一、現(xiàn)行一般納稅人增值稅會計處理的規(guī)定
我國增值稅嚴格實行“價外計稅”的辦法，即以不含稅的價格為計稅依據。同時，根據增值稅專用發(fā)票上注明的稅額實行稅款抵扣制度，按購進扣稅法原則計算應納稅額。因此，貨物和應稅勞務的價款、稅款應分別核算。
為準確反映應納增值稅的計算和繳納情況，現(xiàn)行《企業(yè)會計制度》規(guī)定，一般納稅人應在“應交稅金”科目下設置“應交增值稅”和“未交增值稅”明細科目對增值稅業(yè)務進行核算。同時，根據企業(yè)的實際需要在“應交增值稅”明細賬內，再設置“進項稅額”、“已交稅金”“轉出未交增值稅”、“減免稅款”、“出口抵減內銷產品應納稅款”、“銷項稅額”、“出口退稅”、“進項稅額轉出”、“轉出多交增值稅”等專欄，并按規(guī)定進行核算。具體規(guī)定如下：
�。ㄒ唬斑M項稅額”。企業(yè)在國內采購貨物、接受應稅勞務等經濟業(yè)務均應以所取得的專用發(fā)票上注明的增值稅額確認進項稅額。進口貨物應按海關提供的完稅憑證上注明的增值稅額確認進項稅額。向農業(yè)生產者購進免稅農產品可按其買價和規(guī)定的扣除率計算確認進項稅額。外購或銷售貨物所支付的運輸費用可按運費和規(guī)定的扣除率計算確認進項稅額。確認的增值稅進項稅額借記“應交稅金—應交增值稅（進項稅額）”。
（二）“已交稅金”。本月上交本月應交增值稅，確認為已交稅金，借記“應交稅金—應交增值稅（已交稅金）”。
�。ㄈ颁N項稅額”。企業(yè)銷售貨物或者提供應稅勞務，按實現(xiàn)的銷售收入和規(guī)定收取的增值稅額確認銷項稅額。企業(yè)將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目、對外投資、集體福利或個人消費、贈送他人等，應視同銷售貨物計算應交增值稅確認銷項稅額。隨同產品銷售單獨計價包裝物及出租、出借逾期未收回而沒收的押金應按規(guī)定確認銷項稅額。確認的增值稅銷項稅額貸記“應交稅金—應交增值稅（銷項稅額）”。
�。ㄋ模斑M項稅額轉出”。企業(yè)購進貨物、在產品、產成品發(fā)生非正常損失，其相關的進項稅額應當列為進項稅額轉出計入損失。購進貨物改變用途，其進項稅額不能用于抵扣時，應確認為進項稅額轉出計入有關成本費用。有進出口經營權的生產企業(yè)實行“免、抵、退”辦法，按規(guī)定計算當期出口貨物不予免征、抵扣和退稅額應確認為進項稅額轉出并計入出口貨物的成本。對確認的進項稅額轉出貸記“應交稅金—應交增值稅（進項稅額轉出）”。
�。ㄎ澹俺隹诘譁p內銷產品應納稅額”。有進出口經營權的生產企業(yè)實行“免、抵、退”辦法，按規(guī)定計算當期應予抵扣的增值稅額應確認為出口抵減內銷產品應納稅額，借記“應交稅金—應交增值稅（出口抵減內銷產品應納稅額）”。
�。俺隹谕硕悺�。有出口經營權的生產性企業(yè)實行“免、抵、退”辦法，按規(guī)定計算的當期應予抵扣的增值稅額，應作為出口退稅予以確認。不論是出口抵減內銷產品應納稅額，還是應抵扣的稅額大于應納稅額而未全部抵扣應予退回的稅額，均貸記“應交稅金——應交增值稅（出口退稅）”。
�。ㄆ撸稗D出未交增值稅”和“轉出多交增值稅”。月度終 了，對本月應交未交的增值稅額應作為轉出未交增值稅予以 確認，借記“應交稅金——應交增值稅（轉出未交增值稅）”； 對本月多交的增值稅應作為轉出多交增值稅予以確認，貸記“應交稅金——應交增值稅（轉出多交增值稅）”。結轉后，“應交增值稅”明細科目的借方余額表示企業(yè)期末尚未抵扣的增值稅。
