一、計(jì)算機(jī)軟件的產(chǎn)品特點(diǎn)
隨著計(jì)算機(jī)的廣泛使用，軟件產(chǎn)品日新月異、層出不窮。我國目前還未對(duì)計(jì)算機(jī)軟件費(fèi)用問題頒布具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，如何合理核算軟件生產(chǎn)企業(yè)的計(jì)算機(jī)軟件費(fèi)用，這是擺在我們面前的一個(gè)現(xiàn)實(shí)會(huì)計(jì)課題。軟件產(chǎn)品不同于一般物質(zhì)產(chǎn)品，它是一種知識(shí)產(chǎn)品而獨(dú)具特性，軟件產(chǎn)品對(duì)會(huì)計(jì)核算有實(shí)質(zhì)影響的產(chǎn)品特點(diǎn)主要有：
1.產(chǎn)品研究開發(fā)與生產(chǎn)過程渾然一體。軟件產(chǎn)品的研制與生產(chǎn)往往密不可分，產(chǎn)品研制成功則意味著產(chǎn)品生產(chǎn)基本完成。這就給產(chǎn)品生產(chǎn)過程的判定留下疑問：何為軟件的生產(chǎn)過程?軟件的設(shè)計(jì)、研究開發(fā)活動(dòng)創(chuàng)造了產(chǎn)品的使用價(jià)值，可稱為軟件的實(shí)質(zhì)性生產(chǎn)；但軟件的拷貝、復(fù)制、包裝活動(dòng)，又可謂是軟件的批量性生產(chǎn)。生產(chǎn)過程認(rèn)定的不同，所歸集的生產(chǎn)成本也不相同。
2.產(chǎn)品費(fèi)用支出的性質(zhì)獨(dú)特。軟件研制、生產(chǎn)、銷售的全過程中所發(fā)生的費(fèi)用支出，按費(fèi)用性質(zhì)大致可分五類：(l)設(shè)計(jì)費(fèi)用；(2)編譯費(fèi)用；(3)測(cè)試費(fèi)用；(4)準(zhǔn)備費(fèi)用；(5)其他費(fèi)用。軟件產(chǎn)品的這些費(fèi)用支出無不體現(xiàn)出知識(shí)產(chǎn)品的特性；外購原材料等物化勞動(dòng)少，費(fèi)用的技術(shù)含量高；開發(fā)設(shè)計(jì)等研制費(fèi)用數(shù)額大、比重高，軟件復(fù)制等批量生產(chǎn)費(fèi)用花費(fèi)少；如果軟件沒有開發(fā)成功，所發(fā)生的研制費(fèi)用只能作為損失入賬，無法確定產(chǎn)品成本。如此等等，決定了軟件費(fèi)用的核算涉及面廣，費(fèi)用不易合理確認(rèn)與核算。
3.產(chǎn)品的資產(chǎn)歸屬不易劃分。對(duì)軟件生產(chǎn)企業(yè)來說，所開發(fā)的軟件是屬于正常產(chǎn)品性質(zhì)的流動(dòng)資產(chǎn)，還是專利產(chǎn)品性質(zhì)的無形資產(chǎn)，這是一個(gè)模棱兩可的問題。總的來說，軟件產(chǎn)品基本上是符合無形資產(chǎn)特征的，但軟件生產(chǎn)企業(yè)的主營產(chǎn)品業(yè)務(wù)是生產(chǎn)和銷售軟件，如果把軟件產(chǎn)品確認(rèn)為無形資產(chǎn)，豈不是企業(yè)主營的是產(chǎn)銷無形資產(chǎn)?軟件產(chǎn)品的資產(chǎn)歸屬不同，將直接影響軟件費(fèi)用與收入的配比，影響軟件費(fèi)用的補(bǔ)償。
二、軟件費(fèi)用的確實(shí)與核算
可供借鑒的核算規(guī)范是美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第86號(hào)公告《對(duì)出售、租賃或以其他方式上市的計(jì)算機(jī)軟件成本的會(huì)計(jì)處理》(FASB，SFAS NO.86)，該公告按費(fèi)用的核算方式不同，將計(jì)算機(jī)軟件費(fèi)用劃分為四個(gè)費(fèi)用項(xiàng)目：
