長(zhǎng)期以來(lái)，在我國(guó)的會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，都把所得稅視為企業(yè)收益分配的一項(xiàng)重要內(nèi)容，現(xiàn)在看來(lái)，從建立現(xiàn)代企業(yè)制度、轉(zhuǎn)換企業(yè)經(jīng)營(yíng)機(jī)制考慮，很有重新認(rèn)識(shí)的必要。本文就此作一些探討，并對(duì)與此相關(guān)的若干會(huì)計(jì)概念提出一些新的見解，求教大家。
一
關(guān)于所得稅的性質(zhì)，在世界各國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)中，至今仍然存在著較大的分歧，這種分歧意見可歸納為“收益分配觀”與“費(fèi)用觀”之爭(zhēng)。
�。�1）收益分配觀認(rèn)為，向政府繳納的公司所得稅和向股東分配股利一樣，具有分配企業(yè)收益的性質(zhì)，只不過(guò)分配的對(duì)象是國(guó)家而已。
�。�2）費(fèi)用觀則認(rèn)為，在財(cái)務(wù)報(bào)告中，公司所得稅可視為企業(yè)為獲取收益而發(fā)生的一種支出，它如同企業(yè)經(jīng)營(yíng)所發(fā)生的各種支出一樣，是費(fèi)用性質(zhì)的項(xiàng)目。
上述兩種觀點(diǎn)的概念依據(jù)，分別是傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論中決定業(yè)主（所有者）權(quán)益計(jì)量的“主體理論”和“業(yè)主權(quán)理論”。
主體理論認(rèn)為，企業(yè)主體本身是獨(dú)立于業(yè)主而存在的，站在企業(yè)主體的角度來(lái)看，企業(yè)賺取的收益是企業(yè)自身的財(cái)產(chǎn)，只有股利宣告部分才代表業(yè)主（股東）的收益，留存收益應(yīng)視為企業(yè)自有的權(quán)益［（1）］；同時(shí)，主體理論還認(rèn)為，企業(yè)的收益要由各種權(quán)益所有人（包括政府、債權(quán)人和業(yè)主）共享，企業(yè)對(duì)各種權(quán)益所有人的支付行為（包括交納所得稅、支付債務(wù)利息、支付股利）均屬于企業(yè)收益的分配。正如美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)會(huì)計(jì)概念與準(zhǔn)則委員會(huì)1957年發(fā)表的《公司財(cái)務(wù)報(bào)表和以前報(bào)表及其附錄的會(huì)計(jì)與陳報(bào)準(zhǔn)則》所規(guī)定的：利息費(fèi)用、所得稅和實(shí)際利潤(rùn)的分配都不是企業(yè)凈收益的決定因素。
業(yè)主權(quán)理論則認(rèn)為，收入即為業(yè)主權(quán)益的增加，費(fèi)用則為業(yè)主權(quán)益的減少，收入大于費(fèi)用而形成的凈收益，直接歸屬于業(yè)主權(quán)的增長(zhǎng)。按照這一理論，對(duì)企業(yè)收益的計(jì)量就是對(duì)業(yè)主權(quán)益的計(jì)量，即站在業(yè)主的角度來(lái)計(jì)量企業(yè)的期間損益，債務(wù)利息、所得稅均被視為費(fèi)用項(xiàng)目，只不過(guò)是業(yè)主應(yīng)付而由企業(yè)代為支付而已，因此，要在決定企業(yè)也即業(yè)主的凈收益之前予以扣除。美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)推薦這種主張，并為美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)所采納；國(guó)際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)在 1979年7月公布的第12號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《所得稅會(huì)計(jì)》也持相同的看法。
上述兩種觀點(diǎn)孰是孰非？?jī)H此尚難定論。如果是堅(jiān)持以“資產(chǎn)—負(fù)債”觀來(lái)定義收益要素，收益的計(jì)量是基于“總括收益觀”，那么業(yè)主權(quán)理論是與其一致的，因而費(fèi)用觀較為合理；但單就這兩種權(quán)益計(jì)量理論所適用的產(chǎn)權(quán)制度來(lái)看，前者適用于公司形式的企業(yè)組織，后者則適用于獨(dú)資和合伙企業(yè)組織，如此則是主體理論較為合適，所得稅也就是企業(yè)收益分配。豈不矛盾？該如何解釋呢？
