵扣的部分，對于納稅人實際納稅多少就產(chǎn)生了舉足輕重的作用。然而，需要注意的是，并不是納稅人支付的所有進(jìn)項稅額都可以從銷項稅額中抵扣。當(dāng)納稅人購進(jìn)的貨物或接受的應(yīng)稅勞務(wù)不是用于增值稅應(yīng)稅項目，而是用于非應(yīng)稅項目、免稅項目或用于集體福利、個人消費等情況時，其支付的進(jìn)項稅額就不能從銷項稅額中抵扣。稅法對不能抵扣進(jìn)項稅額的項目作了嚴(yán)格的規(guī)定，如果違反稅法規(guī)定，隨意抵扣進(jìn)項稅額就將以偷稅論處。因此，嚴(yán)格把握哪些進(jìn)項稅額可以抵扣，哪些進(jìn)項稅額不能抵扣是＋分重要的，這些方面也是納稅人在繳納增值稅實務(wù)中差錯出現(xiàn)最多的地方。
（一）準(zhǔn)予從銷項稅額中抵扣的進(jìn)項稅額
根據(jù)稅法的規(guī)定，準(zhǔn)予從銷項稅額中抵扣的進(jìn)項稅額，限于下列增值稅扣稅憑證上注明的增值稅稅額和按規(guī)定的扣除率計算的進(jìn)項稅額。
1.從銷售方取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額。
2.從海關(guān)取得的完稅憑證上注明的增值稅額。
上述規(guī)定說明，納稅人在進(jìn)行增值稅賬務(wù)處理時，每抵扣一筆進(jìn)項稅額，就要有一份記錄該進(jìn)項稅額的法定扣稅憑證與之相對應(yīng)；沒有從銷售方或海關(guān)取得注明增值稅稅額的法定扣稅憑證，就不能抵扣進(jìn)項稅額。
3.增值稅一般納稅人購進(jìn)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，或者向小規(guī)模納稅人購買的農(nóng)產(chǎn)品，從2002年1月1日起，準(zhǔn)予按照買價和13％的扣除率計算進(jìn)項稅額，從當(dāng)期銷項稅額中扣除。其進(jìn)項稅額的計算公式為：
準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項稅額＝買價×扣除率
對這項規(guī)定需要解釋的是：
�。�1）所謂“農(nóng)業(yè)產(chǎn)品”是指直接從事植物的種植、收割和動物的飼養(yǎng)、捕撈的單位和個人銷售的自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，免征增值稅；農(nóng)業(yè)產(chǎn)品所包括的具體品目按照1995年6月財政部、國家稅務(wù)總局印發(fā)的《農(nóng)業(yè)產(chǎn)品征稅范圍注釋》執(zhí)行。
�。�2）購買農(nóng)業(yè)產(chǎn)品的買價，僅限于經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)使用的收購憑證上注明的價款；購買農(nóng)業(yè)產(chǎn)品的單位在收購價格之外按規(guī)定繳納并負(fù)擔(dān)的農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅，準(zhǔn)予并入農(nóng)業(yè)產(chǎn)品的買價，計算進(jìn)項稅額。
4.增值稅一般納稅人外購貨物（固定資產(chǎn)除外）所支付的運輸費用，以及一般納稅人銷售貨物所支付的運輸費用（本章本節(jié)“一”所述不并入銷售額的代墊運費除外），根據(jù)運費結(jié)算單據(jù)（普通發(fā)票）所列運費金額依7％的扣除率計算進(jìn)項稅額準(zhǔn)予扣除，但隨同運費支付的裝卸費、保險費等其他雜費不得計算扣除進(jìn)項稅額。
準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項稅額＝運費×扣除率對這項規(guī)定需要解釋的是：
�。�1）外購固定資產(chǎn)，因其自身的進(jìn)項稅額不得抵扣，因此，所支付的運輸費用也不得計算進(jìn)項稅額抵扣；另外，購買或銷售免稅貨物（購進(jìn)免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品除外）所發(fā)生的運輸費用，也不得計算進(jìn)項稅額抵扣。
（2）準(zhǔn)予作為抵扣憑證的運費結(jié)算單據(jù)（普通發(fā)票），是指國營鐵路、民用航空、公路和水上運輸單位開具的貨票，以及從事貨物運輸?shù)姆菄羞\輸單位開具的套印全國統(tǒng)一發(fā)票監(jiān)制章的貨票。