�。ò耍拔唇辉鲋刀悺薄Ｔ露冉K了，將本月應交未交的增值稅自“應交稅金——應交增值稅”明細科目轉入“應交稅金——未交增值稅”明細科目，借記“應交稅金——應交增值稅（轉出未交增值稅）”，貸記“應交稅金——未交增值稅”；若本月為多交增值稅也應進行轉賬，借記“應交稅金——未交增值稅”，貸記“應交稅金——應交增值稅（轉出多交增值稅）”。本月上交上期應交未交增值稅，借記“應交稅金——未交增值稅”，貸記“銀行存款”科目。“未交增值稅”明細科目的期末余額，反映企業(yè)累計應交未交增值稅；若為借方余額，則表示企業(yè)累計多交增值稅。
二、現(xiàn)行增值稅會計處理的探討
一般納稅人按照《中華人民共和國增值稅暫行條例》和《企業(yè)會計制度》的規(guī)定進行增值稅會計處理，筆者認為尚存在以下不足：
�。ㄒ唬┯糜谟涗浽鲋刀惛鞣N業(yè)務的專用憑證種類不足。我國一般納稅人增值稅采用稅款抵扣辦法計算，稅法規(guī)定準予從銷項稅額中抵扣的進項稅額，限于從銷售方取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額和從海關取得的完稅憑證上注明的增值稅額，每抵扣一筆進項稅額，就要有一份記錄該進項稅額的法定扣稅憑證與之對應，沒有從銷售方或海關取得注明增值稅稅額的法定扣稅憑證，就不能抵扣進項稅額。特殊情況如購進免稅農產品、外購或銷售貨物支付運費等也可以普通發(fā)票為抵扣稅款的依據。目前，稅收征管部門向增值稅一般納稅人企業(yè)提供的增值稅專用憑證只有增值稅專用發(fā)票一種，遠遠不能滿足增值稅業(yè)務對專用憑證的需要。如進項稅額轉出業(yè)務、視同銷售業(yè)務等，缺少規(guī)范的專用憑證進行記錄，影響應納稅額計算的正確性。
�。ǘ┰O置“未交增值稅”明細科目和設置“轉出未交增值稅”、“轉出多交增值稅”專用項目的意義不大。筆者認為，設置上述明細科目和相關的專用項目的目的，無非是想通過“未交增值稅”明細科目來反映會計期末一般納稅人企業(yè)欠交或者多交的增值稅的情況。但實際上除了增加核算手續(xù)外，并無多大的現(xiàn)實意義。其原因是：其一，在每月必報的“資產負債表”中沒有專門的項目反映，企業(yè)也不按月編制“應交增值稅明細表”，因此，雖然有明細記錄，卻沒有向會計資料使用者提供信息的條件；其二，即使不設置上述明細科目及相關的項目，在會計期末，通過“應交增值稅明細表”編制，同樣可以向會計資料使用者提供企業(yè)應交未交的增值稅或期末多交增值稅的會計信息。
�。ㄈ镀髽I(yè)會計制度》中沒有說明“減免稅款”項目的會計處理要求；也沒有說明企業(yè)將多交增值稅轉到“未交增值稅”明細賬戶后的會計處理。
上述這些問題的存在，給一般納稅人企業(yè)對增值稅會計處理的規(guī)范化產生了影響，也給不法分子偷漏增值稅提供了方便。首先，由于沒有足夠的專用憑證來記錄增值稅業(yè)務，使一般納稅人企業(yè)在處理某些增值稅業(yè)務時出現(xiàn)了不規(guī)范，影響了應納稅額計算的正確性，造成國家稅款的流失或企業(yè)稅負的增加。如發(fā)生非正常損失、改變購進貨物用途時，因為沒有專用憑證記錄進項目稅額轉出業(yè)務，而不把相關進項稅額作轉出處理，仍然作為進項稅額用于抵扣銷項稅額，造成國家稅收流失。發(fā)生存貨合理損耗時，因同樣的原因，某些企業(yè)把相關的進項稅額作轉出處理，引起了企業(yè)稅負的增加。發(fā)生視同銷售業(yè)務時，也因相同原因，某些企業(yè)采用了將存貨直接轉入有關成本費用項目，不反映銷項稅額或者僅按成本計算確認增值稅的銷項稅額，達到少交增值稅的目的。最后，由于增值稅明細科目設置不妥和范圍未加說明等問題的存在，也會產生增值稅會計處理的不規(guī)范。