我們認(rèn)為，考慮這個(gè)問(wèn)題，應(yīng)從以下幾個(gè)方面入手：
第一，要考慮財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)。財(cái)務(wù)報(bào)表的基本目標(biāo)是“提供在經(jīng)濟(jì)決策中有助于一系列使用者的關(guān)于企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)的資料”，［（2）］這些使用者要站在各自不同的立場(chǎng)來(lái)看待和使用企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表，并從各自不同的角度關(guān)心企業(yè)的資本收益能力、股票價(jià)格的漲落、償債能力的大小等。資本收益能力是按凈收益（稅后）反映的，向股東發(fā)放的股利也只能來(lái)自凈收益，而股票價(jià)格也是隨著每股凈收益的增減而波動(dòng)，償債能力的高低歸根結(jié)底依賴于企業(yè)的凈收益。因此，這就要求以投資者為導(dǎo)向的財(cái)務(wù)報(bào)表要著重反映會(huì)計(jì)報(bào)告期的凈收益和每股凈收益，投資者也大多根據(jù)發(fā)行公司的凈收益高低，以衡量其證券所具的吸引力，并作出相應(yīng)的決策（凈收益高的發(fā)行公司，其證券的投資利益往往較豐厚）。所以，所得稅作為實(shí)現(xiàn)凈收益所必須支付的費(fèi)用處理，是完全符合財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)的，并有助于財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。
第二，要考慮企業(yè)收益分配的特征和“費(fèi)用”要素的定義，企業(yè)收益分配最主要的兩個(gè)特征是：（1）由股東大會(huì)決定分配方案；（2）按照股權(quán)比例分配。而所得稅是依稅法課征，具有強(qiáng)制性，并非管理當(dāng)局抑或股東大會(huì)所能左右的，課征的所得稅也不是依股權(quán)比例分享，無(wú)論國(guó)家是否是企業(yè)的投資者，只要企業(yè)有收入，均要依法納稅。因此，所得稅支出不符合收益分配這兩個(gè)特征。既然所得稅不是收益的分配，同時(shí)它又不是一項(xiàng)經(jīng)營(yíng)損失，那么自然就是一項(xiàng)費(fèi)用。再?gòu)馁M(fèi)用要素的定義看，費(fèi)用是“一個(gè)主體在某一期間由于交售或生產(chǎn)貨物、提供勞務(wù)、或從事構(gòu)成該主體不斷進(jìn)行的主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的其他業(yè)務(wù)而發(fā)生的現(xiàn)金流出或其他資產(chǎn)的耗用或負(fù)債的承擔(dān)（或兩者兼而有之）”［（3）］，可見，這里的費(fèi)用表示作為企業(yè)在某一期間不斷進(jìn)行的主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的結(jié)果，而業(yè)已發(fā)生或即將發(fā)生的實(shí)際或期望的現(xiàn)金流出或其等值，所得稅作為一種現(xiàn)金流出（即將發(fā)生的、期望的、實(shí)際的），自然屬于經(jīng)營(yíng)費(fèi)用的基本內(nèi)容。
第三，要考慮所得稅的社會(huì)功能。企業(yè)作為獨(dú)立的經(jīng)營(yíng)實(shí)體，不僅直接消耗了物化勞動(dòng)和活勞動(dòng)，還間接地消耗社會(huì)資源或?qū)ι鐣?huì)資源造成影響，因此，國(guó)家應(yīng)以社會(huì)管理者身份通過(guò)課征所得稅的形式向企業(yè)收取其支出，而企業(yè)則應(yīng)作為費(fèi)用從收益中得到補(bǔ)償。所以，稅收作為納稅人對(duì)國(guó)家提供的安全保護(hù)（如在多變的經(jīng)濟(jì)界經(jīng)營(yíng)企業(yè)的權(quán)利、取得法院保護(hù)的權(quán)利以及取得不受外界勢(shì)力和暴力侵害的權(quán)利等）和公共秩序的代價(jià)，需要企業(yè)支付給國(guó)家一定的“勞動(dòng)報(bào)酬”（社會(huì)費(fèi)用），以創(chuàng)造、改善或者說(shuō)是去“購(gòu)買”自己所需的環(huán)境條件及安全保證，盡管公司從國(guó)家得到的直接效益不是與其稅金的數(shù)額成正比例。