�。�3）準(zhǔn)予計算進(jìn)項稅額抵扣的貨物運費金額是指在運輸單位開具的貨票上注明的運費和建設(shè)基金。
�。�4）從2003年11月1日起，公路、內(nèi)河貨物運輸業(yè)（以下簡稱貨物運輸業(yè)）發(fā)票的印制、領(lǐng)購、開具、取得、保管、繳銷均由地方稅務(wù)局管理和監(jiān)督。凡已委托給其他部門管理的，必須依法收回。
從2003年11月1日起，提供貨物運輸勞務(wù)的納稅人必須經(jīng)主管地方稅務(wù)局認(rèn)定方可開具貨物運輸業(yè)發(fā)票。凡未經(jīng)地方稅務(wù)局認(rèn)定的納稅人開具的貨物運輸業(yè)發(fā)票不得作為記賬憑證和增值稅抵扣憑證。
（5）從2003年12月1日起，國家稅務(wù)局將對增值稅一般納稅人申請抵扣的所有運輸發(fā)票與營業(yè)稅納稅人開具的貨物運輸業(yè)發(fā)票進(jìn)行比對。凡比對不符的，一律不予抵扣。對比對異常情況進(jìn)行核查，并對違反有關(guān)法律法規(guī)開具或取得貨物運輸業(yè)發(fā)票的單位進(jìn)行處罰。
�。�6）增值稅一般納稅人在申報抵扣2003年11月1日起取得的運輸發(fā)票增值稅進(jìn)項稅額時，應(yīng)向主管國家稅務(wù)局填報《增值稅運輸發(fā)票抵扣清單》紙制文件及電子信息，未報送的其進(jìn)項稅額不得抵扣。
（7）納稅人取得的2003年10月31日以后開具的運輸發(fā)票，應(yīng)當(dāng)自開票之日起90天內(nèi)向主管國家稅務(wù)局申報抵扣，超過90天的不得予以抵扣。納稅人取得的2003年10月31日以前開具的運輸發(fā)票，必須在2004年1月31日前抵扣完畢，逾期不再抵扣。納稅人辦理時，應(yīng)附抵扣發(fā)票清單。
5.生產(chǎn)企業(yè)一般納稅人購入廢舊物資回收經(jīng)營單位銷售的免稅廢舊物資，可按照廢舊物資回收經(jīng)營單位開具的由稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)制的普通發(fā)票上注明的金額，按10％計算抵扣進(jìn)項稅額。
稅法對一般納稅人的上述3、4、5項特殊業(yè)務(wù)所以作出準(zhǔn)予從收購額或運費中計算進(jìn)項稅額抵扣的特殊規(guī)定，是因為這些特殊業(yè)務(wù)在企業(yè)的營業(yè)支出中占較大份額，且無論是收購農(nóng)業(yè)產(chǎn)品、購入廢舊物資，還是支付運費都不能取得作為進(jìn)項稅額抵扣憑據(jù)的增值稅專用發(fā)票，如果對這些業(yè)務(wù)支出不能計算進(jìn)項稅額抵扣，將加重企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。因此，需要作特殊照顧處理。但納稅人在運用上述三項特殊規(guī)定時，要注意嚴(yán)格執(zhí)行規(guī)定中限定的條件，例如：不能隨意擴(kuò)大收購價、運費的范圍，抵扣進(jìn)項稅額必須持有經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)使用的收購憑證，如果使用未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)的收購憑證，以及不按稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求使用、保管收購憑證的，不得計算進(jìn)項稅額抵扣。
（二）不得從銷項稅額中抵扣的進(jìn)項稅額
按《增值稅暫行條例》規(guī)定，下列項目的進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣：
1.購進(jìn)固定資產(chǎn)；
2.用于非應(yīng)稅項目的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；
3.用于免稅項目的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；
4.用于集體福利或者個人消費的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；
5.非正常損失的購進(jìn)貨物；
6.非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；