1.研究與開發(fā)費(fèi)用項(xiàng)目。包括軟件設(shè)計(jì)費(fèi)用，取得技術(shù)可行性之前的編譯費(fèi)用和測(cè)試費(fèi)用，為取得技術(shù)可行性而發(fā)生的申請(qǐng)費(fèi)用。凡技術(shù)可行性取得之前所發(fā)生的軟件費(fèi)用，均計(jì)入研究與開發(fā)費(fèi)用項(xiàng)目，研究與開發(fā)費(fèi)用作為損失直接由當(dāng)期收益補(bǔ)償。
2.軟件生產(chǎn)成本項(xiàng)目。取得技術(shù)可行性之后發(fā)生的編譯費(fèi)用和測(cè)試費(fèi)用歸入軟件生產(chǎn)成本項(xiàng)目，確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)是技術(shù)可行性的取得，取得了技術(shù)可行性則意味著產(chǎn)品研制成功，費(fèi)用不再計(jì)入研究與開發(fā)費(fèi)用項(xiàng)目。軟件生產(chǎn)成本項(xiàng)目資本化為無形資產(chǎn)，并按適當(dāng)?shù)臄備N方法分期攤銷。
3.軟件存貨費(fèi)用項(xiàng)目。用于使軟件產(chǎn)品處于待售狀態(tài)而發(fā)生的軟件準(zhǔn)備費(fèi)用，包括軟件復(fù)制拷貝費(fèi)用、軟件文檔費(fèi)用、培訓(xùn)資料編寫費(fèi)用、軟件包裝費(fèi)用等等。軟件存貨費(fèi)用的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)為產(chǎn)品實(shí)質(zhì)性調(diào)試工作是否完成，軟件是否處于待售狀態(tài)。當(dāng)軟件產(chǎn)品已經(jīng)準(zhǔn)備就緒，即可交付客戶時(shí)，待售狀態(tài)成立，軟件費(fèi)用不再計(jì)入生產(chǎn)成本項(xiàng)目。軟件存貨費(fèi)用在軟件產(chǎn)品銷售時(shí)轉(zhuǎn)作銷售成本，由各期收益補(bǔ)償。
4.軟件其他費(fèi)用項(xiàng)目。指軟件售出后所發(fā)生的售后服務(wù)費(fèi)用，如軟件維持費(fèi)用、軟件支持費(fèi)用、其他雜項(xiàng)費(fèi)用等后續(xù)費(fèi)用。軟件其他費(fèi)用項(xiàng)目的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)是銷售是否成立，當(dāng)軟件已經(jīng)被出售、出租或以其他形式上市后，所發(fā)生的費(fèi)用計(jì)入其他費(fèi)用項(xiàng)目。軟件其他費(fèi)用于發(fā)生時(shí)列作期間費(fèi)用，由當(dāng)期收益補(bǔ)償。
第86號(hào)公告把軟件生產(chǎn)企業(yè)所發(fā)生的軟件費(fèi)用分別確認(rèn)為長期資產(chǎn)(軟件生產(chǎn)成本)、流動(dòng)資產(chǎn)(軟件存貨費(fèi)用)和當(dāng)期費(fèi)用(研究與開發(fā)費(fèi)用、軟件其他費(fèi)用)，確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)有三個(gè)：一是技術(shù)可行性的取得，這是最重要的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，用以判斷所開發(fā)的軟件是否構(gòu)成正式的成熟產(chǎn)品，決定了后期費(fèi)用是否資本化；二是待售狀態(tài)的成立，決定了軟件費(fèi)用計(jì)入長期資產(chǎn)還是流動(dòng)資產(chǎn)；三是已售狀態(tài)的成立，決定了軟件費(fèi)用計(jì)入流動(dòng)資產(chǎn)還是期間費(fèi)用。