第四，要考慮配比原則。把所得稅作為費(fèi)用處理，更符合收入與費(fèi)用配比的原則。因?yàn)樗枚愂瞧髽I(yè)要取得收入（即過(guò)去所說(shuō)的稅后利潤(rùn)）所必須花費(fèi)的代價(jià)，即為取得收入所發(fā)生的費(fèi)用支出，沒(méi)有收入自然也無(wú)須花費(fèi)這筆費(fèi)用支出，從這個(gè)意義上講，把所得稅作為企業(yè)的費(fèi)用支出處理，更符合收入與費(fèi)用配比的原則。
此外，把所得稅作為費(fèi)用列支，對(duì)于更好地協(xié)調(diào)稅法與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的關(guān)系，建立高質(zhì)量的所得稅會(huì)計(jì)體系也具有重大的促進(jìn)作用。
二
既然“所得稅是一項(xiàng)費(fèi)用”這一命題能成立（國(guó)外的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，均把所得稅作為費(fèi)用支出處理），那么，由此帶來(lái)的卻是對(duì)現(xiàn)有若干會(huì)計(jì)概念的沖擊，因此有必要予以重新考慮：
1.要不要“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”（即現(xiàn)行的基本準(zhǔn)則）？現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及行業(yè)會(huì)計(jì)制度，都無(wú)一例外地將所得稅作為企業(yè)利潤(rùn)分配的一項(xiàng)內(nèi)容來(lái)處理，并在三大報(bào)表中準(zhǔn)確地貫徹了這一會(huì)計(jì)思想，現(xiàn)在看來(lái)明顯不當(dāng)�！翱梢孕薷穆铩保@是大部分人發(fā)出的聲音。然而，隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的廣泛實(shí)施，隨著會(huì)計(jì)改革的深層展開，有多少類似所得稅這樣的問(wèn)題出現(xiàn)，出現(xiàn)一次就修改一次嗎？顯然不可能，也不嚴(yán)肅。這就從根本上暴露出企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的固有局限性，也同時(shí)提醒我們應(yīng)科學(xué)合理地考慮會(huì)計(jì)規(guī)范體系的設(shè)計(jì)思想。我們認(rèn)為，應(yīng)充分地借鑒國(guó)外（尤其是美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)）成功的經(jīng)驗(yàn)，廢除現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，另行制訂一套關(guān)于編制和提供財(cái)務(wù)報(bào)表的概念框架，乃明智之舉。
用“概念框架”取代現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，起碼可以起到以下作用：（1）幫助具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂機(jī)構(gòu)發(fā)展今后的具體準(zhǔn)則和復(fù)議已頒布的具體準(zhǔn)則，起著依據(jù)的作用；（2）為減少具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所允許的備選會(huì)計(jì)處理方法的數(shù)目提供基礎(chǔ)，藉以幫助企業(yè)協(xié)調(diào)與編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)的法規(guī)和程序，起著規(guī)范作用；（3）幫助審計(jì)人員形成關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表是否符合具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的意見；（4）幫助會(huì)計(jì)報(bào)表使用者及其他人士理解根據(jù)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的財(cái)務(wù)報(bào)表中包括的資料。此外，對(duì)于減少基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的重復(fù)也大有好處。