7.納稅人購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，未按照規(guī)定取得并保存增值稅扣稅憑證，或者增值稅扣稅憑證上未按照規(guī)定注明增值稅額及其他有關(guān)事項的，其進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣。
對上述不得抵扣進(jìn)項稅額的各項目需要解釋的是：
第1項所稱固定資產(chǎn)是指：
�。�1）使用期限超過1年的機(jī)器、機(jī)械、運輸工具，以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、工具、器具；
�。�2）單位價值在2000元以上，并且使用年限超過2年的不屬于生產(chǎn)經(jīng)營主要設(shè)備的物品。
《增值稅暫行條例》規(guī)定不得抵扣進(jìn)項稅額的購進(jìn)固定資產(chǎn)的范圍比《企業(yè)財務(wù)通則》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定的固定資產(chǎn)的范圍要小一些，主要是不包括房屋、建筑物等不動產(chǎn)，因為銷售房屋、建筑物繳納營業(yè)稅，不繳納增值稅；另外，對“購進(jìn)固定資產(chǎn)”，應(yīng)正確理解為，無論是從國內(nèi)購人的，還是進(jìn)口的，或是接受捐贈的，即使取得了扣稅憑證，其進(jìn)項稅額也不能從銷項稅額中抵扣。
第2項所稱非應(yīng)稅項目是指提供非應(yīng)稅勞務(wù)（即營業(yè)稅條例規(guī)定的屬于交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務(wù)業(yè)稅目征收范圍的勞務(wù)）、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)和固定資產(chǎn)在建工程等。納稅人新建、改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾建筑物，無論會計制度規(guī)定如何核算，均屬于固定資產(chǎn)在建工程。在購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)用于非應(yīng)稅勞務(wù)不得抵扣進(jìn)項稅額中，有兩種特殊情況應(yīng)排除在外，當(dāng)納稅人做出應(yīng)確定為征收增值稅的混合銷售行為或兼營非應(yīng)稅勞務(wù)行為時，其混合銷售或兼營行為中用于非應(yīng)稅勞務(wù)的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項稅額，就可以在計算增值稅時從銷項稅額中抵扣。
第3項所稱免稅項目是指：
�。�1）農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，是指直接從事種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)、林業(yè)、牧業(yè)、水產(chǎn)業(yè)的單位和個人銷售自產(chǎn)的屬于稅法規(guī)定范圍的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品；
�。�2）避孕藥品和用具；
�。�3）古舊圖書，是指向社會收購的古書和舊書；
�。�4）直接用于科學(xué)研究、科學(xué)試驗和教學(xué)的進(jìn)口儀器、設(shè)備；
（5）外國政府、國際組織無償援助的進(jìn)口物資和設(shè)備；
�。�6）對符合國家產(chǎn)業(yè)政策要求的國內(nèi)投資項目，在投資總額內(nèi)進(jìn)口的自用設(shè)備（特殊規(guī)定不予免稅的少數(shù)商品除外）；
�。�7）由殘疾人組織直接進(jìn)口供殘疾人專用的物品；
�。�8）銷售自己使用過的物品，是指個人（不包括個體經(jīng)營者）銷售自己使用過的除游艇、摩托車、汽車以外的貨物。
除上述《增值稅暫行條例》規(guī)定的免稅項目（其中第6小項為1998年起執(zhí)行的補充規(guī)定）外，財政部、國家稅務(wù)總局報經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，對少數(shù)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)作了免稅規(guī)定，如：供殘疾人專用的假肢、輪椅、矯形器，對國家定點企業(yè)生產(chǎn)和經(jīng)銷單位經(jīng)銷的專供少數(shù)民族飲用的邊銷茶，均免征增值稅。凡是稅法規(guī)定為免稅項目的，對用于免稅項目的購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項稅額都不能抵扣。