至于外購軟件再銷售給其他顧客，所購入的軟件可能有三種用途：或作為單獨(dú)的產(chǎn)品出售，或作為軟件產(chǎn)品序列的一部分配套出售，或?qū)⑼赓徿浖糜诒酒髽I(yè)軟件產(chǎn)品以外的其他產(chǎn)品上。不論哪種情況，自創(chuàng)軟件的核算處理方式都適用于外購軟件，重要的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)也是技術(shù)可行性的取得。當(dāng)外購軟件已具備技術(shù)可行性時(shí)，不論哪種用途都將軟件購價(jià)資本化為軟件生產(chǎn)成本。當(dāng)外購軟件尚不具備技術(shù)可行性時(shí)，如果外購軟件單獨(dú)出售或配套出售，軟件購價(jià)計(jì)入研究與開發(fā)費(fèi)用；如果外購軟件有其他用途，軟件購價(jià)按各具體用途入賬。
三、幾點(diǎn)現(xiàn)實(shí)的思考
第86號(hào)公告對(duì)計(jì)算機(jī)軟件費(fèi)用的大部分會(huì)計(jì)處理都是合理的，值得我們借鑒，如研究與開發(fā)費(fèi)用作為損失處理，分別按長期資產(chǎn)、流動(dòng)資產(chǎn)、當(dāng)期費(fèi)用多途徑歸集費(fèi)用等等。但該公告也存在兩個(gè)明顯的問題：
1.生產(chǎn)成本有名無實(shí)。生產(chǎn)成本應(yīng)當(dāng)是產(chǎn)品生產(chǎn)過程的費(fèi)用歸集，但該公告并未把軟件實(shí)質(zhì)性生產(chǎn)過程和批量性生產(chǎn)過程的費(fèi)用作為生產(chǎn)成本。其中，軟件實(shí)質(zhì)性生產(chǎn)活動(dòng)的設(shè)計(jì)、編譯等費(fèi)用確認(rèn)為研究與開發(fā)費(fèi)用，軟件批量性生產(chǎn)活動(dòng)的拷貝、復(fù)制等費(fèi)用確認(rèn)為存貨費(fèi)用。實(shí)際上，該公告把軟件研制成功之后、批量生產(chǎn)之前的費(fèi)用確認(rèn)為軟件生產(chǎn)成本，這種生產(chǎn)成本與產(chǎn)品生產(chǎn)過程并無直接關(guān)系。
2.生產(chǎn)成本與銷售成本無邏輯關(guān)系。當(dāng)產(chǎn)品銷售時(shí)，由產(chǎn)品生產(chǎn)成本轉(zhuǎn)為產(chǎn)品銷售成本，未售產(chǎn)品生產(chǎn)成本構(gòu)成存貨成本，這是成本核算的正常邏輯思路。但第86號(hào)公告卻把生產(chǎn)成本資本化為長期資產(chǎn)，并要求銷售成本由待售狀態(tài)成立后發(fā)生的存貨費(fèi)用項(xiàng)目轉(zhuǎn)入，與軟件的生產(chǎn)過程和生產(chǎn)成本毫無關(guān)系，這又帶來了一個(gè)會(huì)計(jì)問題：何為軟件的產(chǎn)品成本?產(chǎn)品成本應(yīng)當(dāng)是一個(gè)總括概念，生產(chǎn)成本、銷售成本、存貨成本都是產(chǎn)品成本的子項(xiàng)，如果認(rèn)定存貨費(fèi)用項(xiàng)目為產(chǎn)品成本，那么軟件生產(chǎn)成本項(xiàng)目就不能稱為產(chǎn)品生產(chǎn)成本，但是，怎么會(huì)有不是為生產(chǎn)產(chǎn)品而發(fā)生的生產(chǎn)成本呢?如果認(rèn)定軟件生產(chǎn)成本項(xiàng)目為產(chǎn)品成本，那么銷售成本又如何不由產(chǎn)品成本轉(zhuǎn)入，產(chǎn)品單位成本又如何與單位售價(jià)配比計(jì)算產(chǎn)品單位利潤呢?