至于如何設(shè)計(jì)這一“概念框架”，當(dāng)再研究。我們的初步設(shè)想是按以下框架去構(gòu)筑，即：財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)→會(huì)計(jì)的基本前提（假定）→財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量特征→財(cái)務(wù)報(bào)表的要素→財(cái)務(wù)報(bào)表要素的確認(rèn)與計(jì)量原則。做到層次清晰、目標(biāo)明確、體系規(guī)范。
2.會(huì)計(jì)目標(biāo)的現(xiàn)有規(guī)定是否合理？
會(huì)計(jì)目標(biāo)（具體表現(xiàn)為財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)）作為建立會(huì)計(jì)規(guī)范的基礎(chǔ)，明確提出了向誰(shuí)提供會(huì)計(jì)信息以及提供哪些會(huì)計(jì)信息等問(wèn)題，決定了各會(huì)計(jì)要素確認(rèn)與計(jì)量的基本原則，也同時(shí)界定了財(cái)務(wù)報(bào)表的報(bào)送對(duì)象。然而，現(xiàn)有會(huì)計(jì)目標(biāo)所規(guī)定的“滿足國(guó)家宏觀管理的需要”是否合理？以現(xiàn)有的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式能否做到呢？
�。�1）所得稅作為一項(xiàng)費(fèi)用支出處理，這在某種程度上隱含著財(cái)務(wù)報(bào)表必須以滿足投資者和債權(quán)人的經(jīng)濟(jì)決策需要為主旨。結(jié)合到現(xiàn)代企業(yè)制度來(lái)看，伴隨產(chǎn)權(quán)制度的確定和明晰，企業(yè)向國(guó)家提供的會(huì)計(jì)信息顯得復(fù)雜化：當(dāng)國(guó)家由原來(lái)與企業(yè)存在的資金繳撥關(guān)系演變?yōu)橥顿Y關(guān)系時(shí)，國(guó)家是作為投資者的身份接受會(huì)計(jì)信息的，這是企業(yè)會(huì)計(jì)理所當(dāng)然的義務(wù)和責(zé)任；而當(dāng)國(guó)家做為社會(huì)管理者時(shí)，則主要通過(guò)兩種機(jī)構(gòu)授權(quán)接受企業(yè)會(huì)計(jì)信息：一是稅務(wù)當(dāng)局（提供納稅申報(bào)表），二是證監(jiān)會(huì)及其證券交易場(chǎng)所，企業(yè)也有責(zé)任向他們提供會(huì)計(jì)信息；但當(dāng)國(guó)家上升為宏觀管理者時(shí)，企業(yè)會(huì)計(jì)就不必再為其提供會(huì)計(jì)信息，理由很簡(jiǎn)單，此時(shí)國(guó)家面對(duì)的是市場(chǎng)，需要的是市場(chǎng)信息，國(guó)家很難直接利用各企業(yè)會(huì)計(jì)信息，（或者匯總會(huì)計(jì)信息），作出對(duì)市場(chǎng)進(jìn)行宏觀調(diào)控的決策。既然如此，“會(huì)計(jì)應(yīng)滿足國(guó)家宏觀管理的信息需要”這一目標(biāo)規(guī)定的實(shí)際意義也就值得懷疑了。
�。�2）以上論述，并不意味著會(huì)計(jì)對(duì)國(guó)家宏觀管理毫無(wú)用處，相反，應(yīng)是大有可為：比如通過(guò)社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)提供諸如環(huán)境、機(jī)會(huì)均等、人員、社團(tuán)方面問(wèn)題，產(chǎn)品、行為準(zhǔn)則的公布，以及經(jīng)營(yíng)道德等；通過(guò)增加值會(huì)計(jì)提供以下信息：關(guān)于一個(gè)企業(yè)的投入產(chǎn)出情況，在全部產(chǎn)出總額中，屬于轉(zhuǎn)移性價(jià)值是多少？屬于增加的價(jià)值是多少？在增加的價(jià)值中，國(guó)家（作為投資者和社會(huì)管理者）、企業(yè)和職工各分得多少？等等。然而，這些問(wèn)題已超出了我們探討的范圍，也是傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式所無(wú)能為力的。
綜合上述，說(shuō)明了會(huì)計(jì)目標(biāo)的規(guī)定應(yīng)以“滿足投資者、債權(quán)人以及其他用戶的投資、信貸和類似決策的信息需要”為軸心，淡化會(huì)計(jì)信息的宏觀調(diào)控功能。
3.“費(fèi)用”要素的定義是否要修改？