第4項所稱集體福利或者個人消費是指，企業(yè)內(nèi)部設(shè)置的供職工使用的食堂、浴室、理發(fā)室、宿舍、幼兒園等福利設(shè)施及其設(shè)備、物品等或者以福利、獎勵、津貼等形式發(fā)放給職工個人的物品。
納稅人凡購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)是用于集體福利、個人消費的，由于其已改變了生產(chǎn)、經(jīng)營需要的用途，成為了最終消費品，因此，其進(jìn)項稅額不能抵扣。
第5、6項所稱非正常損失，是指生產(chǎn)經(jīng)營過程中正常損耗外的損失，包括：
（1）自然災(zāi)害損失；
�。�2）因管理不善造成貨物被盜竊、發(fā)生霉?fàn)�變質(zhì)等損失；
�。�3）其他非正常損失。
稅法對非正常損失的購進(jìn)貨物的進(jìn)項稅額和非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項稅額不準(zhǔn)予從銷項稅額中抵扣，是考慮到納稅人的這部分損失與其生產(chǎn)經(jīng)營活動沒有直接的關(guān)系，這部分非正常損失中的進(jìn)項稅額不應(yīng)由國家承擔(dān)。
上述不得將進(jìn)項稅額從銷項稅額中抵扣的各項目，納稅人須認(rèn)真掌握，并在計稅時嚴(yán)格執(zhí)行。
三、應(yīng)納稅額的計算
在計算出銷項稅額和進(jìn)項稅額后就可以得出實際應(yīng)納稅額。納稅人銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)，其應(yīng)納稅額為當(dāng)期銷項稅額抵扣當(dāng)期進(jìn)項稅額后的余額�；居嬎愎綖椋�
應(yīng)納稅額＝當(dāng)期銷項稅額—當(dāng)期進(jìn)項稅額
增值稅應(yīng)納稅額計算公式直觀地反映了增值稅僅對商品流通環(huán)節(jié)產(chǎn)生的增值額征稅的原理，同時，也簡潔、明了地解釋了增值稅的主要內(nèi)容和計稅方法。為了使這個公式得以正確運用，需要掌握以下幾個重要規(guī)定：
�。ㄒ唬┯嬎銘�(yīng)納稅額的時間限定
為了保證計算應(yīng)納稅額的合理、準(zhǔn)確性，納稅人必須嚴(yán)格把握當(dāng)期進(jìn)項稅額從當(dāng)期銷項稅額中抵扣這個要點。“當(dāng)期”是個重要的時間限定，具體是指稅務(wù)機(jī)關(guān)依照稅法規(guī)定對納稅人確定的納稅期限；只有在納稅期限內(nèi)實際發(fā)生的銷項稅額、進(jìn)項稅額，才是法定的當(dāng)期銷項稅額或當(dāng)期進(jìn)項稅額。目前，有些納稅人為了達(dá)到逃避納稅的目的，把當(dāng)期實現(xiàn)的銷售額隱瞞不記賬或滯后記賬，以減少當(dāng)期銷項稅額，或者把不是當(dāng)期實際發(fā)生的進(jìn)項稅額（上期結(jié)轉(zhuǎn)的進(jìn)項稅額除外）也充作當(dāng)期進(jìn)項稅額，以加大進(jìn)項稅額，少納稅甚至不納稅，這是違反稅法規(guī)定的行為。為了制止這種違法行為，稅法首先對銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)計入當(dāng)期銷項稅額的時間加以限定，如：采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售額或取得索取銷售額的憑據(jù)，并將提貨單交給買方的當(dāng)天；采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天；納稅人發(fā)生本章第一節(jié)視同銷售貨物行為中第③至第⑧項的，為貨物移送的當(dāng)天等，以保證準(zhǔn)時、準(zhǔn)確記錄和核算當(dāng)期銷項稅額。同時，對計入當(dāng)期進(jìn)項稅額的時間也加以嚴(yán)格限定。1995年1月國家稅務(wù)總局頒發(fā)的《關(guān)于加強增值稅征收管理工作的通知》明確規(guī)定，增值稅一般納稅人購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，除取得防偽稅控系統(tǒng)開具的增值稅專用發(fā)票外（國稅發(fā)[2003]17號），其進(jìn)項稅額申報抵扣的時間，按以下規(guī)定執(zhí)行：