通過對(duì)軟件產(chǎn)品特點(diǎn)的分析，以及對(duì)第86號(hào)公告現(xiàn)存問題的研究，筆者認(rèn)為在制訂我國的《計(jì)算機(jī)軟件費(fèi)用具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》時(shí)，要著重解決下列問題：
1.技術(shù)可行性取得應(yīng)具備的條件。技術(shù)可行性是最重要的費(fèi)用確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，決定了軟件產(chǎn)品是否成功，決定了費(fèi)用能否帶來未來經(jīng)濟(jì)效益、能否資本化。根據(jù)軟件本身的產(chǎn)品特點(diǎn)，筆者認(rèn)為起碼應(yīng)滿足以下兩個(gè)條件，才具備技術(shù)可行性：(1)軟件產(chǎn)品的操作模型已完成，即要具備可供操作的、用計(jì)算機(jī)語言編譯完成的軟件版本；(2)軟件產(chǎn)品能通過初級(jí)測(cè)試，即能按一定步驟確定所完成的軟件產(chǎn)品符合產(chǎn)品設(shè)計(jì)中所提出的功能、特征和技術(shù)要求。
2.開發(fā)成功軟件的資產(chǎn)歸屬。技術(shù)可行性的取得，決定了軟件費(fèi)用能否資本化；已開發(fā)成功的軟件費(fèi)用如何資本化，決定了生產(chǎn)成本和銷售成本的歸集。既然軟件產(chǎn)品需要研制開發(fā)，而開發(fā)成功的軟件又具備了無形資產(chǎn)的大部分特征，軟件產(chǎn)品理應(yīng)歸屬于無形資產(chǎn)。但是，軟件研制開發(fā)的目的不是作為本企業(yè)的輔助生產(chǎn)技術(shù)，而是作為流動(dòng)資產(chǎn)對(duì)外批量銷售。所以，筆者認(rèn)為對(duì)于軟件產(chǎn)品而言，無形資產(chǎn)和流動(dòng)資產(chǎn)并存歸屬是明智的選擇：確認(rèn)為無形資產(chǎn)的項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)是與軟件技術(shù)相關(guān)的費(fèi)用(技術(shù)可行性取得以后發(fā)生的)，如設(shè)計(jì)技術(shù)、開發(fā)思路等專利權(quán)、非專利技術(shù)的費(fèi)用；確認(rèn)為流動(dòng)資產(chǎn)即存貨的項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)是與軟件批量生產(chǎn)相關(guān)的費(fèi)用，如拷貝復(fù)制費(fèi)用、軟件儲(chǔ)存介質(zhì)費(fèi)用。
3.軟件產(chǎn)品成本的確定。產(chǎn)品成本的確定，實(shí)質(zhì)上是生產(chǎn)成本的確定問題。第86號(hào)公告把待售狀態(tài)成立之前歸集為無形資產(chǎn)的費(fèi)用項(xiàng)目定義為軟件生產(chǎn)成本，無法解釋生產(chǎn)成本與銷售成本脫節(jié)問題。但是，待售狀態(tài)的成立又確實(shí)是生產(chǎn)過程的結(jié)束，待售狀態(tài)成立之前的費(fèi)用應(yīng)當(dāng)稱為生產(chǎn)成本。問題的關(guān)鍵在于待售狀態(tài)的成立時(shí)間，筆者認(rèn)為，當(dāng)軟件的實(shí)質(zhì)性編譯調(diào)試工作完成時(shí)，軟件還未處于待售狀態(tài)，此時(shí)銷售軟件也只能是試銷性質(zhì)，尚未形成生產(chǎn)規(guī)模和批量。當(dāng)軟件的拷貝、復(fù)制和包裝工作完成時(shí)，生產(chǎn)過程結(jié)束，產(chǎn)品才處于批量待售狀態(tài)。因此，軟件費(fèi)用的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)是技術(shù)可行性的取得、生產(chǎn)狀態(tài)(即試銷狀態(tài))的成立、待售狀態(tài)的成立。這樣，技術(shù)可行性取得之后與生產(chǎn)狀態(tài)成立之前，所發(fā)生的費(fèi)用可稱為軟件技術(shù)成本，包括取得后續(xù)編譯測(cè)試費(fèi)用、外購軟件的購價(jià)等；生產(chǎn)狀態(tài)成立之后與待售狀態(tài)成立之前，所發(fā)生的費(fèi)用稱為軟件生產(chǎn)成本，包括軟件拷貝復(fù)制費(fèi)用、文檔建立費(fèi)用、儲(chǔ)存介質(zhì)購買費(fèi)用、軟件包裝費(fèi)用等。軟件技術(shù)成本構(gòu)成無形資產(chǎn)，按一定攤銷方法分期攤銷；軟件生產(chǎn)成本構(gòu)成產(chǎn)品成本，于銷售成立時(shí)轉(zhuǎn)作銷售成本。
4.軟件無形資產(chǎn)的攤銷。軟件產(chǎn)品的技術(shù)壽命很短，產(chǎn)品更新?lián)Q代很快，而且新一代軟件推出后，原有軟件幾乎毫無價(jià)值�？梢哉f，軟件無形資產(chǎn)不同于一般意義的無形資產(chǎn)，要不要及時(shí)確認(rèn)以及如何及時(shí)確認(rèn)軟件的跌價(jià)損失，歸集為無形資產(chǎn)的軟件資本化費(fèi)用如何迅速地得到攤銷，除傳統(tǒng)的直線法外有無其他恰當(dāng)?shù)臄備N方法，開始攤銷的起點(diǎn)時(shí)間如何確定，這些問題都需要認(rèn)真考慮。