按照我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中的定義，“費(fèi)用是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生的各項(xiàng)耗費(fèi)”，這是典型的“收入—費(fèi)用”觀，用這一定義是無(wú)法解釋所得稅作為費(fèi)用項(xiàng)目這一現(xiàn)實(shí)問(wèn)題的。因?yàn)榘创硕x推論，費(fèi)用是為取得收入的成本犧牲或已耗資產(chǎn)的成本，費(fèi)用只限于已耗成本，而所得稅并非成本項(xiàng)目，因而不構(gòu)成企業(yè)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用的內(nèi)容。這種矛盾說(shuō)明了有必要重新考慮“費(fèi)用”要素的定義問(wèn)題。
我們認(rèn)為，在傳統(tǒng)意義上，費(fèi)用和成本有著密切的聯(lián)系，在實(shí)務(wù)中往往也互為混用。但嚴(yán)格地說(shuō)，兩者有區(qū)別。所謂成本是計(jì)入資產(chǎn)的價(jià)值，它與資產(chǎn)相關(guān)，是資產(chǎn)計(jì)價(jià)的內(nèi)容，其本身不是會(huì)計(jì)要素；而費(fèi)用作為一個(gè)獨(dú)立的會(huì)計(jì)要素，與期間損益密切相關(guān)，并不限于成本的耗費(fèi)。因此，明智的辦法是，對(duì)費(fèi)用要素的定義不僅要放棄成本概念，改用現(xiàn)金流出概念，而且應(yīng)對(duì)費(fèi)用的內(nèi)容予以拓展。借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的觀點(diǎn)，費(fèi)用要素的定義如下：費(fèi)用是指會(huì)計(jì)期間經(jīng)濟(jì)利益的減少，其形式表現(xiàn)為由資產(chǎn)流出、資產(chǎn)遞耗或是發(fā)生負(fù)債而引起所有者權(quán)益減少，但不包括與產(chǎn)權(quán)所有者分配有關(guān)的類似事項(xiàng)。這樣一來(lái)，就能從會(huì)計(jì)要素上解釋所得稅費(fèi)用問(wèn)題，這也是前文引用美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的“費(fèi)用”定義的原因。
4.財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)指標(biāo)的設(shè)計(jì)是否科學(xué)？
所得稅作為一項(xiàng)費(fèi)用處理，也同時(shí)引出了現(xiàn)有財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)指標(biāo)的科學(xué)與否問(wèn)題。突出表現(xiàn)在衡量企業(yè)盈利能力的三大指標(biāo)上，即資本金利潤(rùn)率、銷售利稅率、成本費(fèi)用利潤(rùn)率。因?yàn)槿笾笜?biāo)的計(jì)算因素中，都使用了“利潤(rùn)總額”這一因子，而扣稅前的利潤(rùn)并不能客觀地反映企業(yè)最終的效益，既不能反映資本金的獲利能力和企業(yè)負(fù)債資金成本的高低，更體現(xiàn)不出企業(yè)投入產(chǎn)出的真正水平。因此，應(yīng)改用“凈利潤(rùn)”（稅后）因子，才能達(dá)到評(píng)價(jià)指標(biāo)的設(shè)計(jì)目的。當(dāng)然，就整個(gè)指標(biāo)體系看，還有整體再考慮的必要。
此外，所得稅作為費(fèi)用支出處理后，還帶來(lái)了會(huì)計(jì)收益觀念的變化，會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的調(diào)整，所得稅費(fèi)用與應(yīng)付所得稅差別的處理（即所得稅跨期攤配程序）等問(wèn)題，篇幅所限，不深究。
注釋：
�。�1）葛家澍等：《現(xiàn)代西方財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論》 廈門大學(xué)出版社 1990年版第219頁(yè)。
�。�2）王文彬 林鐘高著《國(guó)際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)導(dǎo)論》 重慶出版社 1994年版。
�。�3）婁爾行譯《論財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念》 中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社 1992年版。