1.工業(yè)生產(chǎn)企業(yè)購進(jìn)貨物（包括外購貨物所支付的運輸費用），必須在購進(jìn)的貨物已經(jīng)驗收入庫后，才能申報抵扣進(jìn)項稅額，對貨物尚未到達(dá)企業(yè)或尚未驗收入庫的，其進(jìn)項稅額不得作為納稅人當(dāng)期進(jìn)項稅額予以抵扣。
2.商業(yè)企業(yè)購進(jìn)貨物（包括外購貨物所支付的運輸費用），必須在購進(jìn)的貨物付款后（包括采用分期付款方式的，也應(yīng)以所有款項支付完畢后）才能申報抵扣進(jìn)項稅額，尚未付款或未開出承兌商業(yè)匯票的，或分期付款，所有款項未支付完畢的，其進(jìn)項稅額不得作為納稅人當(dāng)期進(jìn)項稅額予以抵扣。
商業(yè)企業(yè)接受投資、捐贈或分配的貨物，則以收到增值稅專用發(fā)票的時間為申報抵扣進(jìn)項稅額的時限；申報抵扣時，應(yīng)提供投資、捐贈、分配貨物的合同或證明材料。
對增值稅一般納稅人在商品交易所通過期貨交易購進(jìn)貨物，其通過商品交易所轉(zhuǎn)付貨款可視同向銷貨單位支付貨款，對其取得的合法增值稅專用發(fā)票允許抵扣。
3.一般納稅人購進(jìn)應(yīng)稅勞務(wù)，必須在勞務(wù)費用支付后，才能申報抵扣進(jìn)項稅額；對接受應(yīng)稅勞務(wù)，但尚未支付款項的，其進(jìn)項稅額不得作為納稅人當(dāng)期進(jìn)項稅額予以抵扣。
增值稅一般納稅人違反上述規(guī)定的，按偷稅論處，稅務(wù)機(jī)關(guān)一經(jīng)查出，則應(yīng)從當(dāng)期進(jìn)項稅額中剔除，并在該進(jìn)項發(fā)票上注明，以后不論其貨物到達(dá)或驗收入庫，或支付款項，均不得計入進(jìn)項稅額申報抵扣。
（二）計算應(yīng)納稅額時進(jìn)項稅額不足抵扣的處理
由于增值稅實行購進(jìn)扣稅法，有時企業(yè)當(dāng)期購進(jìn)的貨物很多，在計算應(yīng)納稅額時會出現(xiàn)當(dāng)期銷項稅額小于當(dāng)期進(jìn)項稅額不足抵扣的情況。根據(jù)稅法規(guī)定，當(dāng)期進(jìn)項稅額不足抵扣的部分可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。
�。ㄈ┛蹨p發(fā)生期進(jìn)項稅額的規(guī)定
由于增值稅實行以當(dāng)期銷項稅額抵扣當(dāng)期進(jìn)項稅額的“購進(jìn)扣稅法”，當(dāng)期購進(jìn)的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)如果事先并未確定將用于非生產(chǎn)經(jīng)營項目，其進(jìn)項稅額會在當(dāng)期銷項稅額中予以抵扣。但已抵扣進(jìn)項稅額的購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)如果事后改變用途，發(fā)生《增值稅暫行條例》第＋條第（二）至（六）項所列情況的（即：用于非應(yīng)稅項目、用于免稅項目、用于集體福利或者個人消費、購進(jìn)貨物發(fā)生非正常損失、在產(chǎn)品或產(chǎn)成品發(fā)生非正常損失），將如何處理呢？根據(jù)稅法規(guī)定，應(yīng)將該項購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項稅額從當(dāng)期發(fā)生的進(jìn)項稅額中扣減，無法準(zhǔn)確確定該項進(jìn)項稅額的，按當(dāng)期實際成本計算應(yīng)扣減的進(jìn)項稅額。
這里需要注意的是，所稱“從當(dāng)期發(fā)生的進(jìn)項稅額中扣減”，是指已抵扣進(jìn)項稅額的購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)是在哪一個時期發(fā)生上述五種情況的，就從這個發(fā)生期內(nèi)納稅人的進(jìn)項稅額中扣減，而無須追溯到這些購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)抵扣進(jìn)項稅額的那個時期。另外，對無法準(zhǔn)確確定該項進(jìn)項稅額的，“按當(dāng)期實際成本計算應(yīng)扣減的進(jìn)項稅額”是指其扣減進(jìn)項稅額的計算依據(jù)不是按該貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的原進(jìn)價，而是按發(fā)生上述情況的當(dāng)期該貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的實際成本，即進(jìn)價＋運費＋保險費＋其他有關(guān)費用，按征稅時該貨物或應(yīng)稅勞務(wù)適用的稅率計算應(yīng)扣減的進(jìn)項稅額。前述實際成本的計算公式，如果屬于進(jìn)口貨物是完全適用的；如果是國內(nèi)購進(jìn)的貨物，主要包括進(jìn)價和運費兩大部分。