三、改進一般納稅人增值稅會計處理的建議
針對一般納稅人企業(yè)在增值稅會計處理中存在的問題和可能出現(xiàn)的錯誤或弊端，筆者認為可對增值稅會計處理作如下改進：
�。ㄒ唬┙∪c增值稅業(yè)務相關的專用憑證。在實施“金稅工程”的同時，針對一般納稅人企業(yè)中存在的各種增值稅業(yè)務，設計相配套的專用憑證。應增設核定免稅農產品和購進或銷售貨物支付運費可抵扣進項稅額的專用憑證、記錄視同銷售業(yè)務的專用憑證、記錄進項稅額轉出業(yè)務的專用憑證、核定出口抵減內銷產品應納稅額的專用憑證和核定出口退稅的專用憑證等。通過專憑證的填制和審核，將各類增值稅業(yè)務全部納入監(jiān)控范圍，并逐步實施電腦制單，杜絕由于人工開單而產生的錯誤或弊端。
�。ǘ└倪M應交增值稅部分項目的會計處方法。
1.改進“轉出未交增值稅”和“轉出多交增值稅”項目的核算內容和核算方法。將“轉出未交增值稅”項目的核算內容調整為：月度終了，將本月因可抵扣的進項稅額大于當期實際發(fā)生的進項稅額而形成的差額自“應交稅金——應交增值稅（轉出未交增值稅）”轉入“應交稅金——未交增值稅”，
借：應交稅金——應交增值稅（轉出未交增值稅）
貸：應交稅金——未交增值稅
將“轉出多交增值稅”項目的核算內容調整為：月度終了，將本月因可抵扣的進項稅額小于當期實際發(fā)生額的進項稅額而形成的差額自“應交稅金——應交增值稅（轉出多交增值稅）”轉入“應交稅金——未交增值稅”，
借：應交稅金——未交增值稅
貸：應交稅金——應交增值稅（轉出多交增值稅）。
“應交稅金——未交增值稅”明細賬的期末余額反映企業(yè)按配比原則納稅形成的可抵扣進項稅額與實際發(fā)生的進項稅額之間的累計差額。
2.增設“應交稅金——欠交增值稅”明細科目，在“應交增值稅”明細科目下增設“轉出欠交增值稅”項目，用來核算一般納稅人企業(yè)當期欠交的增值稅。月度終了，將本月應交欠交的增值稅額自“應交稅金——應交增值稅（轉出欠交增值稅）”轉入“應交稅金——欠交增值稅”，
借：應交稅金——應交增值稅（轉出欠交增值稅）
貸：應交稅金——欠交增值稅
本月交納上期欠交增值稅時，
借：應交稅金——欠交增值稅
貸：銀行存款
“欠交增值稅”明細賬的期末貸方余額表示企業(yè)累計欠交的增值稅額。
3.明確“減免稅款”明細科目的核算內容和核算方法�！吨腥A人民共和國增值稅暫行條例》規(guī)定：農業(yè)生產者銷售自產農業(yè)產品；避孕藥品和用具；古舊圖書；直接用于科學研究、科學試驗和教學的儀器、設備；外國政府、國際組織無償援助的進口物資和設備；由殘疾人組織直接進口供殘疾人專用的物品等免征增值稅。經國務院批準的其他項目，可以減稅或免稅。納稅人兼營免稅、減稅項目的，應當單獨核算免稅、減稅項目的銷項稅額，否則不得減稅或免稅。因此，對某些可能存在減稅或免稅的一般納稅人企業(yè)，“減免稅款”明細科目的運用可表示為：經營免稅、減稅物品的企業(yè)，在月度終了后，計算出按規(guī)定予以減免的增值稅
借：應交稅金——應交增值稅（減免稅款）
貸：主營業(yè)務成本核算
其他業(yè)務支出等科目