�。ㄋ模╀N貨退回或折讓的稅務(wù)處理
納稅人在貨物購銷活動中，因貨物質(zhì)量、規(guī)格等原因常會發(fā)生銷貨退回或銷售折讓的情況。由于銷貨退回或折讓不僅涉及銷貨價款或折讓價款的退回，還涉及增值稅的退回，這樣，銷貨方和購貨方應(yīng)相應(yīng)對當(dāng)期的銷項稅額或進(jìn)項稅額進(jìn)行調(diào)整。為此，稅法規(guī)定，一般納稅人因銷貨退回或折讓而退還給購買方的增值稅額，應(yīng)從發(fā)生銷貨退回或折讓當(dāng)期的銷項稅額中扣減；因進(jìn)貨退出或折讓而收回的增值稅額，應(yīng)從發(fā)生進(jìn)貨退出或折讓當(dāng)期的進(jìn)項稅額中扣減（具體處理辦法詳見本章第＋一節(jié)八、開具專用發(fā)票后發(fā)后發(fā)生退貨或銷售折讓的處理）。
目前，一些企業(yè)在發(fā)生進(jìn)貨退出或折讓并收回價款和增值稅額時，沒有相應(yīng)減少當(dāng)期進(jìn)項稅額，造成進(jìn)項稅額虛增、減少納稅的現(xiàn)象。這是稅法所不能允許的。對于納稅人進(jìn)貨退出或折讓而不扣減當(dāng)期進(jìn)項稅額，造成不納稅或少納稅的，都將被認(rèn)定為是偷稅行為，并按偷稅予以處罰。
�。ㄎ澹⿷�(yīng)納稅額計算實例
例1：：某生產(chǎn)企業(yè)為增值稅一般納稅人，適用增值稅稅率17%，2002年5月有關(guān)生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)如下：
�。�1）銷售甲產(chǎn)品給某大商場，開具增值稅專用發(fā)票，取得不含稅銷售額80萬元；另外，開具普通發(fā)票，取得銷售甲產(chǎn)品的送貨運輸費收入5.85萬元。
�。�2）銷售乙產(chǎn)品，開具普通發(fā)票，取得含稅銷售額29.25萬元。
（3）將試制的一批應(yīng)稅新產(chǎn)品用于本企業(yè)基建工程，成本價為20萬元，成本利潤率為10%，該產(chǎn)品無同類產(chǎn)品市場銷售價格。
（4）銷售使用地過的進(jìn)口摩托車5輛，開具普通發(fā)票，每輛取得含稅銷售額1.04萬元；該摩托車原值每輛0.9萬元。
�。�5）購進(jìn)貨物取得增值稅專用發(fā)票，注明支付的貨款60萬元，進(jìn)項稅額10.2萬元，貨物驗收入庫；另外，支付購貨的運輸費用6萬元，取得運輸公司開具的普通發(fā)票。
�。�6）向農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者購進(jìn)免稅農(nóng)產(chǎn)品一批，支付收購價30萬元，支付給運輸單位的運費5萬元，取得相關(guān)的合法票據(jù)，農(nóng)產(chǎn)品驗收入庫。本月下旬將購進(jìn)的農(nóng)產(chǎn)品的20％用于本企業(yè)職工福利。
計算該企業(yè)2002年5月應(yīng)繳納的增值稅稅額。
�。�1）銷售甲產(chǎn)品的銷項稅額：
80×17％+ 5.85÷（1＋17％）×17％＝14.45（萬元）
（2）銷售乙產(chǎn)品的銷項稅額：
29.25÷（1＋17％）×17％＝4.25（萬元）
�。�3）自用新產(chǎn)品的銷項稅額：
20×（1＋10％）×17％＝3.74（萬元）
�。�4）銷售使用過的摩托車應(yīng)納稅額：
1.04÷（1＋4％）×4％×50％×5＝0.1（萬元）
�。�5）外購貨物應(yīng)抵扣的進(jìn)項稅額：
10.2＋6×7％＝10.62（萬元）
�。�6）外購免稅農(nóng)產(chǎn)品應(yīng)抵扣的進(jìn)項稅額：
�。�30×13％＋5×7％）×（1—20％）＝3，4（萬元）
（7）該企業(yè)5月份應(yīng)繳納的增值稅額：
14.45＋4，25＋3.74＋0.1—10.62—3.4＝8.52（萬元）
